臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第二六七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二六七號

原告

耐地達企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字

第○九○○○二五三四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告將民國（下同）八十六年底期末存貨計新台幣（下同）六、八五○、○○○元，未經報備核准，於申報八十七年度營利事業所得稅時，於帳冊逕列報為商品盤損，核有漏開統一發票，逃漏營業稅情事，案經被告所屬員林稽徵所查獲，通報原處分機關彰化縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅四七五、六九四元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計二、三七八、四○○元（計至百元止）；另原告經原處分機關所屬員林分處通知應提示帳冊資料，無故拒不提示備查，原處分機關乃依稅捐稽徵法第四十六條第一項規定，處原告三、○○○元罰鍰。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於違反營業稅罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍對被駁回部分不服，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分關於補徵營業稅及違反稅捐稽徵法處罰鍰部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。」分別為營業稅法第一條及第三條第一項所明定。依上開法條規定，須有銷售貨物之事實，才有課徵營業稅之存在，且銷售貨物應包括移轉貨物所有權予他人及取得對方代價二項要件，才成立課徵營業稅。被告以原告商品報廢盤損未報備核准，即主觀推斷原告涉有漏開統一發票，與前開營業稅法規定之課稅要件不符，即被告並未深入調查課稅事實，包括該項報廢盤損商品是否確有銷售？何時銷售？銷售對象為何人？銷售價金多少？有無價金收付？等事實資料，而僅憑被告之主觀莫須有推斷，即認定原告涉有漏開統一發票，其認事用法之草率，及漠視納稅人權益之處分，實非法治國應有之行徑。

⑵系爭存貨報廢盤損實為原告多年從事農、工業機械用輪胎加工業務，所產生之殘廢料、下腳及瑕疵不良品，不具任何經濟價值，反滋生環保衛生之困擾，因歷年均未加處置，故帳上陸續累積，系爭年度原告將其一次報廢，惟因原告持續多年虧損，財務週轉發生困境，原告公司會計人員均已離職，原告在不諳法令規定下，未事先申請有關稽徵機關核可，然於結算申報該年度營利事業所得稅事件時，已依法自行帳外調整減除是筆報廢損失，此亦經財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵所如數核定在案。是以，本件僅是單純之呆滯庫存報廢事件，如因原告未將商品報廢盤損事前申請核備，亦僅是申報所得稅時該項商品報廢盤損不得認列為損失而已，實非被告所認定之短漏開統一發票。

⑶被告原核定以財政部頒用以核算營利事業所得額之「同業毛利率」標準，反算推斷原告有短漏報銷售額，並予補徵營業稅，顯見被告對於原告有無漏開統一發票？有無真實之銷售行為及銷售對象？銷售金額多少？等事項均不確定情況下，即憑空主觀推斷原告涉有漏開統一發票罪名，並要求原告自己證明無逃漏稅事實，若無法證明，即推定漏開發票之逃漏稅違章成立，予以補稅及處罰鍰（罰鍰部分已被訴願機關撤銷），其置租稅法律主義於不顧，並罔顧納稅人權益，無限膨脹濫用課稅權之處分行為，實令人有租稅白色恐怖之惑。

⒉違反稅捐稽徵法罰鍰部分：

⑴稅捐稽徵法第四十六條第一項規定：「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」上開法令所稱「拒絕調查」或「拒不提示」，應指被告於調查課稅事實時，原告「置之不理」或「拒不配合」，即原告不但未盡協力調查義務，且意圖逃避或多方阻擾而言。然原告於被告調查過程中並無「置之不理」或「拒不配合」之情形。

⑵緣原告自八十年代初始起，因景氣下滑，產業競爭激烈，且債台高築，利息負擔沈重，致公司經營連續虧損，經營陷入困境，並於八十五年七月間發生財務週轉不靈，存款不足退票，從此公司無法繼續營運，員工陸續資遣離職，營業行為完全陷於停頓。八十九年五月間被告發函要求原告提示八十七年度相關課稅資料，因上述緣由，致該函送達地址非原告正常營業處所（因已停業多年），而為原告負責人租屋暫時棲身之處。而原告負責人為謀求事業生機，該函送達時適巧不在國內，俟其回國後即配合被告後續之調查。被告於原告事業失敗，心力交瘁之際，僅因一次函文要求提示資料，而原告容或有逾期提示資料之情形，惟並無一而再，再而三「置之不理」或「拒不配合」之情事。再者，被告要求提示之資料，係要求原告證明自己無逃漏稅事實，初查被告最後亦以原告「無法提示」為由，推定補稅並處漏稅事實，「無法提示」與「拒絕調查」或「拒不提示」並不相同，被告率而處以行為罰，非但未「愛心辦稅」且用法嚴苛，其情何以堪！

⒊綜上所陳，本件不論在證據之蒐集、事實之認定、抑或法律之適用上，在在均與法律規定相違背。初查處分以其混淆不清之邏輯推理，先是憑空臆造出一個虛無不實的課稅事實，補徵本稅，繼而竟又導出所謂違章漏稅事件，另外加處罰鍰。初查此種思維置所有之法律規範及稽徵程序正義為無物，一概棄於不顧，更將所有的不利益法律效果強加諸原告身上，既是補稅又是漏稅罰，最後再外加行為罰，直將最高財稅主管機關一再宣導之「愛心辦稅」，全然置於身後。

㈡被告答辯：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：短報或漏報銷售額者。」、「營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定。」為行為時營業稅法第三十二條、第三十五條、第四十三條第二項、第五十一條第三款及同法施行細則第三十五條所規定。又「商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。」為營利事業所得稅查核準則第一百零一條所規定。

⑵本件經被告所屬員林稽徵所通報查獲原告將八十六年底期末存貨六、八五○、○○○元，未經報備核准，於申報八十七年度營利事業所得稅時，即逕列為商品盤損，涉嫌漏開統一發票，逃漏營業稅，經審理違章成立，乃核算逃漏銷售額為九、五一三、八八八元，爰經原處分機關補徵營業稅四

七五、六九四元。原告不服，主張系爭存貨盤損實為原告多年從事農、工業機械用車輪胎加工業務，所產生之殘廢料、下腳及瑕疵不良品，因歷年均未加處置，乃於八十七年度將其一次報廢，此亦經被告所屬員林稽徵所如數核定在案。又若納稅義務人未提示有關帳證資料，稽徵機關得據同業利潤標準對其所得額逕為決定，可知此項利潤標準只是稽徵機關逕行決定營利事業所得額之規定，同業利潤標準未授權稽徵機關得據此反算推論與課稅所得額相關聯之基礎事實，即營業收入。本件應由被告依其職權先行認定原告有短漏報所得額，不應由原處分機關核定為短漏報銷售額云云。經原處分機關復查決定，以該筆盤損係由被告所屬員林稽徵所八十九年五月十九日以中區國稅員林審字第八九○○○九三八○號函通報「經查耐地達企業股份有限公司八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，有存貨未依規定開立統一發票情事，檢送有關資料參辦……。」，且依該所八十九年七月四日中區國員林審字第八九○○一二四五一號函查復「耐地達企業股份有限公司並未向本所報備存貨報廢申請事宜」，原告未依前揭營業稅法施行細則第三十五條及營利事業所得稅查核準則第一百零一條規定報備，其商品盤損即不予認定，有被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，核與原告所稱是筆報廢損失，經如數核定在案之詞不合。原處分機關所屬員林分處乃以八十九年五月二十三日彰稅員分一字第一一七五二號函通知原告提供八十七年度商品盤損之證明文件，惟原告並未提示相關證明憑證；原處分機關復以八十九年十月三十一日八九彰稅法字第一二四三二三號函請原告到處協談，並請其提供復查理由之相關具體事證以供查核，但仍無法提供相關資料供核，原處分機關按首揭法條規定，就漏開統一發票部分補徵營業稅四七五、六九四元，並無違誤。

⒉違反稅捐稽徵法罰鍰部分：

⑴按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件：：：被調查者不得拒絕。」、「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者處新台幣三千元以上三萬元以下之罰鍰。」為稅捐稽徵法第三十條及四十六條第一項所明定。

⑵本件原處分機關以原告經原處分機關所屬員林分處八十九年五月二十三日彰稅員分一字第一一七五二號函通知，應於八十九年六月一日上午九時提供八十七年度營利事業所得稅申報書及商品盤損等資料供核，惟原告無故拒不提示，此有郵件收件回執附卷可稽，經審理違章成立，乃依首揭規定處罰鍰三、○○○元。原告不服，檢送負責人出入境資料影本，主張該送達日負責人甲○○不在境內云云，惟查該函於八十九年五月二十五日取具郵政雙掛號郵件收件回執聯，其上蓋有原告公司章與負責人印章，再經員林郵局查明該函由負責人妻陳喬珠代為收執，並於回執補註陳喬珠印章，原告雖檢送負責人出入境資料影本，證明該送達日原告不在境內，惟原告將該等印章交付受託人保管使用，已具委任之關係，受託人自當於規定期日提示資料備詢或向原處分機關申請延期，而原告未予置理，其拒絕提示有關課稅資料之行為已違反法令規定，依法論處拒不提示帳冊資料備查，處罰鍰三、○○○元，尚無違誤。

理由

一、本件之處分機關原為彰化縣稅捐稽徵處，依行政院八十九年六月十六日台（八十九）財一七五五七號函核示，自九十二年一月一日起將委託縣市稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸所屬各地區國稅局稽徵，原告以被告為承受業務機關起訴，自無不合，合先敘明。

二、補徵營業稅部分（即駁回部分）：

㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，﹕﹕﹕向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」、「營業人之商品、原物料、在製品、半製品及製成品有盤損或災害損失情事，經報請主管稽徵機關核准有案者，准予認定。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第三十二條、第三十五條、第四十三條第二項、營業稅法施行細則第三十五條所明定。次按「商品盤損：：：：商品盤損，已於事實發生後十五日內檢具清單報請該管稽徵機關調查，或經稅務代理人盤點並提出報告，經查明屬實者，應予認定。﹕﹕﹕」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百零一條所規定。

㈡本部分原處分機關經被告通報查獲原告將八十六年底期末存貨計六、八○○、○○○元，未經報備核准，即逕列為商品盤損，涉嫌漏開統一發票，逃漏營業稅，經審理違章成立，乃核算逃漏銷售額為九、五一三、八八八元，核定補徵營業稅四七五、六九四元。原告不服，主張自八十五年底起，陸續遣散員工，並變換資產償還債務，實質已無對外營業。系爭存貨盤損實為原告多年從事農、工機械用輪胎加工，所產生殘廢料、下腳及瑕疵不良品，因歷年均未加處置，乃於八十七年度將其一次報廢，此亦經被告所屬員林稽徵所如數核定在案。又若納稅義務人未提示有關帳證資料，稽徵機關得據同業利潤標準對其所得額逕為決定，可知此項利潤標準只是稽徵機關逕行決定營利事業所得額之規定，同業利潤標準未授權稽徵機關得據此反算推論與課稅所得額相關聯之基礎事實，即營業收入。本件應由被告依其職權先行認定原告有短漏報所得額，不應由原處分機關核定為短漏報銷售額云云，申請復查。原處分機關復查決定以，被告所屬員林稽徵所以八十九年五月十九日中區國稅員林審字第八九○○○九三八○號函通報「經查耐地達企業股份有限公司八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，有存貨未依規定開立統一發票情事，檢送有關資料參辦：：：」，本件系爭商品盤損等報備之受理、調查及核定之工作，依財政部七十六年二月二十七日台財稅第七六三五三一九號函釋，由國稅局主辦查核工作，又據該稽徵所以八十九年七月四日中區國稅員林審字第八九○○一二四五一號函查復「查耐地達企業股份有限公司並未向本所報備存貨報廢申請事宜。」案經原處分機關員林分處於八十九年五月二十三日以彰稅員分一字第一一七五二號函請原告於八十九年六月一日提示八十七年一至十二月份進銷項憑證與所得稅結算申報書商品盤損之證明文件，惟原告並未提示相關證明憑證，嗣原處分機關復於八十九年十月三十一日以彰稅法字第一二四三二三號函請原告到處協談，並請其提供復查理由之相關具體事證以供查核，原告雖到處協談，但仍無法提供相關資料供核。是原處分機關按原告八十六年底期末存貨六、八五○、○○○元，依八十七年度營利事業同業利潤標準毛利率百分之二十八換算銷售額，計短漏開統一發票金額計九、五一三、八八八元（不含稅），核定補徵營業稅四七

五、六九四元，尚無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本部分之行政訴訟，為如事實欄所載之主張。惟查，原告未向被告申請存貨報廢，經原處分機關二次通知提出申報商品盤損之證明文件，均無法提示，其於本院行準備程序時，亦供陳無法提供商品盤損之證據資料，是其既未向主管稽徵機關報請調查商品盤損，依營業稅法施行細則第三十五條、查核準則第一百零一條之規定，原處分機關自不得核認原告申報八十七年度營利事業所得稅所列報之商品盤損六、八五○、○○○元，惟如原告能證明確有商品盤損，僅因未事先申請稽徵機關核准，原處分機關固僅得不予認列該盤損商品為損失，而不得逕認原告逃漏申報銷售額。然原告確無法證明商品盤損之事實已如前述，且該

六、八五○、○○○元之商品盤損，原告於八十六年原列為期末存貨。按會計上所謂存貨，係指向外購入之商品財貨，擬於正常營業過程中直接出售、或經加工後再出售者，若購入商品財貨之目的在於留存自用，則不屬於存貨之範圍。原告係於七十三年七月三十一日即經核准設立，迄八十九年三月一日始申報停業，營業項目為各種機車、腳踏車、汽車及各種車輛等內外胎製造、代客加工買賣及內外銷，此有公司基本資料查詢表附本院卷足稽，原告既已營運達十餘年，當知期末存貨在會計上之意義，其於八十六年底既帳列六、八五○、○○○元之期末存貨，即表示其有該金額之商品財貨，擬予出售或加工後出售，惟該商品財貨嗣竟消失無踪，亦未依上開規定報經主管稽徵機關核備查明報廢，揆諸上述說明，自不得列報為系爭年度之商品盤損，是原處分機關依存貨之性質，審酌系爭存貨於八十六年度原告仍將之列為期末存貨，迄本（八十七）年度申報營利事業所得稅時，已悉數不在，且未依規定申請存貨報廢等情，本於經驗法則，認原告已將該高達六、八五○、○○○元之期末存貨出售，並依營業稅法第四十三條第二項規定，參照同業情形（即依同業利潤標準）核定銷售額而予以補徵營業稅自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。此部分原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

三、違反稅捐稽法罰鍰部分（即撤銷部分）：

㈠按「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十六條第一項所規定。

㈡本部分原處分機關以原告經原處分機關所屬員林分處以八十九年五月二十三日彰稅員分一字第一一七五二號函通知，應於八十九年六月一日上午九時提供八十七年度營利事業所得稅申報書及商品盤損等資料供核，惟原告無故拒不提示，此有掛號回執附卷佐證，經審理違章成立，乃依首揭規定處罰鍰三、○○○元固非無據。惟查原處分機關所屬員林分處以八十九年五月二十三日彰稅員分一字第一一七五二號，通知原告應於八十九年六月一日上午九時提供八十七年度營利事業所得稅申報書及商品盤損等資料供核之函件，係於八十九年五月二十五日由原告代表人之妻陳喬珠代為收受，此有載明由陳喬珠代收之郵局收件回執附原處分卷可憑。而原告代表人確於八十九年四月十一日出境，同年六月二十五日入境，此亦有其護照影本附原處分卷足稽，則原處分機關通知原告於八十九年六月一日提供資料供核時，原告之代表人顯在國外而無從如期前往並提供資料。況原處分機關復以八十九年十月三十一日八九彰稅法字第一二四三二三號函請原告到處協談，並請其提供復查理由之相關具體事證以供查核時，原告代表人隨即於八十九年十一月二十二日前往接受協談，此復有原處分機關處理稅務申訴案件協談紀錄表在原處分卷可稽，是尚難認原告有拒絕稅捐稽徵機關人員調查，或拒不提示課稅資料、文件之憑。又原告代表人雖將原告公司及代表人本人印章交付代表人之妻陳喬珠保管，並於代表人本人出國期間代收系爭提供資料供核函文，惟此並不表示原告代表人與其妻之間已具委任處理申報系爭年度所得稅之相關事務關係，原處分機關以陳喬珠收受上開函文後，未於規定期日提示資料備詢或申請延期，以此推證原告拒絕提示有關課稅資料文件，自無足採。從而原處分（復查決定）遽予裁處罰鍰尚有未合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有違誤。原告執此指摘為有理由，今將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，用昭折服。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡　宗　融