臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第三七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三七號

原告

新華建設事業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

曹永仁會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十二日

台財訴字第０八九００二四七一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為新台幣（下同）一五、七七三、五０七元、前五年虧損未扣除餘額為一二、九０二、０一九元及課稅所得額二、八七一、四八八元在案。嗣因南區國稅局通報原告借用訴外人曾碧玲名義購置十三筆土地興建住宅等情，經被告查核原告於八十三年及八十四年間以曾碧玲之台中市第四信用合作社向上分社六六一七一號活儲帳戶作為其資金營運提存之帳戶，乃查獲原告漏報該帳戶之利息收入九三二、九三二元，經核算短漏報稅額二

二八、六一五元，乃重行核定全年所得額為一六、七０六、四三九元、前五年虧損未扣除餘額為０元及課稅所得額為一六、七０六、四三九元，並依所得稅法第一百一十條第一項規定，就所漏稅額二二八、六一五元，處０˙八倍之罰鍰計一八二、八００元。原告不服，就罰鍰及前五年虧損未扣除餘額兩項，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「營利事業之營利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵。」分別為所得稅法第三十九條及第一百零二條第三項所明定。另「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微˙˙˙其屬會計師查核簽證者亦同。另前開營利事業虧損年度短漏報所得已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，其短漏報情節輕微之適用標準，依前項金額或比例加倍計算。」亦經財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號及八十五年十月二日台財稅第八五一九一八０八六號函釋在案。

（二）本件原告與曾碧玲係建設公司與地主之合建關係，財政部之訴願決定書一再係稱曾碧玲為原告公司之股東，係屬嚴重錯誤，首先特在此敘明，並檢附原告之股東名冊影本一份為證。依據建築業會計之實務，採合建分售方式，由建設公司提供建造資金，地主提供土地，合作建屋，地主出售土地給購屋人，建設公司僅出售房屋，因此按照實務慣例要支付合建保證金給地主，並按約定取回保證金即可。且實務上亦常見地主將土地委託建設公司將其土地一併代為出售，以便利客戶辦理買賣手續。此時建設公司與地主便有法律上之代理關係，建設公司須於預售時將購屋預收之土地款交給地主。由於上述之實質，建設公司與地主之資金往來之密切，乃實務所必然。而被告原已於八十五年七月核定原告八十三年全年所得額為一五、七七三、五０七元，前五年虧損未扣除餘額一二、九０二、０一九元（原會計師簽證數為一三、一一三、九一一元）及課稅所得額二、八七一、四八八元在案。嗣因南區國稅局通報原告借用曾碧玲台中市第四信用合作社向上分社帳戶作為營運資金提存之關係，遂認定該帳戶之利息收入九三二、九三二元為原告漏報之利息收入，而延伸重新核定罰鍰及前五年虧損不得扣除及補稅等情事。唯查，被告由於在上述情況下所核定非原告名下之帳戶有利息收入九三二、九三二元，其是否含有前述之合建保證金及屬代地主收取之土地款之利息，不無疑慮。被告重行核定時，並未查明，即行核課，係屬錯誤。且經原告最近檢視原告八十三年經會計師簽證之報告書中第七頁３８項利息收入之查核說明，亦已自動調整認列上述漏列地主之利息收入達五二

三、一二五元，故實際應補列之利息收入亦僅四０九、八０七元，亦未達實際申報數八、九八四、三六七元之百分之五為四四九、二一八元（８，９８４，３６７×５％＝４４９，２１８），故應有前述財政部函釋，得扣除前五年虧損之適用。

（三）另復查及訴願決定所提及本件課稅案件，已經原告出具同意繳清稅款及罰鍰，不再爭訟之承諾書可稽，唯查原告出具之承諾書，係會計人員當時信賴稅務人員，以為稅務人員當時所說僅繳一點稅就可以結案，而當時稅務人員並未告知且承諾書亦未提及，原告之前五年虧損不得扣除，而須補稅多達三、四五八、七三七元，是否有違人民信賴保護之課稅原則。且經原告仔細搜集明確事證查覺，當時課稅所依據之資料，係屬認事及計算錯誤，且將地主曾碧玲名下之利息收入，調整為原告之利息收入，因曾碧玲八十三年度綜合所得稅原已申報其利息所得，且已繳納所得稅，故在認事上應屬稅捐機關與原告認定上之調整，其性質應不屬於財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函所界定之短漏報行為。今希鈞院明察，回歸事實之真象，撤銷訴願、復查決定及原處分等語。

二、被告答辯意旨略以﹕Ａ、罰鍰：

（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。

（二）原告於本年及八十四年間以其股東曾碧玲之台中市第四信用合作社向上分社六六一七一號活儲帳戶作為營運之用，於本年度結算申報時漏報該帳戶之利息收入九三二、九三二元，原告同意繳清稅款及罰鍰不再爭訟，有承諾書可稽。復查時原告卻諉稱不知罰鍰從何而來，經被告以八十九年一月四日中區國稅法字第八八００七四０六六號函通知前來說明，亦未能提示相關證明文據以實其並未漏報之主張，是以復查否准其請。訴願時原告一再指稱曾碧玲名下利息收入當然非原告利息收入，經查曾君台中市第四信用合作社向上分社六六一七一號活儲帳戶之利息收入，形式上雖非原告收入，惟依原告八十六年七月三十一日向財政部台灣省南區國稅局出具之說明書說明「本公司因土地以曾碧玲名義取得，故以台中市第四信用合作社向上分社曾碧玲帳戶內繳息及收取土地款˙˙˙」（原卷第一九五頁）。又依卷附該帳戶本年度存款交易明細查詢表得知，該帳戶存入金額全係由原告活存帳戶匯入（原卷第一九二頁），是以實質上曾君只是原告調度資金之人頭帳戶，依實質課稅原則，自應向實際所得人核課，原告漏報利息所得之事實，已臻明確，縱曾君並非原告股東，亦不影響原告漏報利息收入之事實。

（三）本件原告漏報本年度利息收入事證明確已如前述，被告依漏報稅額二二八、六一五元，處以０˙八倍罰鍰一八二、八００元，揆諸前揭規定並無不合。

Ｂ、前五年虧損未扣除餘額：

（一）按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「營利事業之營利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵。」為所得稅法第三十九條及第一百零二條第三項所明定。另「公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微˙˙˙其屬會計師查核簽證者亦同。」為財政部八十三年七月十三日台財稅第八三一六０一一七五號函所明釋。

（二）本件原告違章事實除經查獲並有原告承諾在案，已如前述。次查原告本年度漏報所得稅一八二、八００元，漏報課稅所得額九三二、九三二元，既未符合前揭函釋「不超過新台幣十萬元」，亦未符「短漏報課稅額占全年所得額比例不超過百分之五」，情節顯非輕微。復查後否准原告認列前五年虧損未扣除餘額，並無不當。

（三）原告漏報利息收入已如前述，被告依前揭法條否准其認列前五年虧損未扣除餘額自為適法之決定。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決等語。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人於九十二年一月二十七日由楊重華變更為乙○○，被告新代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第三十九條、第七十一條及第一百一十條第一項所明定。又「說明：一、˙˙˙二、公司組織之營利事業經稽徵機關查獲短漏所得稅稅額不超過新台幣十萬元或短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關前五年虧損扣除之規定；其屬會計師查核簽證者亦同。」復經財政部八十三年七月十三日台財稅第000000000號函釋示在案。

三、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定全年所得額為一五、七七三、五０七元、前五年虧損未扣除餘額為一二、九０二、０一九元及課稅所得額二、八七一、四八八元在案。嗣因南區國稅局通報原告借用訴外人曾碧玲名義購置十三筆土地興建住宅等情，經被告查核原告於八十三年及八十四年間以曾碧玲之台中市第四信用合作社向上分社六六一七一號活儲帳戶作為其資金營運提存之帳戶，乃查獲原告漏報該帳戶之利息收入九三二、九三二元，經核算短漏報稅額二二八、六一五元，乃重行核定全年所得額為一六、七０六、四三九元、前五年虧損未扣除餘額為０元及課稅所得額為一六、七０六、四三九元，並依所得稅法第一百一十條第一項規定，就所漏稅額二二八、六一五元，處０˙八倍之罰鍰計一八二、八００元。原告不服，就罰鍰及前五年虧損未扣除餘額兩項，循序提起本件訴訟主張，原告與訴外人曾碧玲間係屬建設公司與地主之合建關係，依據建築業會計實務，採合建分售方式，建設公司要支付合建保證金給地主，並按約定取回保證金即可，且實務上亦常見地主將土地委託建設公司將其土地一併代為出售，此時建設公司與地主便有法律上之代理關係，建設公司須於預售時將購屋預收之土地款交給地主，由上，建設公司與地主之資金往來密切，乃實務所必然，被告因南區國稅局通報原告借用曾碧玲台中市第四信用合作社向上分社帳戶作為營運資金提存之關係，遂認定該帳戶之利息收入九三二、九三二元為原告漏報之利息收入，惟其是否含有前述之合建保證金及屬代地主收取之土地款之利息，不無疑慮﹔且經檢視原告八十三年經會計師簽証之報告書中第七頁３８項利息收入之查核說明，亦已自動調整認列上述漏列地主之利息收入達五二三、一二五元，故實際應補列之利息收入亦僅四０九、八０七元，亦未達實際申報數八、

九八四、三六七元之百分之五為四四九、二一八元（８，９８４，３６７×５％＝４４９，２１８），故應有前述財政部函釋，得扣除前五年虧損之適用﹔而被告所提及之原告已出具同意繳清稅款及罰鍰之承諾書，係會計人員當時信賴稅務人員所為，而當時稅務人員並未告知且承諾書亦未提及原告之前五年虧損不得扣除，有違信賴保護原則及曾碧玲八十三年度綜合所得稅已申報其利息所得，且已繳納所得稅等項，資為爭議。

四、按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，又當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦有改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。本件原告於八十三年及八十四年間以訴外人曾碧玲之台中市第四信用合作社向上分社六六一七一號活儲帳戶作為營運之用，於八十三年度結算申報時漏報該帳戶之利息收入九三二、九三二元，該項事實經被告取具原告八十七年九月三日書立之說明書、八十七年九月二十五日書立之承諾書及查核該帳戶八十三年度存款交易明細得知，該帳戶存入金額均係由原告分別於八十三年三月五日及六月十七日間自其活期帳戶匯入，有原告說明書、承諾書及存款交易明細查詢表等資料附於原處分卷內可稽，足堪認定。本件是否有課稅事實存在，被告已就原告資金流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認，自須舉反證以證其說，否則應負擔無法證明之危險。

五、查，依本件原告於八十七年九月三日所出具之說明書載明：「本公司於八十三年間以股東曾碧玲名義購置台中市○○段１６地號等十三筆土地，興建名人官邸１２戶，為自地自建，於八十四年全部完工，特此說明。」（參原處分卷第一九五頁），該說明書並蓋有原告公司之大小章，應堪認為真實，原告復於本件訴訟中另行主張，其與訴外人曾碧玲間係屬建設公司與地主之合建關係，依據建築業會計實務，建設公司要支付合建保證金給地主，且實務上亦常見地主將土地委託建設公司將其土地一併代為出售，此時建設公司須於預售時將購屋預收之土地款交給地主，被告認定曾碧玲帳戶之利息收入九三二、九三二元為原告漏報之利息收入，惟其是否含有前述之合建保證金及屬代地主收取之土地款之利息，不無疑慮云云，然本件究屬「自地自建」抑或「合建分售」，原告說法已見反覆。再者，縱本件如原告所言，與訴外人曾碧玲間係屬合建分售方式，惟其相互間之權利義務關係、合建保證金之數額、給付及退還方式、是否委由建設公司代售土地等相關約定，亦未見原告提出合建分售契約書等相關證據供核，對照原處分卷內原告就『青海國』、『寶麗金』等建案與訴外人林聰徹、鄭清芳等人所訂立之合建分售契約書以觀，所言自屬可疑，主張所核定之利息收入九三二、九三二元中，包含合建保證金及屬代地主收取之土地款之利息乙節，自非可採。又所主張八十三年經會計師簽證之報告書中，其中利息收入之查核說明，已自動調整認列漏列地主之利息收入達五二三、一二五元，故實際應補列之利息收入僅四０九、八０七元，未達實際申報數八、九八四、三六七元之百分之五，應有前揭財政部函釋，得扣除前五年虧損之適用云云，惟查依原告所提附於本院卷內之原告八十三年度營利事業所得稅查核簽證申報第七頁３８項利息收入，其查核說明記載：「係包括銀行存款之利息收入＄１１５，３５２及設算利息收入＄５２３，１２５，銀行存款之利息收入經查核扣繳憑單並與帳載資料調節相符（請參閱各類收益扣繳稅款與申報金額調節表），設算利息收入係因地主未於完工交屋時依約繳還合建保證金，而予以依基本放款利率設算交屋日至繳還日之利息收入。其計算明細如下：青海國：＄１１，０００，０００×７˙７５％×３／１２＝＄２１３，１２５（３月中完工，６月中繳還）　寶麗金：１２，０００，０００×７˙７５％×４／１２＝３１０，０００（９月初完工，１２月底繳還）」，所設算之利息收入亦與本件原告所稱及原處分卷資料所示土地以曾碧玲名義取得，用以興建『名人官邸』之建案無涉，益見本件利息收入確屬原告漏報無疑。另所主張因信賴稅務人員且稅務人員並未告知五年之虧損不得扣除，又曾碧玲八十三年度綜合所得稅已申報此部份利息所得云云，尚無免於本件原告申報之義務及漏報之過失，是其所述皆非可採。

六、從而，原告既無法舉證證明該筆利息非屬其所有，則被告依查得資料，以原告漏報該帳戶之利息收入九三二、九三二元，經核算短漏報稅額二二八、六一五元，乃重行核定全年所得額為一六、七０六、四三九元，又因本件乃原告漏報課稅所得九三二、九三二元，並非僅為原告帳目之調整，且漏報金額非屬輕微，不符合前揭財政部函釋「不超過新台幣十萬元」或「短漏報課稅所得額占全年所得額之比例不超過百分之五」之規定，原告之會計帳冊簿據即難認定為已完備，自無所得稅法第三十九條規定之適用，乃重新核定原告前五年虧損未扣除餘額為０元及課稅所得額為一六、七０六、四三九元，並依所得稅法第一百一十條第一項規定，就所漏稅額二二八、六一五元，處０˙八倍之罰鍰計一八二、八００元。核其處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告請求撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許巧慧