臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第九○八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第九○八號

原告

瑋欣實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十七日台財訴字第

○九一○○七六五○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十五年間委託代銷商品，未依法開立發票及申報當期銷售額，經被告（於財政部臺灣省中區國稅局於九十二年一月一日起承接本件營業稅業務前為雲林縣稅捐稽徵處，下均稱被告）查獲，乃通知其提示資料說明，原告拒不說明，被告初查乃逕依其帳冊登載內容之下游送貨商佳蘭食品股份有限公司（下稱佳蘭公司）等十七家之委託代銷資料，核計原告八十五年度漏開統一發票金額計新臺幣（下同）一三、○○七、一七○元（不含稅），乃核定補徵營業稅六五○、三五九元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、二五一、七○○元。原告不服，申經復查，經被告重核變更漏開統一發票金額六、五九五、四七一元，補徵營業稅額三二九、七七三元，罰鍰金額一、六四八、八○○元。原告仍表不服乃提起訴願，惟被告認提起訴願之理由漏開發票計算方式有斟酌必要，遂撤銷前開復查決定，經再為重核變更補徵營業稅額三○三、三○二元及罰鍰金額一、五

一六、五○○元。原告猶表不服，再提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，嗣經高雄高等行政法院九十一年二月六日八十九年度訴字第四四二號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。經被告再重核復查變更為補徵營業稅額三○、五五○元及罰鍰一五二、七○○元，原告仍未甘服，提起訴願遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按「查所得稅違章漏稅案件稽徵機關調查核定對應納稅額，納稅義務人如有不服，依照所得稅法規定仍得申請復查，提出訴願及行政訴訟，除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予申請人不利之決定」為財政部五十二年台財稅發第○三二九○號函釋在案。本案係被告核定原告八十五年度營利事業所得稅申報時，將屬台灣化學纖維股份有限公司（下稱台化公司）之銷貨誤為原告銷貨，原告不服，就此部分銷貨收入提出行政訴訟，經高雄高等行政法院撤銷被告訴願決定、復查決定及其罰款、另為適法之處分，依行政救濟之法理精神，應侷限於「復查範圍內、另為適法之處分」，亦即應僅就此銷貨收入部份另為適法處分。原告從未針對「佣金收入」提出行政救濟，且被告核定原告八十五年度營利事業所得稅時，當時亦未核定原告有漏報「佣金收入」，是本應另案處理，惟被告卻以『復查範圍』外之「佣金收入」重審復查決定，顯然違反上開財政部函釋及前行政法院六十二年判字第二九八號判例之精神。況被告遲至九十一年七月十七日及九十一年八月十三日以雲稅法第一二三八八四號及一二六九六六號函才開始查核，亦已逾稅捐稽徵法第二十一條五年核課期間之規定。

二、次按台化公司以九十一年八月二十八日（九一）台化清字第○○二○五號函復被告，已表明該公司並未支付「代送佣金」予原告，而係於銷售予原告之清潔劑時給予折讓優惠，未支付事實卻要課徵原告營業稅，違反「實質課稅」原則。縱認「以折讓優惠方式取得核屬營業稅課稅範圍，仍應課徵營業稅」，相反的，則此「折讓優惠部份」亦應開立「銷貨折讓單」，亦即開立發票要繳「營業稅」，開立「銷貨折讓單」可退回「營業稅」，如此本無所謂逃漏「營業稅」問題，僅是科目調整問題。

貳、被告答辯意旨略以：

一、有關補徵營業稅部分：

（一）原告於八十五年間委託代銷商品，未依法開立統一發票及申報當期銷售額，經被告查獲，乃通知其提示資料說明，原告拒不說明，被告初查乃逕依其帳冊登載內容之下游送貨商佳蘭公司等十七家之委託代銷資料，核計原告八十五年度漏開統一發票金額計一三、○○七、一七○元（不含稅），補徵營業稅額六五○、三五九元。後經復查將漏開統一發票金額變更為六、五九五、四七一元，計逃漏營業稅額三二九、七七三元。原告不服，提起訴願，被告基於所提之訴願理由有斟酌必要，乃撤銷原復查決定，並重行核定漏開統一發票金額為六、○六六、○五○元，應補徵營業稅三○三、三○二元。原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院九十一年二月六日八十九年度訴字第四四二號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，著由被告另為適法之處分。

（二）被告依上開行政訴訟撤銷重核意旨，分別於九十一年六月十八日、七月十七日及八月十三日以雲稅法字第一二○○二五號、第一二三八八四號及一二六九六六號函請台化公司提供系爭八十五年度委由原告代送公司產品銷售至福利總處開立統一發票情形，各類產品代送佣金如何計算？有無支付代送佣金予原告等。嗣經該公司九十一年八月二十八日（九一）台化清字第○○二○五號函復內容略謂「原告八十五年起負責代送該公司直接供銷國防部福利總處清潔劑產品，該公司並未支付代送佣金予原告，而係另於銷售該公司之清潔劑產品予原告時給予折讓優惠」。是原告代送之佣金為「銷售勞務」，屬營業稅法第一條規定營業稅課稅範圍，雖以折讓優惠方式取得，仍應課徵營業稅。本件現有資料除按復查、訴願、行政訴訟決定認定原告銷售管道為「全聯社」及「福利總處」外，尚未發現有銷售至其他營業人之事證，且代送至上述兩處之銷售額亦已開立統一發票並依法申報，則本件依原告代送台化公司清潔劑產品至國防部福利總處之折讓優惠換算代送佣金如下：八十五年一至十月份漏開予台化公司佣金收入合計金額六一一、○○三元（不含稅），追補逃漏之營業稅三○、五五○元，並無不合。

（三）本件原告自始即受台化公司委託代送其產品至國防部福利總處之代送勞務之行為，依台化公司上開函述，由原告代送台化公司清潔劑產品至國防部福利總處之折讓優惠換算代送佣金，亦屬佣金收入，係同一事件而來，與原復查案件本為一體，不可謂非復查裁量之範圍，核非屬稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱經另發現應徵之稅捐，並無於復查範圍外為更不利於原告決定之情形。另財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五○二○四三三○號函規定：已於核課期間內發單開徵，嗣後更正稅額，新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一撤銷通知之性質，依財政部七十一年八月三十日台財稅第三六四一九號函釋，應不發生核課期間之適用問題，本件違章發生年度為八十五年，已於核課期間內（八十七年）發單開徵，依上開函釋規定之意旨，應無核課期間適用之問題，故原處分機關核定補徵營業稅額三○、五五○元，並無不合。

二、罰鍰部分：本件原告於八十五年一至十月份漏開予台化公司佣金收入合計金額六

一一、○○三元（不含稅），逃漏營業稅三○、五五○元，違章事實明確已如上述，被告乃依營業稅法第五十一條第三款規定，裁處罰鍰一五二、七○○元，亦無不合。

理由

一、按行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，是該日起本件系爭營業稅已由台灣省中區國稅局承接，合先敘明。

二、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決。

三、本件係被告以原告於八十五年間委託代銷商品，未依法開立發票及申報當期銷售額，經被告查獲，乃通知其提示資料說明，原告拒不說明，被告初查乃逕依其帳冊登載內容之下游送貨商佳蘭公司等十七家之委託代銷資料，核計原告八十五年度漏開統一發票金額計一三、○○七、一七○元（不含稅），乃核定補徵營業稅六五○、三五九元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、二五一、七○○元。原告不服，申經復查，經被告重核變更漏開統一發票金額六、五九五、四七一元，補徵營業稅額三二九、七七三元，罰鍰金額一、六四八、八○○元。原告仍表不服乃提起訴願，惟被告認提起訴願之理由漏開發票計算方式有斟酌必要，遂撤銷前開復查決定，經再為重核變更補徵營業稅額三○三、三○二元及罰鍰金額一、五一六、五○○元。原告猶表不服，再提起訴願亦遭駁回，乃提起行政訴訟，嗣經高雄高等行政法院九十一年二月六日八十九年度訴字第四四二號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。經被告再重核復查變更為補徵營業稅額三○、五五○元及罰鍰一五二、七○○元，原告仍未甘服，循序提起本件行政訴訟。

四、次按稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱另發現應徵之稅捐，係以發現原核課稅捐資料所無之新資料，且該新資料足以認定應補徵稅捐者，始足當之。若稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，適用法規錯誤，既無新資料，即無所謂另發現應補徵之稅捐（改制前行政法院八十一年度判字第一七六五號判決意旨參照）。是如稅捐稽徵機關就原核課稅捐資料，如有發現新資料，而應補徵稅捐，則應依該規定於核課期間另為補徵課稅處分。又納稅義務人對於原課稅處分不服，申請復查中，稅捐稽徵機關於復查程序中，僅能就原課稅資料或課稅事實，自為審核原課稅處分是否有無違誤，自不能以其他新資料，認定另一課稅事實，而於復查決定中另為核課稅捐。

五、經查，本件被告係以原告帳冊登載內容之下游送貨商佳蘭公司等十七家之委託代銷資料（轉帳傳票、統一發票、委託代送品庫存、佣金對帳單等影本），而以原課稅處分（原處分卷一第三七一頁）核計原告八十五年度銷售額一三、○○七、一七○元，乃核定補徵營業稅六五○、三五九元，並按所漏稅額處五倍罰鍰三、

二五一、七○○元。並稽之被告所製作八十七年六月十五日查獲違章案件移送單（同卷三二三頁），違章事實欄記載原告公司八十五年度委託代銷商品，未依規定開立發票，合計銷售額一三、○○七、一七○元，漏稅額六五○、三五九元，又被告審查報告說明欄第二項載明：「經查核其（指原告）會計支出憑證結果，查獲該公司委託代銷商品均無依規定開立發票，僅有代銷商開立佣金收入性質（佣金、服務費）之發票給該公司。」（同卷三二九頁），所附之原告公司八十五年度委託代銷未依規定開立發票明細表（同卷三二八頁），客戶為佳蘭公司等十七家，合計銷售額一三、○○七、一七○元，又據本件訴願決定書理由欄壹二載稱：「．．．本件現有資料除按復查、訴願、行政訴訟決定認定原告銷售管道為『全聯社』及『福利總處』外，尚未發現有銷售至其他營業人之事證，且代送至上述兩處之銷售額亦已開立統一發票並依法申報。」（被告答辯書第十三頁），。依此，被告原課稅處分所認定課稅事實係原告受委託代銷商品，而未依規定將銷售額開立發票予「全聯社」及「福利總處」。

六、原告不服被告之原課稅處分，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以八十九年度訴字第四四二號判決訴願決定及復查決定均撤銷在案，依卷附該判決指出：「原告『代送』台化公司產品銷售至『福利總處』之部分；或受委託代銷台化公司產品至『全聯社』之部分，究如何歸屬劃分猶難以分辨．．．本件課稅要件事實尚且不明之清況下，其不利益自應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的被告負擔。」（該判決書十三頁）。被告依此判決撤銷重核意旨，分別於九十一年六月十八日、七月十七日及八月十三日以雲稅法字第一二○○二五號、第一二三八八四號及一二六九六六號函請台化公司提供本件系爭八十五年度委由原告代送公司產品銷售至福利總處開立統一發票情形，各類產品代送佣金如何計算？有無支付代送佣金予原告等。嗣經該公司九十一年八月二十八日（九一）台化清字第○○二○五號函復稱：「原告八十五年起負責代送該公司直接供銷國防部福利總處清潔劑產品，該公司並未支付代送佣金予原告，而係另於銷售該公司之清潔劑產品予原告時給予折讓優惠」（原處分卷二一一五頁）。是被告據以原告代送之佣金為「銷售勞務」，屬營業稅法第一條規定營業稅課稅範圍，雖以折讓優惠方式取得，仍應課徵營業稅，並計算原告代送台化公司清潔劑產品至國防部福利總處之折讓優惠換算代送佣金為八十五年一至十月份漏開予台化公司佣金收入金額六

一一、○○三元（不含稅），惟此與上開被告原課稅處分所認定原告受委託代銷商品，而未依規定將銷售額開立發票予「全聯社」及「福利總處」，係不同之課稅事實，被告以前開台化公司之新資料，認定有此應徵之營業稅，非依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定，作另一課稅處分予以補徵，而重為復查決定，追補原告營業稅三○、五五○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，裁處罰鍰一

五二、七○○元，依上開說明，自有未合。

七、綜上所陳，原處分（復查決定）有違誤之處分，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請均予撤銷，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告重為適法之處分，以維法制。至有關本件兩造間其餘之爭執，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 王 永 慶