臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度簡字第一一五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第一一五號

原告

荃國汽車有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

王傳賢 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十五日台財訴字

第○九○○○一四二四三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年間銷售貨物，接受顧客以信用卡消費計新臺幣（下同）六二七、八九五元（未含稅），稅額三一、三九五元，未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，並已逾法定申報期限，案經台中縣稅捐稽徵處（下稱原處分機關）查獲，審理違章成立，乃核定補徵同額營業稅額外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額三一、三九五元處三倍罰鍰九四、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果原處分撤銷，營業稅額改課二四、四九一元，罰鍰變更為七三、四○○元，原告仍不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈緣被告機關以原告於八十五年間接受顧客以信用卡消費六二七、八九五元（未含稅），未依法開立統一發票，乃依營業稅法第五十一條第三款規定追繳營業稅額三一、三九五元（嗣後復查決定改認定為刷卡未開發票之銷售額為四八九、八一九元，營業稅為二四、四九一元，裁處罰鍰七三、四○○元），原告不服，循序提起復查及訴願，仍遭駁回，爰提起本件行政訴訟。

⒉原告雖以其公司名義向聯合信用卡中心申請刷卡服務，但其之刷卡機原告同時提供予其關係企業「全國汽車修配行」之客戶進行刷卡消費，此部分之銷售額應由「全國汽車修配行」開立統一發票並申納營業稅，實際上「全國汽車修配行」亦確實於銷售時或事後就其銷售金額開立或補開發票並申納營業稅，就此部分被告不應重複向原告追徵稅款及罰鍰。查本案復查時台中縣稅捐稽徵處所整理之三紙明細表認定原告有五一四、三一○元之刷卡金額漏開發票及申納營業稅，惟上開明細表中，對原告所提出與刷卡明細相符之發票，於備註欄記載為「未申報」者，其中經比對「全國汽車修配行」之發票及媒體申報記錄，證實共有六十一張發票，合計三一三、六四○元之刷卡金額，係屬「全國汽車修配行」已申納營業稅之銷售金額。

⒊八十五年十一、十二月間，原告及「全國汽車修配行」鑑於八十四年度曾遭罰鍰二十餘萬元之教訓，唯恐八十五年度之刷卡消費會有因刷卡與開立發票未能同時同額進行等複雜因素，造成短漏開發票之情形，乃積極以八十五年十一、十二月份之發票補開立當年度之刷卡消費發票，並補申報營業稅在案，就此有原告所整理之「全國汽車修配行八十五年十一、十二月補申報刷卡消費之營業稅明細表」及其所列補申報之三十八紙發票，以及「原告八十五年十一月、十二月補申報刷卡消費之營業稅明細表」及其所列補申報之一百十紙發票，可資證明，以上八十五年十一、十二月份所補開信用卡消費之發票，經比對「全國汽車修配行」之媒體申報記錄（見證七左側標示三角形記號者），及原告之媒體申報記錄（見證十二左側標示三角形記號者），亦可證實此部分補開之發票均已申納營業稅在案，故被告於計算原告漏報銷售額時，應將「全國汽車修配行」及原告上開已主動補申報之金額予以扣除，惟查，原告上開所補申報之一百十紙發票中，被告機關於查核及復查中已予扣除計算者只有九十三紙，剩下尚有十七紙共七七、六六四元之發票金額未予扣減（見證十黃線標示部份），至於「全國汽車修配行」補申報部分則全數未予扣除，此部分如將已列入證六明細表計算應行扣除之二十筆發票外，亦尚餘十八筆發票金額計一○二、六八四元，仍未列入扣減。本件如將稅捐稽徵處所認定漏報之五一四、三一○元，減去屬「全國汽車修配行」銷售並已申報之三一三、六四○元，再減去原告及「全國汽車修配行」八十五年十一、十二月主動補申報並載明信用卡消費，但被告機關仍未予扣減之七七、六六四元及一○二、六八四元，所餘原告之漏報金額只有二○、三二二元，再依證十三計算式所列，被告機關尚應退還原告二

七、五二三元。

⒋原告及「全國汽車修配行」於八十五年十一、十二月所補申報之前述發票，是否為補申報刷卡消費部分之營業額乙節，雖曾受到被告之質疑，然從原告證

八、證十所列明細表及其發票之內容可知，原告及「全國汽車修配行」補申報之時間都是在年度將結束前，以整本連號之發票，針對之前刷卡銷售，整批集中連續補開發票，並於補開發票備註欄載明「信用卡」字樣，或同時記載補開卡號、日期等內容，故此部分補開之發票均屬連號，甚至因屬補開性質，所以補開立之發票上，無法倒填銷售日期，只有印載八十五年十一月、十二月之字樣，由此可見，前揭證八、證十明細表所列之發票，確實是為信用卡消費所補開，而稅捐稽徵處於查核及復查時，對於原告證十所補申報之一百十張發票，絕大部分亦同意認列屬刷卡銷售金額，益見，原告前揭補申報之發票，確為補申報刷卡消費之發票，絕不可能是從一般現金銷售之發票予以挪用充數，故就此已載明「信用卡」之補申報之發票，縱有因帳目混亂等因素，造成部分與刷卡明細不符之情形，亦應予以承認及扣減。另證十編號七一之ＦＱ00000000發票，所記載補開二筆信用卡消費明細之交易日期及金額，均與聯合信用卡中心之記錄相符，其中只有八十五年四月十二日刷卡三、一三○元該筆之卡號有誤，但被告機關以此些微不符將整張發票金額四、八○○元均不予認列，所為認定，顯有違誤，並凸顯被告機關只以明細完全相符者始予認列之不合情理。

⒌依行政訴訟法第一百三十六條規定，有關行政訴訟之舉証責任，應準用民事訴訟法第二百七十七條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉証之責任」，在行政訴訟上之舉証責任分配，我國學說及實務上均以法律要件分類說為通說，依此，「於撤銷訴訟，就行政處分之要件事實，應由被告機關負舉証責任」，另改制前行政法院六十七年度判字第七六三號判決謂「所得稅之徵收，以實現之所得為限，是否實現，稅捐機關應負舉証責任」，同院七十五年度判字第一五四四號判決亦謂「對於課稅事實，稽徵機關應負舉証責任。」；又同院三十九年度判字第二號判例謂「行政官署對於人民有所處罰，必須確實証明其違法之事實，倘不能確實証明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，及七十五年度判字第六八一號判決謂「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉証責任。」故本件被告主張原告有刷卡銷售而未開發票，亦未申報營業額之情形，經原告否認，自應由被告負其舉証責任。然被告從處分至今，未能舉証以實其說，只籠統指稱原告漏報銷售額六二七、八九五元云云，誠與事實不符。又被告辯稱部分原告所自動補開發票調查時已予認列云云，惟其究竟認列那一部分，並未說明，難認其所言屬實，對於原告所自動補開發票（如起訴狀附表所列明細）三十六張被告如有確實核對，則不可能還會認定原告有漏報銷售額之情形。

⒍原告為配合客戶之方便，有時會刷卡多次後再同開一張發票，或先開發票供客戶請款後刷卡付帳，或因客戶信用卡額度限制而使一筆銷售分不同信用卡刷卡付費，或因客戶於開發票後要求折讓等複雜情形，造成原告所開部分發票明細與刷卡記錄無法一筆對一筆完全吻合，然原告於刷卡之發票上均註記每一次刷卡之卡號、刷卡金額、日期，故縱使每一張發票無法全部都與每一筆之刷卡金額直接吻合，但從發票上之註記內容仍可核對出該張發票係屬於那一次或那幾次之刷卡消費，然被告機關對於上開現實上之困難，未容原告解釋說明，只以二者金額、日期不符，即全部不予採認。

⒎退步言，原告縱因前述交易上之困難，造成部分刷卡金額、日期與發票所載內容未能完全相符，但原告既然有開立如起訴狀附表（二）所示之十二張發票，事後又因唯恐作業疏失怕有少開發票之情形，而主動補開如起訴狀附表（三）所列二十三張發票，及八十六年八月二十七日補開之十萬元發票，而且上開發票中均已註明是八十五年刷卡消費之發票，就此事實被告應無爭執，既然原告有為八十五年刷卡消費（補）開立上開發票，即等同原告有申報此部分刷卡消費之銷售額，並已繳納營業稅額在案，已盡其申報及繳稅之義務，被告豈可只因發票明細與刷卡記錄不完全直接相符，即全部排除在外，則原告所繳納之上開營業稅，豈非應認為係屬無實際銷售額而誤繳之稅金，被告機關是否應予退還，可見，銷售額之申報及有無漏報情形，以及漏報多少金額等，均應以其總額核算為準，本件原告就八十五年刷卡之銷售額只有多報而無少報，自不應令其再補稅及裁罰。

⒏原告於八十六年八月二十七日補開之十萬元發票，被告於庭上既承諾應予扣除計算，惟依前開台中縣稅捐稽徵處之計算式所示，該紙補開之發票並未予以扣除，此部分自應再予以扣除，至於證二、三所列其他之發票，縱使有與刷卡金額、日期未直接相符，但至少有與該紙十萬元發票相類似之情形，均已完成補申報及繳納營業稅之義務，自應為相同之處理，而應一併予以扣除計算之。

⒐綜上，原告並無被告機關所稱漏報五一四、三一○元之事實，依前述事證原告至少已能舉證證明所漏報金額不超過二○、三二二元，且原納稅款已經超過上開應補繳稅款及課處罰鍰合計之金額，原處分自有未當，應予撤銷，請賜判如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。

⑵原告於八十五年間以信用卡簽帳銷售貨物，未依法開立統一發票，銷售額六

二七、八九五元，營業稅額三一、三九五元，且於申報當期銷售額時，亦漏報同額銷售額及營業稅額，經被告機關八十六年六月十一日查獲，依前揭營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定，核定補徵營業稅額三一、三九五元。原告復查時主張並非故意云云，申經被告機關復查決定以，查原告於復查階段提供已開立之統一發票供核，並補具說明書說明原告不但未漏開統一發票且有多開統一發票之情形，經詳細核對資料，其中部分自動補開補報之統一發票原調查時已予認列，並未列入漏報，部分經核對其統一發票日期、金額及信用卡號均與銷售金額、日期及信用卡號不符，無法認定已開立，經核算後，合計有一四四、九八○元已開立統一發票並申報在案，應予扣除，是以撤銷原處分，改課營業稅額二四、四九一元；至主張因遭火災乙節則敘明，查原告係屬修理業，依前揭營業稅法第三十二條第一項前段及第三十五條第一項規定，於交件前已收之價款部分應先行開立統一發票或交件時開立統一發票，並應於次期開始十五日內申報，次查原告係於八十五年九月二十九日發生火災，被告機關查得原告於八十五年全年度係採二聯式及三聯式統一發票開立，各期均列印開立之明細逐筆辦理申報，因此火災顯無毀損其銷貨資料，依前揭規定，並無不合。

⑶原告提起訴願時，主張因顧客刷卡後再開統一發票，先開發票報備後刷卡或有不同件銷貨一次刷卡，而造成有重複開立或日期及金額不符的現象，亦有開立統一發票而沒有結帳，均明確紀錄，刷卡銷貨之統一發票並有註明可查詢，確實無漏開云云。經財政部訴願決定以，原告於復查階段提供已開立之統一發票資料，經被告機關詳細核對資料，其中已開立之統一發票並申報在案部分，已予扣除，未列入漏報。部分經核對其統一發票日期、金額及信用卡號均與銷售金額、日期及信用卡號不符，無法認定已開立統一發票並依法申報，依首揭營業稅法規定，即應予補稅；況原告八十五年全年度係採二聯式及三聯式統一發票開立，各期均列印開立之明細逐筆申報，其銷貨資料尚不致因火災毀損，系爭資料係逐筆核對結果，原告何以漏開系爭銷售額，卻未能提出有利之事證以實其說，自不得解免其舉證之責，是所訴尚難採據，訴願決定駁回。

⑷訴訟意旨略謂：原告仍前詞爭執，並主張縱係屬事後主動補報銷售額及補繳營業稅，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，在調查前已自動完成補報補繳程序，則應予以免罰，始符合規定云云。

⑸查被告機關於原告於復查階段提供已開立之統一發票資料，經詳細核對資料，其中查獲前已自動補開補報之統一發票部分，已予扣除，並未列入漏報。原告所稱補開十萬元部分業已扣除，詳原處分卷第一一四頁有載明原告八十六年自動補開扣除的部分，八十六年八月二十七日補開十萬元發票，於第一次處分時即未算入處分範圍（詳原處分卷第五十三、三十四頁），且於第一次復查決定又扣除十四萬四千九百八十元（詳原處分卷第二九五至二九七頁）。另經核對其統一發票日期、金額及信用卡號均與銷售金額、日期及信用卡號不符部分，無法認定已開立統一發票並依法申報，依首揭營業稅法規定，即應予補稅，原告所訴應無可採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所明定。

⑵訴訟意旨略謂：同本稅部分。

⑶本件原告於首揭期間以信用卡簽帳銷售貨物，未依法開立統一發票，銷售額

六二七、八九五元，營業稅額三一、三九五元，且於申報當期銷售額時，亦漏報同額銷售額及營業稅額，經被告機關八十六年六月十一日查獲，核定補徵營業稅三一、三九五元，並按所漏稅額處三倍罰鍰九四、一○○元。原告復查時，被告機關並將已開立之統一發票並申報在案部分，已予扣除，撤銷原處分，改課營業稅二四、四九一元，仍按所漏稅額處三倍罰鍰，罰鍰變更為七三、四○○元，依前揭營業稅法規定，並無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，應無足採。

⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件被告以原告於八十五年間銷售貨物，接受顧客以信用卡消費計六二七、八九五元（未含稅），稅額三一、三九五元，未依規定開立統一發票交付買受人並漏報銷售額，並已逾法定申報期限，案經原處分機關查獲，審理違章成立，乃核定補徵同額營業稅額外，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額

三一、三九五元處三倍罰鍰九四、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果原處分撤銷，營業稅額改課二四、四九一元，罰鍰變更為七三、四○○元，雖非無見。

二、惟查，原告雖以其公司名義向聯合信用卡中心申請刷卡服務，但其刷卡機原告同時提供予其關係企業全國汽車修配行之客戶進行刷卡消費，此部分之銷售額應由全國汽車修配行開立統一發票並繳納營業稅，而全國汽車修配行若於銷售時或事後就其銷售金額開立或補開發票並繳納營業稅，就此部分被告即不應重複向原告追徵稅款及罰鍰。次查，本件復查時原處分機關所整理之三紙明細表（即原告提出之證五號）認定原告有五一四、三一○元之刷卡金額漏開發票及逃漏營業稅，惟上開明細表中，對原告所提出與刷卡明細相符之發票，於備註欄記載為「未申報」者，其中經比對全國汽車修配行之發票及媒體申報記錄，計有六十一張發票，合計三一三、六四○元之刷卡金額，係屬全國汽車修配行已報繳營業稅之銷售金額，此業據原告陳明在案，並為被告所不爭，復有全國汽車修配行八十五年一月至十二月份營業稅進銷項明細申報資料表附卷可稽。則該三一三、六四○元之刷卡金額，既非原告之銷售額，且已由全國汽車修配行於其銷售時開立或事後補開發票並繳納營業稅，該部分自應從原處分機關所核定原告漏報之銷售額中予以扣除。準此，本件原處分機關所核定原告漏報之銷售額，即有未合，其據以核課之營業稅額及科處之罰鍰，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原告起訴意旨執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷。另由被告將上開數額予以扣除，併就原告所補申報之一百十紙發票中，其中十七紙共

七七、六六四元（即原告提出之證十、十一號），及全國汽車修配行補申報三十八筆發票中，其中十八筆發票金額計一○二、六八四元（即原告提出之證八、九號）等項，是否已申報而應予扣除，再行查明後，另為適法之處分，以昭折服。至兩造其餘之主張，與判決之結果無影響，原毋庸逐一加以論述，併此敘明。又本件為簡易訴訟程序案件，爰依法不經言詞辯論逕為判決。

三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭

法院書記官　王 百 全