臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第二九七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二九七號

原告

甲○○○

訴訟代理人

戊○

訴訟代理人

己○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　　　丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十二年二月十一日府法訴

字第○九二○○一八三八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九、一之十、及一之三七地號等三筆土地，原均按自用住宅用地稅率計徵地價稅，嗣經被告清查自用住宅用地，發現系爭土地上建物（即台中市○區市○路一號三樓之四）部分供戊○律師事務所使用，乃以九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號函通知原告，系爭土地供事務所使用部分面積應改按一般用地稅率課徵地價稅，原告提出申覆，被告以九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函覆仍應將實際供戊○律師事務所使用面積之土地改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，經台中市政府九十二年二月十一日府法訴字第０九二００一八三八八號訴願決定：「訴願駁回。」，原告仍不服，乃提起行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分及訴願決定關於原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九、一之

十、及一之三七地號等三筆土地，其中一‧二九、三‧三二及０‧七七平方公尺改按一般用地稅率課徵地價稅部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈按：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶，直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第九條有明文規定，係為規定自用住宅用地之定義，是其可稱為自用住宅用地者，其積極要件為辦竣戶籍登記，而消極要件則為並未出租或非供營業之用者。原告接被告九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九號函以：「台端所有坐落本市○區○○段四小段一之九、一之十、一之三七地號等三筆土地，原核准自用住宅用地稅率課徵地價稅。因本處辦理清查結果，土地供出租或營業使用。台端對本案如有異議，請於十日內檢附有關證明文件向本處提出申覆。」原告因系爭土地並無出租，亦無供營業使用，乃於九十一年八月十九日提出申覆書，對被告表示異議。

⒉依土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權或其配偶，直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」系爭三筆共有土地之持分及地上建築改良物即「台中市市○路一號三樓之四」房屋為原告所有，並無出租，亦無供營業用之情事。被告所謂：「本案土地清查結果，土地供出租或營業使用」云云。究竟系爭土地由何人出租於何人？由何人供何人為何種營業使用？均未舉證敘明，其所述內容均虛偽不實，不足採信。

⒊按：「法律不得抵觸憲法，命令不得抵觸憲法或法律：：。」中央法規標準法第十一條定有明文。又按：「命令與憲法或法律抵觸者無效」憲法第一百七十二條有明文規定。查依土地稅法第九條規定之「自用住宅用地」，是為「供營業用」之自用住宅用地？抑或為「非供營業用」之自用住宅用地？是其最重要關鍵之問題在於何者為「營業」？何者為「非營業」？所謂「營業」，依其文義解釋乃「以營利為目的之事業也」，通指與商業有關之事業而言，又以從事以營利為目的之職業，一般指做生意而言。

⒋依律師法第二十條規定之「執行職務」及會計師法第十五條，建築師法第九條技師法第六條等規定均為「執行業務」，醫師法第八條規定之「執業」藥師法第十一條規定「執業」。又依所得稅法第十一條第一項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、技師、醫師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自己營生者」。依同條第二項規定：「本法稱營利事業係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所獨資、合夥公司及其他組織方式之工商、農林、漁牧、礦冶等營利事業。」又所得稅法分別於第二章規定「綜合所得稅」，於第三章規定營利事業所得稅。由此更足以證明律師執行業務與營利事業之營利為目的具備營業牌號，有所區別，因之律師事務所為律師執行業務之場所，並非營利事業之營利場所，兩者顯然有所區別，焉能混而一談？

⒌本件系爭三筆共有土地之持分及地上建築改良物即「台中市市○路一號三樓之四」房屋為原告所有，原告及原告之配偶戊○均於該地辦竣戶籍登記有戶口名簿可資佐證。被告於九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號及九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三○號函（即命令），均未能提出系爭土地出租或供營業用之事實及有關證據。被告於原告提起訴願後，於九十一年十月八日中市稅法字第一一二四七七七號答辯書，始引用財政部六十九年七月二十三日台財稅字第三六○三四號函下半段所謂：「如兼作律師、會計師為事務所用者，其地價稅不適用自用住宅用地稅率課稅。」云云。顯係抵觸土地稅法第九條之規定，其函下半段部分之命令顯係無效。被告引用財政部與法律抵觸而無效之命令，而謂：「系爭三筆土地上房屋有部分供戊○律師事務所使用，核定五‧三八平方公尺應改按一般用地稅率計算徵地價稅」云云，顯係抵觸土地稅法第九條之規定，其認事用法均顯有違誤。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第九條所明定。又「按自用住宅用地稅率徵收地價稅者，應以土地所有權人所有該筆土地辦竣戶籍登記，且無出租或供應營業用之住宅用地者為限，如兼作律師會計師事務所用者，其地價稅不適用自用住宅用地稅率課徵。」、「執行業務者律師、會計師所用之房地不能適用自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，前經本部六十九台財稅第三六０三四號函釋有案，土地增值稅優惠稅率之適用原則，請參照上述函釋規定辦理。」、「主旨：有關同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅一案，復請查照。說明三、有關本部六十九年七月二十五日台財稅第三六０三四號函、七十五年一月十五日台財稅第0000000號函停止適用之理由，為同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，依本部八十九年三月十四日台財稅第０八九０四五０七七０號函送會商結論，略以：該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，則自用住宅用地兼作執行業務使用者，如其供自用住宅使用與執行業務使用部分能明確劃分者，自得依上開規定辦理，並非謂供執行業務使用之土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅、土地增值稅。」、「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅」分別為為財政部六十九年七月二十三日台財稅第三六０三四號、七十五年一月十五日台財稅第0000000號、八十九年六月二十日台財稅第0000000000號及九十年十二月二十八日台財稅字第０九００四五七二０九號函核釋在案。

⒉原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九、一之十、及一之三七地號等三筆土地，原均按自用住宅用地稅率計徵地價稅，嗣經被告清查自用住宅用地，發現系爭土地上建物（台中市○區市○路一號三樓之四）部分供戊○律師事務所使用，乃以九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號函通知原告，系爭土地供事務所使用部分面積，即屬一之九地號面積有一‧二九平方公尺、一之十地號面積有三‧三二平方公尺、一之三七地號面積有０‧七七平方公尺應改按一般用地稅率課徵地價稅。原告提出申覆，主張：「本人之配偶戊○，於本人所有房屋之客廳為『律師事務所』依民法第一０一九條規定係有權使用。此房屋及基地之土地，根本並無『供出租』或『供營業使用』之情事。」云云。被告以九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函覆仍應將實際供戊○律師事務所使用面積之土地改按一般用地稅率課徵地價稅。原告不服，提起訴願，訴稱：「九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函認為訴願人所有系爭三筆土地，因基地上建物供戊○律師事務所使用，分別改按一般用地稅率核課地價稅之行政處分，顯有違反土地稅法第九條之規定。因為訴願人所有系爭三筆土地及地上建築物，均無供出租或供營業使用等情事。」等語。案經台中市政府訴願決定略以：「....查土地稅法第九條之立法目的，乃在保障人民享有低稅率之基本生活所需自用住宅用地，並無使從事一般交易用之房屋亦得享受自用住宅優惠稅率之理由，以防止此項租稅優患措施之濫用，本案訴願人所有系爭建物之客廳既作為律師執行業務場所之用，即非屬自用住宅用地，自無該優惠稅率之適用。財政部六十九年七月二十三日台財稅第三六０三四號函釋及七十五年一月十五日台財稅字第七五二０四八八號函釋雖由財政部八十九年以台財稅字第０八九０四五０七七０號函停止適用在案，惟依財政部八十九年六月二十日台財稅第0000000000號函說明三『有關本部六十九年七月二十三日台財稅第三六０三四號函、七十五年一月十五日台財稅第七五二０四八八號函停止適用之理由，為…，並非謂供執行業務使用之土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅、土地增值稅。』故以自用住宅兼作律師、會計師事務所用者，其地價稅不適用自用住宅之優惠稅率，核與前開土地稅法第九條之立法意旨相符。原告對其所有房屋部分供律師事務所使用之事實並不爭執，依財政部歷年相關函釋規定，原處分機關維持將土地供律師事務所使用部分面積改按一般用地稅率課徵地價稅... 並無違誤，原處分應予維持。」駁回其訴願，原告仍不服，乃提起行政訴訟。

⒊原告提起行政訴訟，主張被告謂「本案土地清查結果，土地供出租或營業使用」究竟系爭土地由何人出租於何人？由何人供何人為何種營業使用？均未舉證敘明。查土地稅法第九條規定之「自用住宅用地」，是為「供營業用」之自用住宅用地？抑或為「非供營業用」之自用住宅用地？關鍵問題在於何者為「營業」，依其文意乃以「營利為目的」之事業，通指與商業有關之事業，一般指做生意而言。依律師法、會計師法、建築師法、技師法、醫師法、藥師法等規定均為「執行業務」。又依所得稅法第十一條第一項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、... 及其他以技藝自己營生者。」依同法第二項規定：「本法稱營利事業係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所獨資、合夥公司及其他組織方式之工商、農林、漁牧、礦冶等營利事業。」又所得稅法分別於第二章規定「綜合所得稅」，於第三章規定「營利事業所得稅」。由此可證律師執行業務與營利事業之營利為目的具備營業牌號，有所區別，因之律師事務所為律師執行業務之場所，並非營利事業之營利場所，兩者顯然有所區別，焉能混而一談？本件系爭三筆共有土地之持分及地上建築改良物即「台中市市○路一號三樓之四」房屋為原告所有，原告及原告之配偶戊○均於該地辦竣戶籍登記，而被告九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號及九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函均未能提出系爭土地出租或供營業用之事實及有關證據，訴願答辯引用財政部六十九年七月二十三日台財稅字第三六０三四號函：「如兼作律師、會計師為事務所用者，其地價稅不適用自用住宅用地稅率課稅。」顯係抵觸土地稅法第九條之規定，其認事用法均有違誤云云。

⒋按土地稅法、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）、所得稅法均為各稅立法，所訂之課徵範圍、租稅主體、租稅客體等亦不同。如依營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」可知，營業稅之租稅主體稱為營業人，並非狹義稱之為營利事業；另依同法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」及第十六條規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」可知，營業稅之租稅客體稱為銷售額；是以，如僅看稅目名稱「營業稅法」而未深入稅法了解，望文生義之結果，必誤認僅係對以營利為目的之獨資、合夥、公司等組織之營利事業課徵營業稅，然依該法課徵營業稅之營業人並非均以營利為目的，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，依同法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。另如所得稅是以人為租稅主體，以所得為租稅客體之租稅；人有自然人及法人之分，所以所得稅亦可分為自然人所得稅及法人所得稅兩種；自然人在我國所得稅法稱為個人，故可稱為個人所得稅；個人所得稅就制度而言，可分類為分類所得稅制綜合所得稅制及分類綜合所得稅制等三種，我國係採綜合所得稅，法人所得稅在我國稱為營利事業所得稅，所以我國所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，分別於所得稅法定有規章（第二章：綜合所得稅。第三章：營利事業所得稅）。所得稅法第一章「總則」第十一條第一項對「執行業務者」一詞定義為：「係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」及第二項對「營利事業」一詞定義為：「係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」另按所得稅法第二章「綜合所得稅」第十四條：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：一、營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。…第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…第三類：薪資所得：…第四類：利息所得：……第十類：其他所得：…」及第三章「營利事業所得稅」第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等規定可知，個人之「營利所得」、「執行業務所得」係為課徵綜合所得稅的所得類別（即為綜合所得稅之租稅客體），營利事業之「營利事業所得」係為課徵營利事業所得稅之租稅客體；又營利事業所得稅之租稅主體為以營利為目的之營利事業，其範圍較課徵營業稅之營業人為少。是以，營業稅法定義之「營業人」與所得稅法定義之「營利事業」課徵範圍既不相同；又所得稅法中定義之「營利所得」與「營利事業所得」分屬於個人、營利事業。準此，所謂「營業」的概念即非必為以營利為目的之「營利事業」，亦非必為需有營業牌號之公司行號、事業、機關、團體、組織，個人亦同樣可為；又如上揭綜合所得稅之個人所得類別中，尚且有屬於個人投資於上市、未上市公司或合作社或合夥事業所分配之股利、盈餘等營利所得，是以「執行業務者」之業務收入雖課徵個人綜合所得稅，其執業自仍有營利的行業特性。是，原告以土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」主張該條文所謂「供營業用」為所得稅法定義之以營利為目的「營利事業」，顯然曲解法令規定。復按財政部六十九年十月二十二日台財稅字第三八七六一號函釋「查現行土地稅法第九條規定，所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。本案房屋無償借與貴黨部作辦公使用，雖無出租或供營業用，但其土地究非自用住宅用地，凡不合自用住宅用地特別稅率者，應按一般稅率課徵土地增值稅。」之意旨，原告系爭土地上之房屋部分供與配偶戊○開設律師事務所執業之用，依該房屋實際使用情形之面積比例計算之部分土地，究非自用住宅用地，則被告按首揭財政部八十九年六月二十日台財稅第０八九０四五三九三六號函釋：「主旨：有關同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅一案，復請查照。說明三、有關本部、七十五年一月十五日台財稅第0000000號函停止適用之理由，為同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，依本部八十九年三月十四日台財稅第０八九０四五０七七０號函送會商結論，略以：該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，則自用住宅用地兼作執行業務使用者，如其供自用住宅使用與執行業務使用部分能明確劃分者，自得依上開規定辦理，並非謂供執行業務使用之土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅、土地增值稅。」之意旨，以系爭三筆土地上之房屋有部分供戊○律師事務所使用，既為原告所承認，被告依建物實際使用情形之面積比例計算，核定五‧三八平方公尺應改按一般用地稅率計徵地價稅，並無踰越土地稅法第九條之規定。

⒌原告主張無理由，請判決如被告之聲明。

理由

一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」為土地稅法第九條所明定。又「按自用住宅用地稅率徵收地價稅者，應以土地所有權人所有該筆土地辦竣戶籍登記，且無出租或供應營業用之住宅用地者為限，如兼作律師會計師事務所用者，其地價稅不適用自用住宅用地稅率課徵。」、「執行業務者律師、會計師所用之房地不能適用自用住宅用地優惠稅率課徵地價稅，前經本部六十九台財稅第三六０三四號函釋有案，土地增值稅優惠稅率之適用原則，請參照上述函釋規定辦理。」、「主旨：有關同一樓層房屋部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用，其坐落基地如何依房屋實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵地價稅、土地增值稅一案，復請查照。說明三、有關本部六十九年七月二十五日台財稅第三六０三四號函、七十五年一月十五日台財稅第0000000號函停止適用之理由，為同一樓層房屋部分供自用住宅使用，其供自用住宅使用與非自用住宅使用部分能明確劃分者，依本部八十九年三月十四日台財稅第０八九０四五０七七０號函送會商結論，略以：該房屋坐落基地得依房屋實際使用比例計算所占土地面積，分別按自用住宅用地及一般用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，則自用住宅用地兼作執行業務使用者，如其供自用住宅使用與執行業務使用部分能明確劃分者，自得依上開規定辦理，並非謂供執行業務使用之土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅、土地增值稅。」、「同一樓層房屋或平房，實際面積與所有權狀所載不符，且有部分供自用住宅、部分供非自用住宅使用之情事，其坐落基地應依其上建物實際使用情形之面積比例，分別按自用住宅用地、一般用地稅率課徵土地增值稅」亦分別經為財政部六十九年七月二十三日台財稅第三六０三四號、七十五年一月十五日台財稅第0000000號、八十九年六月二十日台財稅第0000000000號及九十年十二月二十八日台財稅字第０九００四五七二０九號函釋有案，而上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上開土地稅法不相抵觸，自可採用。

二、本件原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九、一之十、及一之三七地號等三筆土地，原均按自用住宅用地稅率計徵地價稅，嗣經被告清查自用住宅用地，以系爭土地上建物（台中市○區市○路一號三樓之四）部分供戊○律師事務所使用，乃以九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號函通知原告，系爭土地供事務所使用部分面積，即屬一之九地號面積有一‧二九平方公尺、一之十地號面積有三‧三二平方公尺、一之三七地號面積有０‧七七平方公尺應改按一般用地稅率課徵地價稅。原告提出申覆，主張：「本人之配偶戊○，於本人所有房屋之客廳為『律師事務所』依民法第一０一九條規定係有權使用。此房屋及基地之土地，根本並無『供出租』或『供營業使用』之情事。」等情。被告則以九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函覆仍應將實際供戊○律師事務所使用面積之土地改按一般用地稅率課徵地價稅，依上開規定及函釋說明，原處分並無違誤。

三、原告起訴主張被告稱本案土地清查結果，土地供「出租或營業使用」，究竟系爭土地由何人出租於何人？由何人供何人為何種營業使用？被告均未舉證敘明，而依土地稅法第九條規定之「自用住宅用地」，是為「供營業用」之自用住宅用地？抑或為「非供營業用」之自用住宅用地？關鍵問題在於何者為「營業」，依其文意乃以「營利為目的」之事業，通指與商業有關之事業，一般指做生意而言。依律師法、會計師法、建築師法、技師法、醫師法、藥師法等規定均為「執行業務」。又依所得稅法第十一條第一項規定：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、... 及其他以技藝自己營生者。」依同法第二項規定：「本法稱營利事業係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所獨資、合夥公司及其他組織方式之工商、農林、漁牧、礦冶等營利事業。」又所得稅法分別於第二章規定「綜合所得稅」，於第三章規定「營利事業所得稅」。由此可證律師執行業務與營利事業之營利為目的具備營業牌號，有所區別，因之律師事務所為律師執行業務之場所，並非營利事業之營利場所，兩者顯然有所區別，焉能混而一談？本件系爭三筆共有土地之持分及地上建築改良物即「台中市市○路一號三樓之四」房屋為原告所有，原告及原告之配偶戊○均於該地辦竣戶籍登記，而被告九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號及九十一年八月二十三日中市稅財字第九九五三０號函均未能提出系爭土地出租或供營業用之事實及有關證據，訴願答辯引用財政部六十九年七月二十三日台財稅字第三六０三四號函：「如兼作律師、會計師為事務所用者，其地價稅不適用自用住宅用地稅率課稅。」顯係抵觸土地稅法第九條之規定，其認事用法均有違誤云云。然查：

㈠本件原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九地號等三筆土地上之房屋台中市市○路一號三樓之四，雖原告及其配偶戶籍設籍登記，惟該房屋客廳供其配偶戊○開設律師事務所，為原告所不爭執。且土地稅法第九條之立法目的，乃在保障人民享有低稅率之基本生活所需自用住宅用地，並無使從事一般交易用之房屋亦得享受自用住宅優惠稅率之理由，以防止此項租稅優惠措施之濫用，本件原告所有系爭建物之客廳既作為律師執行業務場所之用，即非屬自用住宅用地，自無該優惠稅率之適用。而財政部六十九年七月二十三日台財稅第三六○三四號函釋及七十五年一月十五日台財稅字第七五二○四八六號函示雖由財政部八十九年以台財稅字第○八九○四五○七七○號函停止適用在案，惟依財政部八十九年六月二十日台財稅第○八九○四五三九三六號函說明三「有關本部六十九年七月二十三日台財稅第三六○三四號函、七十五年一月十五日台財稅字第七五二○四八六號函停止適用之理由，為：：，並非謂供執行業務使用之土地得按自用住宅用地稅率課徵地價稅、土地增值稅。」，已如前述，故以自用住宅兼作律師、會計師事務所用者，其地價稅不適用自用住宅之優惠稅率，核與前開土地稅法第九條之立法意旨相符，被告以系爭土地供律師事務所使用部分面積改按一般用地稅率課徵地價稅，被告所為處分即無違誤。

㈡又：

⒈土地稅法、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）、所得稅法均為各稅立法，所訂訂之課徵範圍、租稅主體、租稅客體等亦不同。依營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」可知，營業稅之租稅主體稱為營業人，並非狹義稱之為營利事業；另依營業稅法第十四條規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」，其第十六條亦規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，可知，營業稅之租稅客體稱為銷售額；如僅就稅目名稱「營業稅法」而未深入稅法了解，望文生義之結果，必誤認僅係對以營利為目的之獨資、合夥、公司等組織之營利事業課徵營業稅，然依該法課徵營業稅之營業人並非均以營利為目的，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，依營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。

⒉另所得稅是以人為租稅主體，以所得為租稅客體之租稅；人有自然人及法人之分，故所得稅亦可分為自然人之所得稅及法人之所得稅兩種；自然人在我國所得稅法稱為個人，故可稱為個人所得稅；個人所得稅就制度而言，又可分類為分類所得稅制、綜合所得稅制及分類綜合所得稅制等三種，我國係採綜合所得稅，而法人所得稅在我國稱為營利事業所得稅，所以我國所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅，分別於所得稅法定有規範（即第二章：綜合所得稅。第三章：營利事業所得稅）。而所得稅法第一章「總則」，其第十一條第一項對「執行業務者」一詞定義為：「係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」，第二項則對「營利事業」一詞定義為：「係指公營、私營或公司合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」，另所得稅法第二章「綜合所得稅」其第十四條規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：一、營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。... 第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。... 第三類：薪資所得：... 第四類：利息所得：...... 第十類：其他所得：.... 」，及其第三章「營利事業所得稅」第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」等，可知，個人之「營利所得」、「執行業務所得」係為課徵綜合所得稅的所得類別（即為綜合所得稅之租稅客體），營利事業之「營利事業所得」係為課徵營利事業所得稅之租稅客體；又營利事業所得稅之租稅主體為以營利為目的之營利事業，其範圍較課徵營業稅之營業人為少。是以，營業稅法定義之「營業人」與所得稅法定義之「營利事業」課徵範圍即不相同；又所得稅法中定義之「營利所得」與「營利事業所得」分屬於個人、營利事業。因而，所謂「營業」的概念即非必為以營利為目的之「營利事業」，亦非必為需有營業牌號之公司行號、事業、機關、團體、組織，個人亦同樣可為；又如上揭綜合所得稅之個人所得類別中，尚且有屬於個人投資於上市、未上市公司或合作社或合夥事業所分配之股利、盈餘等營利所得，是以「執行業務者」之業務收入雖課徵個人綜合所得稅，其執業自仍有營利的行業特性。則原告以土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」主張該條文所謂「供營業用」為所得稅法定義之以營利為目的「營利事業」，顯係誤解法令規定。

㈢原告系爭土地上之房屋部分供與配偶戊○開設律師事務所執業之用，為原告所不爭執，已如前述，依該房屋實際使用情形之面積比例計算之部分土地，即非供自用住宅用地，被告按上開財政部八十九年六月二十日台財稅第０八九０四五三九三六號函釋之意旨，以系爭三筆土地上之房屋有部分供戊○律師事務所使用，既為原告所承認，而依建物實際使用情形之面積比例計算，核定五‧三八平方公尺應改按一般用地稅率計徵地價稅，並無踰越土地稅法第九條之規定，原告所稱被告引用財政部上開函釋與法律抵觸而無效之命令，而主張被告所為「系爭三筆土地上房屋有部分供戊○律師事務所使用，核定五‧三八平方公尺應改按一般用地稅率計算徵地價稅」，顯係抵觸土地稅法第九條之規定，並非可採。

四、綜上所述，原告主張均非可採，原處分以原告所有坐落台中市○區○○段四小段一之九、一之十、及一之三七地號等三筆土地，原均按自用住宅用地稅率計徵地價稅，嗣經被告清查自用住宅用地，發現系爭土地上建物（即台中市○區市○路一號三樓之四）部分供戊○律師事務所使用，乃以九十一年八月十五日中市稅財字第一七八九五號函通知原告，系爭土地供事務所使用部分面積即屬一之九地號面積有一‧二九平方公尺、一之十地號面積有三‧三二平方公尺、一之三七地號面積有０‧七七平方公尺應改按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴主張撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱