臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第三二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二號

原告

大新電機股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十二

日台財訴字第○九○○○○六二七九號訴願決定（案號：第00000000號），

提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（以下同）二三○、八七二、四一三元、營業成本二○五、七七○、四七六元（製造費用項下間接人工一八、八四六、二三九元）、營業費用三一、五○九、一六五元（其中薪資一四、七二一、七二二元、旅費三五五、五二五元）、全年所得額虧損二、三八○、八三六元。經被告初查以原告係透過境外子公司與大陸做三角貿易之買賣業務，乃認定原告出差大陸人員之旅費及其出差期間之薪資，皆應由其境外子公司負擔，將列報其中間接人工三七八、○二九元、薪資支出八三、○六九元、旅費二六四、七四○元予以剔除，核定間接人工為一八、四六八、二一○元、薪資支出為一四、六三八、六五三元、旅費為九○、七八五元。核定全年虧損一、六四五、四五二元，應退稅額一、二○六、二一六元。原告不服，就製造費用項下間接人工及營業費用項下薪資及旅費等項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈依據行為時經濟部八十五年十月二日經貿00000000號令修正發布之「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第五條規定：「台灣地區與大陸地區貿易，除本辦法另有規定外，應以間接方式為之，其買方與賣方應為大陸地區以外得直接貿易之第三地區業者，其貨品之運輸應經由第三地區為之。」準此，台灣地區與大陸地區不得直接貿易，而間接貿易之方式為：㈠買方或賣方應為大陸地區以外得有直接貿易之第三地區業者。㈡貨品之運輸不得直航，應經由第三地區為之。而所謂「第三地區」，係指台灣與大陸以外之地區，但香港與澳門則視為第三地區。以上行為時之法令規定，合先陳明。

⒉原告係生產塑膠膜電容器之廠商，主要銷售對象為台灣仁寶電腦公司（以下簡稱台灣仁寶公司），因台灣仁寶公司赴大陸昆山投資設廠，設立「仁寶電腦工業（中國）有限公司（以下簡稱大陸仁寶公司），原告之交易對象由台灣仁寶公司轉為大陸仁寶公司，交貨地點也由台灣轉為大陸，為符合政府法令「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」不得直接貿易，需以間接方式為之之規定，原告乃百分之百轉投資於「第三地區」英屬維京群島設立「Unified International Limited」（以下簡稱境外公司），藉與大陸仁寶公司進行形式上之間接貿易。該境外公司在法律上雖有獨立法人人格，但其設立之地點為英屬維京群島，位於中美洲的東加勒比海，世界地圖上難以找到，可謂紙上公司（PaperCompany），用以檯面上書面「轉單」之作業，既無公司職員，也未實際營運，只是作為符合政府法令規定形式上間接貿易之「轉單」地點，並無實質之公司運作可言。從而，原告因業務需要直接由台灣派員赴大陸仁寶公司接洽並取得訂單、建立溝通管道與服務窗口、客戶動態及市場資訊蒐集，並處理交貨品質之監控與控制、帳款對帳跟催等事宜，為配合政府法令規定，相關作業流程實質為大陸仁寶公司直接下單給原告，並由原告直接交貨給大陸仁寶公司，轉換為大陸仁寶公司下單給境外公司，再由境外公司下單給原告，而原告出貨時，銷貨發票記載之買受人為大陸仁寶公司，而出口報單記載之貨物輸出人為原告，而買方則為大陸仁寶公司，但貨物之運送則經由香港轉口，以符合係透過香港轉運到大陸之間接貿易方式，此為時下眾多台灣廠商外銷大陸地區之貿易模式，也為我方政府機關所認同。故被告機關指摘係境外公司與大陸仁寶公司進行貿易，相關赴大陸出差人員之薪資與旅費，應由境外公司負擔之主張，實因受書面形式所惑。原告直接派員赴大陸洽公，其相關費用係因原告業務需要而產生，並非境外公司之費用，故並無被告機關復查決定所稱負擔境外公司費用之情事，更無訴願決定所稱境外公司相關費用列報於原告之事實，認事用法，顯有偏差。

⒊原告為爭取大陸仁寶公司訂單，八十七年度分別有總經理、營業部、品管部、工程部及營業代表出差大陸，皆與原告之營收與業務有關，且雖形式上透過境外公司接單再轉單，但其間並無任何差價，亦即銷貨利益完全歸屬原告，並已申報於八十七年度營利事業所得中，情理上更無由境外公司負擔原告派赴大陸人員薪資與旅費之理。按課稅事實之認定，實質重於形式，被告機關為達課稅之目的，故意忽略事實，而只從形式採證，未依法行政，實有違依法行政原則；再者，未注意當事人有利之情事，更有違應注意當事人有利及不利原則。

⒋依據被告機關答辯狀理由所載：「‧‧‧茲就原告主張各節查核結果敘明如下：㈠按原告投資境外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其投資之境外子公司，為一獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，縱使事實上仍對原告提供部分服務，其此部分薪資及旅費自應由原告投資之境外子公司之營業費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，原核定剔除各該費用係其員工為境外子公司提供勞務而發生，其相關費用應由境外子公司支應，與原告業務無關並無違誤，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，自不足採。㈡依財政部六十七年七月三日六七台財稅第三四二九八號函釋『營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，因無分支機構或連絡處設置，其薪資或旅費准與認列』之規定，核與原告派遣至其投資境外子公司服務所生之費用性質不同，無該函釋之適用，原核定剔除相關薪資及旅費，並無違反租稅公平之精神。」實乃誤認事實之違法處分，茲逐項推翻批駁如下：

⑴按最高行政法院八十九年度判字第二六七○號判決，認定營利事業長期派駐境外人員支出，非屬經營本業及附屬業務之支出，基於企業個體原則而不予認定。該判決係針對當事人聘用外籍人員派駐在泰國設立之子公司提供服務及派遣代表在香港及馬來西亞設立及投資之事業單位任職，該派駐人員及代表實際在泰國、香港及馬來西亞從事分期付款銷貨、租賃、興建商業大樓及工程承包等業務，派駐任期一至二期，每期二年，時間非短，且又不能舉證證明各該派駐人員為當事人依法聘僱，乃基於收入與成本、費用配合原則，而認定應由境外子公司負擔該派駐人員之費用。今被告機關前述第㈠點前段所敘，乃抄自前揭最高行政法院判決，其引述之法理雖屬正確，然後段敘述事實時稱「原核定剔除各該費用係其員工為境外子公司提供勞務而產生」，實乃誤認事實。按原告設立於英屬維京群島之子公司，係為配合兩岸經貿政策而成立，既無營業場所，亦未實際營運，只是作為外銷大陸必需間接貿易「轉單」之地點，更未聘僱人員，純係紙上公司，此乃眾所皆知之事實，今原告，不但各出差人員均由原告聘僱與管理，且均在原告之公司服務，被告機關將因業務需要赴大陸洽公之薪資、旅費全部剔除，其依法無據甚為明確。

⑵被告機關前述第㈡點稱：‧‧‧核與原告派遣至其投資境外子公司服務所生之費用‧‧‧。更與事實完全不符。按原告投資於英屬維京群島之境外子公司，已於起訴狀中敘明，英屬維京群島位於中美洲的東加勒比海，世界地圖上都不易找到，不但原告不曾去過該地方，台灣數以萬計設於該地區之廠商亦無人去過，被告機關居然稱原告派遣人員到境外子公司服務，不實之指責，已逾越行使裁量權之範圍。本件實質係原告派遣相關人員或業務代表出差至大陸處理業務相關事務（主要在大陸仁寶公司），其薪資與旅費依財政部六十七年七月三日六七台財稅第三四二九八號函釋准予認定，被告機關卻刻意違反，以達補稅之目的。

⒍被告機關答辯狀理由又稱：「‧‧‧惟查原告本期申報並無營利所得，而係虧損。」按全年度申報虧損，乃因原告整體經營及大環境不佳之結果，原告為配合政府大陸政策透過境外子公司從事間接貿易，銷貨利益完全歸於原告屬實，有帳可查，豈能因全年經營結果發生虧損，即否定此一既存且經查核認定之事實，被告機關之處分無不違反行政程序法第十條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」準此，請判決如訴之聲明，以維原告之權益。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所明定。

⒉本件原告就八十七年度營利事業所得稅結算申報製造費用項下間接人工原申報

一八、八四六、二三九元、營業費用項下薪資支出原申報一四、七二一、七二二元、旅費原申報三五五、五二五元，於被告機關初查時，以原告大陸營業交易透過其境外公司，與大陸做三角貿易之買賣業務，因其境外子公司係一獨立法人人格，而認定原告出差大陸人員之旅費及其出差期間之薪資，皆應由該境外子公司負擔，遂將列報之間接人工三七八、○二九元、營業費用項下薪資支出八三、○六九元、旅費二六四、七四○元予以剔除，核定間接人工為一八、

四六八、二一○元、營業費用項下薪資支出為一四、六三八、六五三元、旅費為九○、七八五元。

⒊訴訟意旨略謂：

①原告訴稱其主要銷售對象為台灣仁寶電腦公司，而台灣仁寶電腦公司於大陸設立大陸仁寶公司，原告交貨地點也由台灣轉為大陸，為符合行為時經濟部八十五年十月二日經貿00000000號令修正發布之「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第五條台灣地區與大陸地區不得直接貿易之規定，原告乃百分之百轉投資Unified International Limited，以進行間接貿易，境外子公司在法律上雖有獨立法人人格，但只是一家紙上公司，作為符合政府法令規定形式上間接貿易之「轉單」地點，未實際營運，原告因業務需要直接由台灣派員赴大陸處理交易相關事宜，其相關費用係因原告業務需要而產生，並非境外公司之費用，被告機關認事用法，顯有偏差。

②原告為爭取大陸仁寶公司訂單，派員赴大陸出差皆與業務有關，雖形式上透過境外子公司接單再轉單，但其間並無任何差價，亦即銷貨利益完全歸屬原告，並已申報於本期營利事業所得中，情理上更無由境外子公司負擔原告派赴大陸人員薪資及旅費之理。按課稅事實之認定，實質重於形式，被告機關為達課稅目的，故意忽略事實，而只從形式採證，未依法行政，有違依法行政原則（行政程序法第四條），未注意當事人有利之情事，有違注意當事人有利及不利原則（行政程序法第九條）云云。

⒋查原告投資境外公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其投資之境外子公司，為一獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，縱使事實上仍對原告提供部分服務，其此部分薪資及旅費自應由原告投資之境外子公司之營業費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則，原核定剔除各該費用係其員工為境外子公司提供勞務而發生，其相關費用應由境外子公司支應，與原告業務無關並無違誤，原告主張此部分亦為其業務所需之必要費用，自不足採。

⒌依財政部六十七年七月三日六七台財稅第三四二九八號函釋「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，因無分支機構或連絡處設置，其薪資或旅費准與認列」之規定，核與原告派遣至其投資境外子公司服務所生之費用性質不同，無該函釋之適用，原核定剔除相關薪資及旅費，並無違反租稅公平之精神。

⒍再查原告海外投資之公司，其所承擔之權利及義務，應僅限於投資額，其盈餘分配為其投資報酬，與提供勞務而發生之費用係屬二事，併此敘明。故依首揭法令及查核準則規定，原核定間接人工為一八、四六八、二一○元、營業費用項下薪資支出為一四、六三八、六五三元、旅費為九○、七八五元，並無不合且原告本期申報並無營利所得，而係虧損，並經查核後核定全年虧損為一、六

四五、四五二元，且已退還稅款一、二○六、二一六元，訴願決定亦認原告與境外設立之海外子公司係母子公司關係，縱係透過境外子公司與大陸地區客戶進行間接貿易，惟其海外子公司係一獨立法人人格，其收入、成本及費用等相關帳證應各自獨立，縱海外子公司將盈餘分配母公司，原告係以投資收益科目列帳，無從主張子公司相關成本、費用可列報於母公司（即原告）帳上，是原告系爭間接人工、薪資及旅費自應由其境外子公司列帳，方符合會計帳證獨立原則。

⒎又原告主張為配合政府大陸政策透過境外公司從事間接貿易，境外公司並無任何差價，惟其有無價差並非認定相關成本及費用由原告列帳之依據，是原核定依首揭查核準則及財政部函釋規定剔除應由境外子公司負擔之相關費用，並無不合，亦無違背行政程序法相關規定，被告否准所請並無違誤。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並據其依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」分別為所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十二條所規定。

三、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報製造費用間接人工一八、八

四六、二三九元、薪資一四、七二一、七二二元、旅費三五五、五二五元。被告初查以原告係透過其境外子公司Unified International Limited，與大陸做三角貿易之買賣業務，因其境外子公司係一獨立法人人格，認定原告出差大陸人員之旅費及其出差期間之薪資，皆應由其境外子公司負擔，遂將其中間接人工三七

八、○二九元、薪資支出八三、○六九元、旅費二六四、七四○元予以剔除，核定間接人工為一八、四六八、二一○元、營業費用項下薪資支出為一四、六三八、六五三元、旅費為九○、七八五元。原告不服，復查仍維持原核定，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書、八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、復查決定書等附原處分卷可稽，自屬實在。

四、原告雖主張：㈠其因與大陸客戶（主要銷售對象為大陸仁寶公司）營業交易，並配合政府大陸政策才設境外子公司（即原告百分之百轉投資之英屬維京群島之子公司Unified International Limited），以進行間接貿易。該境外子公司在法律上雖有獨立法人人格，但只是一家紙上公司，事實上係為符合政府法令，形式上作為間接貿易之「轉單」地點，並未實際營運，原告因業務需要直接由台灣派員赴大陸處理交易相關事宜，其相關費用係因原告業務需要而產生，並非境外公司之費用，被告機關認事用法，顯有偏差。㈡原告為爭取大陸仁寶公司訂單，派員赴大陸出差皆與業務有關，雖形式上透過境外子公司接單再轉單，但其間並無任何價差，亦即銷貨利益完全歸屬原告，並已申報於本期營利事業所得中，情理上更無由境外子公司負擔原告派赴大陸人員薪資及旅費之理。按課稅事實之認定，實質重於形式，被告機關為達課稅目的，故意忽略事實，而只從形式採證，未依法行政，且未注意當事人有利之情事，逾越法定裁量範圍，有違行政程序法第四條、第九條、第十條之規定云云。

五、惟查：㈠原告轉投資境外子公司Unified International Limited，其依法所應承擔之權利義務，亦僅限於投資額而已，縱該子公司係原告百分之百轉投資，為配合政府大陸政策而設立，該境外公司性質上為仍獨立之法人，其營運、會計均應獨立於原告公司，不可相混。質言之，該境外公司並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，縱使該境外公司派人至大陸處理之事務，均係該境外公司銷售原告貨物至中國大陸之貿易業務，雖與原告出口至大陸之貨物非無關連，惟本質上仍係該境外公司本身與其大陸客戶間之業務。依原告提出之貿易流程圖（見原處分卷第六九七頁）所示，該境外公司既有收受原告報價、發送報價、接受訂單、向原告下單、收付款項等行為，該子公司Unified InternationalLimited 八十七年度有盈餘五百餘萬元，復為原告所自承，則原告主張該境外公司未實際運作，僅為紙上公司乙節自不足採。至該境外公司有否在註冊地（英屬維京群島）設立辦公處所，並不影響該公司之存在及營運之事實。另依前開貿易流程圖所示，原告既與大陸客戶間並無買賣契約存在，自無派員赴大陸處理業務之必要；至該境外公司為接洽其本身與大陸客戶間之買賣業務，以原告之員工出差前往大陸處理，非可認係原告之業務，此部分薪資及旅費仍應由該境外公司之營業費用支付，以符合收入與成本、費用配合原則及會計帳證獨立原則。㈡原告與其境外子公司在法律上之人格上既係各自獨立，其營運及會計應各分別處理，已如前述，則原處分依首揭規定，以系爭間接人工、薪資、旅費等費用，非屬原告本業及附屬業務以外之費用，不予認列，核與依法行政原則無違，亦無對原告有利之情事不予注意之情形，尤無裁量權逾越之可言，原告主張被告違反行政程序法第四條、第九條、第十條之規定云云，並非可採。㈢至原告轉投資之境外子公司接單再轉單，其間有無價差，其銷貨利益是否完全歸屬原告，均係該子公司營運自由之範圍，非原告所應考量。系爭間接人工、薪資、旅費等費用既係該境外子公司之費用，非原告公司之費用，自無考量價差而准原告認列該子公司之費用之理。又該子公司縱將其盈餘分配予原告，原告亦係以投資收益科目列帳，該子公司之相關成本、費用仍非可列報於原告帳上，原處分依首揭所得稅法第二十四條第一項及查核準則第六十二條之規定，剔除上開費用並無不合。

六、至財政部六十七年七月三日六七台財稅第三四二九八號函釋意旨係謂：「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依‧‧‧規定核認。」查本件系爭費用均係原告派遣其員工為其投資之境外子公司服務所致，並非為原告服務已如前述，，而上開函釋係針對「營利事業派遣業務代表為其本身業務服務」所為之解釋，二者情況不同，並無援引適用之餘地。原告主張應依該函釋意旨准予認列乙節，亦非可採。

七、綜上所述，原告所訴各節，俱無可採，原處分將原告所列報之間接人工（製造費用下）三七八、○二九元、薪資支出八三、○六九元、旅費二六四、七四○元予以剔除，核定間接人工為一八、四六八、二一○元、薪資支出為一四、六三八、六五三元、旅費為九○、七八五元，並核定原告八十七年全年虧損一、六四五、四五二元，應退稅額一、二○六、二一六元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚