臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第四六四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第四六四號

原告

星記精密工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張益隆律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月三日台財

訴字第○九二○○一○○五五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行

政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）一五一、八七四、三九四元，全年所得額六、九○五、三四六元，經被告剔除八十九年度之進貨及加工費憑證計一○、七七四、四一六元，另查獲其當年度無進貨事實虛列成本二六、六二四、七○二元，予以剔除，核定營業成本一一四、四七五、二七六元，全年所得額五四、六○二、四六四元，應補稅額七、四五七、七三三元；並就虛列營業成本，逃漏所得稅部分，處罰鍰五、

三二四、九○○元。原告不服，就營業成本及罰鍰主張核定之成本率過低，將會造成無法製造並產出成品之結果，且將記帳業者以不法製造之普通收據全列為虛增成本，則會欠缺成本之必要性，亦不符合實情，另短漏報所得之行為，非原告故意或過失，應免於處罰，申請復查、訴願均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述及爭點：

一、原告主張之理由：

㈠原處分、復查決定暨訴願決定，就核定原告八十八年度所得額並補徵稅額七、

四五七、七三三元部分，有違背所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定之違法：

⒈原告八十八年度營利事業所得稅結算申報原列報營業成本一五一、八七四、三九四元，經被告初查以其進貨憑證一○、○七六、九六四元及加工費憑證

六九七、四五二元係取得八十九年度發票影本，以憑證不符為由計減列一○、七七四、四一六元，另查獲八十八年度無進貨事實虛列營業成本二六、六

二四、七○二元，遂予剔除，而核定原告八十八年度營業成本為一一四、四

七五、二七六元。惟查，原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，其帳務處理係委託基業管理顧問有限公司陳怜伶記帳，簽證則由陳怜伶與會計師稅務簽證，上開不法發票及普通收據均非原告交付予所委託之代理記帳業者處理，而係代理記帳業者冒用偽造，案經法務部調查局臺中縣調查站移送偵辦，並經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官以九十年度偵字第一八○四八號將不法之徒陳怜伶提起公訴在案。而原告委託記帳、簽證之基業管理顧問公司及會計師，均係合法設立且受主管機關監督之會計師及記帳業者，原告既信賴受主管機關監督之記帳業及會計師之處理，乃記帳業者竟故為冒用、偽造普通收據，且未為專業之會計師查覺，致原告帳務紊亂，原告實屬受害人之一。又就本件冒用、偽造收據之行為，業由臺灣臺中地方法院檢察署偵查終結，認定本案不實交易之收據，並非原告提供予記帳業者基業管理顧問有限公司陳怜伶，而偵查結果認定原告無偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯意與犯行，此有不起訴處分書可稽。足證，原告並未冒用、偽造或使用不實收據以虛列營業成本而逃漏所得稅之行為。乃被告未予詳查，遽而為與刑事偵查機關認定之相反事實，作成本件行政處分，該項處分顯有認定事實錯誤之違法。

⒉按「稽徵機關進行調查或偵查時，納稅義務人提示有關各種證明所得額帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例，又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。本件，原告縱未提示帳簿文據，被告依法得按前揭法令規定核定原告八十八年度之全年所得額。詎，被告竟漠視上開核定所得額，未以不超過當年度全部營收淨額依同業利潤標準核定之所得額為限之法令規定予以適用，而逕行核定原告八十八年度所得稅額為五四、六○二、四六四元，並補徵所得稅七、四五七、七三三元，故本件行政處分顯有違背所得稅法第八十三條、同法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第六條第一項等法令規定之違法。

⒊查原告自行申報之營業成本比率為百分之七十七．八二，財政部頒布同業標準之營業成本比率百分之七十九，另財團法人金融徵信中心公布臺灣地區財務比率之成本率為百分之七十八．八，原告申報之營業成本顯較財政部、財團法人金融徵信中心公布之數據為低。上開財政部頒布同業標準及金融徵信中心公佈之成本率為本業之最低成本比率，若低於此成本率，勢必無法製造產品，惟被告竟在無任何依據之情形下，逕自認定原告之營業成本比率為百分之五十八．六六，且被告將記帳業不法製造之普通收據全列為虛增成本，顯然欠缺成本必要性，亦不符合實情。因此，從原物料耗用而言，總成本壹億餘元，能刪減三七、三九九、一一八元（核定成本一一四、四七五、二七六元與自行申報成本一五一、八七四、三九四元）顯然不符實際。故本件事實並非原告虛增成本，而純粹係記帳業者私自不法操作造成帳務紊亂所致。為此原告主張應依所得稅法第八十三條規定依同業利潤標準核定其所得額。

㈡原處分裁處原告罰鍰五、三二四、九○○元部分，有違反所得稅法第一百十條規定及司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨之違背法令：

⒈按司法院大法官會議釋字第二七五號解釋謂「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」被告以原告就應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，而依所得稅法第一百十條第一項規定課處原告罰鍰。本項罰鍰性質上屬於行政罰，依前揭釋字第二七五號解釋意旨，須以原告申報所得稅之行為具有故意或過失之責任條件，始得處以罰鍰。

⒉惟查，原告自八十四年開始，就記帳、申報營業稅、年度營利事業所得稅結算申報，均係委由代理記帳業者即基業管理顧問有限公司陳怜伶記帳，簽證則由陳怜伶交與會計師稅務簽證，多年來，均無任何漏報違法情事，而原告委由陳怜伶處理上揭事務，其作業流程為原告向客戶進貨，客戶將請款單及發票送至原告，由原告會計部門整理對帳無誤後，將所有發票分類登記，簽發貨款支票予客戶，會計部門並將所有發票、消費收據及一切支出憑證整理歸類，請記帳業者陳怜伶前來收取上開資料以便記帳，會計小姐並將上開資料交予記帳業者陳怜伶簽收，由陳怜伶以上揭資料憑證併於年度申報營利事業所得，記帳業者陳怜伶再交由王美惠會計師予以稅務簽證，而後陳怜伶提出結算申報書予國稅局，如須暫繳稅款，則經陳怜伶通知，由原告將應暫繳稅款金額交由陳怜伶代繳，如不須暫繳稅款，則俟國稅局核定應繳稅額通知原告，原告再將應繳稅額金錢交由陳怜伶幫忙繳稅。是以原告因信賴會計師簽證及記帳業者陳怜伶之誠信處理，均依法繳稅，而代理記帳業者所為冒用、偽造收據致造成原告申報課稅之所得額有漏報或短報之情形，原告既已將交付陳怜伶之所有憑證，要求陳怜伶簽收，已盡相當注意之義務，則陳怜伶偽造收據以之漏報、短報之違法行為，原告顯無故意，亦無過失。

⒊原告之帳務處理及所得稅結算申報係委由記帳業者代理，此項事實亦為原處分所是認。查代理行為僅限於法律行為及準法律行為，至於侵權行為，事實行為或違法行為均無代理規定之適用，本件記帳業者擅自冒用、偽造收據並用以申報所得稅之行為，本質上屬違法行為，顯無適用代理之餘地，亦即不能就此項違法行為所生之法律效果，而認為對原告直接發生效力。再參以原告委由記帳業者代理所得稅結算申報，依前述作業流程，係由原告提供發票、收據及支出憑證予記帳業者，憑以辦理所得稅結算申報，是代理之權限範圍當只限於就原告提供之發票、收據等憑證為所得稅結算申報之代辦行為，代理人逾越此授權範圍而自行偽造、冒用收據、發票申報所得稅之行為，即為越權代理，亦即逾越代理授權範圍之部分，為屬無權代理，對原告不生效力，且原告既已切實要求陳怜伶簽收原告所交付之憑證文據以杜絕陳怜伶之不法行為，原告對陳怜伶之違法行為，既不知情亦無過失。準此，原處分徒以記帳業者以冒用偽造收據之違法行為，代理原告辦理所得稅結算申報，直接對原告發生效力，認定原告具有過失，其認事用法顯有違誤。

⒋查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，因該年度投資抵減稅額一、五

五三、一六一元，年度暫繳稅款一三一、二八四元；而八十八年度營利事業所得稅結算申報，該年度投資抵減稅額為一、七一六、三三七元，較八十七年度抵減金額為多，是以該年度未有應暫繳稅額本屬常理，原告未有任何起疑，洵為一般經驗事理之常，此由原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，該年度投資抵減稅額一二三、六九七元，年度暫繳稅額二、四八二元亦可證知，況且，於一般納稅人而言，因已事隔二年，實少有以前後年度暫繳稅金額予以確實比對差額之情形（本案差額十三萬元），且法令亦無課以原告須比對前後年度暫繳稅額之差額之義務，實無從依此論斷原告具有過失，故原處分顯有違誤。

⒌原告就漏報、短報所得額之情形，既無任何故意或過失責任，依前引釋字第二七五號解釋意旨，該項裁處罰鍰之處分即屬違法。又原告就補繳稅額七、

四五七、七三三元之本稅，業已繳納，併此敘明。

㈢原告自八十四年起，就記帳稅務申報事宜，即均由記帳業者陳怜伶記帳處理，並由會計師稅務簽證，多年來並無任何不法情事，故於一般經驗事理觀之，原告殊難揣測或知悉陳怜伶會於三年後偽造不實收據虛列成本，此變態、例外之行為，實難苛以原告未去注意其偽造行為。

㈣八十四年至八十六年度營業稅申報，即由陳怜伶及會計師記帳、稅務簽證，並無不法之處。同樣地，八十七、八十八年度營業稅申報，亦由相同人員處理，會計師甚係會計高階專業人士，依其會計專業知識及經驗已無法查悉陳怜伶偽造行為，原告未具有會計專業知識，未能知悉陳怜伶偽造不法行為，當無欠缺注意義務之過失。

㈤原告公司八十八年度營業收入一億九千五百多萬元，收據憑證多達上萬張，陳怜伶偽造收據一、二千張，原告殊難從中翻查比對，且因原告非屬會計專業人士，從中翻查，亦難查出不法之處。況原告既委由已配合處理會計記帳事務多年之陳怜伶記帳及會計稅簽，且信任其專業知識，倘須張張核對，顯違一般公司行號委請專業會計處理之本意，故原告既已委託陳怜伶及會計師處理記帳申報等事宜，且將所有交付陳怜伶記帳之全部收據憑證，請陳怜伶簽收，顯已盡注意之義務，原告並無過失。

㈥查八十八年度營利事業所得結算申報，營業成本一五一、八七四、三九五元，經被告剔除虛列成本二六、六二四、七○二元，佔比率約為百分之十七，於吾人日常經營事業常理觀之，就整年度之全部營業成本，實難查覺有何異樣，況且原告如不信任陳怜伶，即不會委伊處理記帳事務，原告既信任陳怜伶處理記帳事務，陳怜伶未將申報書及相關全部憑證交予原告審閱，原告當無從知悉有何異樣，而由臺灣所有中小企業家族公司委由記帳業者處理記帳事宜，均無就申報結算書及相關憑證先交由申報公司審閱無誤後再向稅捐機關提出申報之情事，此可抽樣函查會計師或記帳業者，就一般傳統（非上市、櫃公司）家族性公司委託記帳及申報年度營業所得稅，是否於申報前有將申報書及相關憑證交回申報公司審閱無誤後再行申報之情事，即可明晰，故原告就記帳業者陳怜伶偽造不實收據申報營業所得稅之違法行為，並無過失。

㈦本件事故發生始末觀之，縱認原告有過失，惟實甚輕微，且難期一般中小企業公司於委由會計師或記帳業者處理記帳、申報營業所得稅事宜，仍須就委由他人之記帳事務，於數千張甚至上萬張之申報憑證，一一核對記帳業者所提出申報之收據憑證，是否確為原告所交付而無其他人偽造之收據，此顯違反人性本善，做事應本於信任之一般經驗事宜，是以被告機關就本件課以０‧八倍之罰鍰顯屬過重，違反比例原則甚明，本件實宜課以０‧一倍之罰鍰，較為允當以合乎公平事理。

二、被告答辯之理由：

㈠營業成本：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。

⒉原告係以製造其他金屬製品為主要業務，本年度列報營業成本一五一、八七

四、三九四元，經被告機關初查以其進貨憑證一○、○七六、九六四元及加工費憑證六九七、四五二元係取得八十九年度發票影本，以憑證不符為由計減列一○、七七四、四一六元，另查獲本年度無進貨事實虛列營業成本二六、六二四、七○二元，遂予剔除，核定營業成本為一一四、四七五、二七六元。原告主張系爭剔除虛列成本部分確有進貨事實，否則將無法產出成品云云，申經被告機關復查決定以，經查本案原告取具一裕五金行等二十家之普通收據金額計二六、六二四、七○二元，充作原料進貨憑證，經函請臺中市稅捐稽徵處大智分處及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該等二十家行號皆否認有銷貨商品並開立收據予原告，有臺中市稅捐稽徵處大智分處及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及上開二十家行號之切結書及說明書附卷可稽（詳原處分卷第一六七頁至二○六頁）；次查原告負責人於被告機關調查時，亦坦承其主要製造之產品為油漆噴槍及相關附屬零件，上開渠等行號所開立之收據進貨品名為螺絲、牙套及華司等，非屬其生產產品所需之用料，另上開進貨收據均非其交付予所委託之代理記帳業者處理，係代理記帳業者冒用前開行號之名義供其申報本年度營利事業所得稅，有其談話筆錄等附卷可稽（詳原處分卷第一六七頁至一八二頁）；至復查時原告主張應依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定核定其營業成本，並依營利事業所得稅查核準則第六條但書之規定核定其全年所得額云云。查原告主張被告機關核定之成本率過低將導致無法產出產品之情，惟經被告機關於九十一年六月十九日以中區國稅法字第○九一○○三三二一○號函及於九十一年十月三十一日以中區國稅法字第○九一○○六五四○五號函（詳原處分卷第二九五頁至三○一頁）請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本表報資料供核，原告來函稱帳證資料由被告機關移送法務部調查局臺中縣調查站致無法提供，惟查被告機關借調之帳證並無上開資料，執詞主張顯屬卸詞，是其既無法提示相關資料致無從查核，所稱殊無可採，從而被告機關初查剔除八十九年度之進貨及加工費憑證計一○、七七四、四一六元，及其虛列之普通收據成本二六、六二

四、七○二元，核定營業成本為一一四、四七五、二七六元，核與首揭規定並無不合，復查仍予以維持，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見，予以駁回。

⒊行政訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被告機關核定之成本率過低將導致無法產出產品，請准依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，核定其營業成本，並依營利事業所得稅查核準則第六條但書之規定核定其全年所得額云云。

⒋查本件被告機關二次通知函請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本表報資料供核，惟原告均未提示，已如前述，另原告本年度自行申報毛利率百分之二十二大於其他金屬製品同業利潤標準（行業代號二八九九--九九）毛利率百分之二十一，被告機關原核定乃依其申報數核定並減除進貨、加工費憑證不符及虛列進貨成本部分後核定營業成本，依法並無不合，與因納稅義務人對於結算申報所得額部分未提示證明其相關帳簿、文據而按所得稅法第八十三條規定依其同業利潤標準核定其所得額不同，原告主張並無相關具體事證相佐，所訴並無可採。

㈡罰鍰：

⒈按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號著有解釋。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。再按「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第一百零三條所明定。

⒉原告辦理本年度營利事業所得稅結算申報時，將其於本年間無進貨事實取得一裕五金行等二十家行號之普通收據金額計二六、六二四、七○二元作為進貨憑證虛增成本，逃漏營利事業所得稅六、六五六、一七六元，案經被告機關查獲，取有八十八年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表影本、違章承諾書影本、談話筆錄及臺中市及臺中縣稅捐稽徵處查復函等證據，違章事實明確，乃按所漏稅額裁處０．八倍罰鍰計五、三二四、九○○元。原告主張其帳務及營利事業所得稅結算申報係委託信賴主管機關監督之記帳業及會計師處理，且違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件，故偽開行為係由代客記帳業者所為，原告顯非有過失，應免於處罰云云。經查該年度營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報義務，原告自應負申報責任，縱平時帳務係委託基業管理顧問有限公司（負責人陳怜伶君）處理並由王美惠會計師處理稅務申報事宜，惟代理記帳業者及會計師以原告之名義於代理權限內所為之帳務處理及辦理營利事業所得稅結算申報，直接對原告發生效力，自不得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該顧問公司人員所偽為由圖以卸責，而諉稱無虛增成本之責任條件；況原告之營運狀況及獲利情形應為其所知悉，原告因虛列成本致結算申報自繳稅額為０元，與剔除查獲之虛列成本後應補稅額為七、四五七、七三三元差距甚大，換言之其結算申報所得額與實際獲利情形有重大差異，原告應注意而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失，是依首揭規定，原處罰鍰五、三

二四、九○○元，並無不合，應予維持，原告仍表不服，提起訴願，案經財政部訴願決定，亦持與被告機關之相同論見，予以駁回。

⒊行政訴訟意旨略謂：原告訴稱其帳務及營利事業所得稅結算申報係委託信賴主管機關監督之記帳業及會計師處理，且違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件，故偽開行為係由代客記帳業者所為，又比對八十六年至八十八年度之暫繳稅金額確有差額之情形，惟法令並無規定原告須比對前後年度暫繳稅款之差額之義務，實無從依此論斷原告具有過失，應免於處罰云云。

⒋查原告所提示之不起訴處分書中僅係承辦檢察官認定其無偽刻廠商印章、變造收據等行為，並無認定其無違章漏稅之行為，況該不起訴處分書原告訴稱當廠商送貨會提出發票，由公司採購部門核對後再由會計人員記錄成冊，顯見原告對其進貨金額及數量應有所知悉，又以本年度營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報及繳納稅款義務，當結算申報所得額及應繳納稅款與實際獲利情形有重大差異，原告應注意，而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失，所訴尚無足採。

㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、有關營業成本部分﹕

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。

㈡本件原告係以製造其他金屬製品為主要業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報原列報營業成本一五一、八七四、三九四元，被告以其進貨憑證一○、○

七六、九六四元及加工費憑證六九七、四五二元係取得八十九年度發票影本，以憑證不符，而減列一○、七七四、四一六元，另查獲其當年度無進貨事實卻虛列營業成本二六、六二四、七○二元，並予以剔除，乃核定營業成本為一一

四、四七五、二七六元，原告不服申請復查，主張系爭剔除虛列成本部分確有進貨事實，否則將無法產出成品，應依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，核定其營業成本，並依營利事業所得稅查核準則第六條但書之規定核定其全年所得額等語。經被告復查決定以，原告取具一裕五金行等二十家之普通收據金額計二六、六二四、七○二元，充作原料進貨憑證，經函請臺中市稅捐稽徵處大智分處及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處查證結果，該等二十家行號皆否認有銷貨商品並開立收據予原告，有臺中市稅捐稽徵處大智分處及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處之查復函及上開二十家行號之切結書及說明書附卷可稽﹔且原告之代表人於被告初查時，亦坦承其主要製造之產品為油漆噴槍及相關附屬零件，上開行號所開立之收據進貨品名為螺絲、牙套及華司等，非屬其生產產品所需之用料，而上開進貨收據均非其交付予所委託之代理記帳業者處理，係代理記帳業者冒用前開行號之名義供其申報本年度營利事業所得稅，亦有談話筆錄等附卷可稽；另經被告於九十一年六月十九日以中區國稅法字第○九一○○三三二一○號函及於九十一年十月三十一日以中區國稅法字第○九一○○六五四○五號函請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本表報資料供核，原告所稱帳證資料由被告移送法務部調查局臺中縣調查站致無法提供，惟查被告借調之帳證並無上開資料，其主張顯屬卸詞，是其既無法提示相關資料致無從查核，所稱殊無可採，乃剔除八十八年度之進貨及加工費憑證計一○、七七四、四一六元，及其虛列之普通收據成本二六、六二四、七○二元，核定營業成本為一一四、四七

五、二七六元，而駁回原告之復查申請，依首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。

㈢原告起訴仍執被告核定之成本率過低將導致無法產出產品，請准依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條之規定，核定其營業成本，並依營利事業所得稅查核準則第六條但書之規定核定其全年所得額而為爭執。然查：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」分別為所得稅法第八十三條、第八十八條第三項及所得稅法施行細則第八十一條所明定。

⒉本件原告已依規定申報八十八年度營利事業所得稅，而被告依其申報資料查獲部分進貨虛列，則原告自應提出證據證明進貨為真實，而經被告分別於九十一年六月十九日以中區國稅法字第○九一○○三三二一○號函及九十一年十月三十一日以中區國稅法字第○九一○○六五四○五號函（詳原處分卷第二九五頁至三○一頁）二次通知函請其提示實際之進貨對象、內容、送貨單、加工廠商簽收單及支付價款證明、相關之成本表報資料供核，惟原告均未提示，已如前述，另因本件原告當年度自行申報毛利率百分之二十二高於其他金屬製品同業利潤標準（行業代號二八九九--九九）毛利率百分之二十一，被告乃依其申報數核定並減除進貨、加工費憑證不符及虛列進貨成本部分後核定營業成本，依法並無不合，原告仍執陳詞主張，亦未提示相關具體事證資料以實其說，所為主張自無足採。

二、有關罰鍰部分﹕

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。

㈡本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，將其於八十八年間無進貨事實取得一裕五金行等二十家行號之普通收據金額計二六、六二四、七○二元作為進貨憑證虛增戌本，逃漏營利事業所得稅六、六五六、一七六元，經被告查獲，並有八十八年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表影本、違章承諾書影本、談話筆錄及臺中市稅捐稽徵處大智分處九十年三月十六日中市稅智分一字第九０一０一四六二號函及臺中縣稅捐稽徵處大屯分處九十年四月十七日九十中縣稅屯一字第九０五０二一八八號函等附原處分卷可稽，被告審理後認違章成立，乃按所漏稅額處以○‧八倍之罰鍰計五、三二四、九○○元。原告不服申請復查，主張其帳務及營利事業所得稅結算申報係委託信賴主管機關監督之記帳業及會計師處理，且違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件，故偽開行為係由代客記帳業者所為，原告顯非有過失，應免予處罰等語。經被告復查決定以：原告該年度營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報義務，原告自應負申報責任，縱平時帳務係委託基業管理顧問有限公司（負責人陳怜伶）處理並由王美惠會計師處理稅務申報事宜，惟代理記帳業者及會計師以原告之名義於代理權限內所為之帳務處理及辦理營利事業所得稅結算申報，直接對原告發生效力，自不得以系爭虛列營業成本之免用統一發票收據係由該顧問公司人員所偽造為由圖以卸責，而諉稱無虛增成本之責任條件﹔況原告之營運狀況及獲利情形應為其所知悉，原告因虛列成本致結算申報自繳稅額為零元，與剔除查獲之虛列成本後應補稅額為七、四五七、七三三元差距甚大，其結算申報所得額與實際獲利情形有重大差異，原告理應注意，而不注意其差異原因，任由其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失等由，而駁回其復查之申請，依上開規定，原處分亦無違誤

㈢原告起訴主張：其帳務及營利事業所得稅結算申報係委託信賴主管機關監督之記帳業及會計師處理，且違反法律義務應受行政罰之行為以過失為其責任要件，故偽開行為係由代客記帳業者所為，又比對八十六年至八十八年度之暫繳稅金額確有差額之情形，惟法令並無規定原告須比對前後年度暫繳稅款之差額之義務，實無從依此論斷原告具有過失，而原告公司八十八年度營業收入一億九千五百多萬元，收據憑證多達上萬張，陳怜伶偽造收據一、二千張，原告殊難從中翻查比對，且因原告非屬會計專業人士，從中翻查，亦難查出不法之處。況原告既委由已配合處理會計記帳事務多年之陳怜伶記帳及會計稅簽，且信任其專業知識，倘須張張核對，顯違一般公司行號委請專業會計處理之本意，故原告既已委託陳怜伶及會計師處理記帳申報等事宜，且將所有交付陳怜伶記帳之全部收據憑證，請陳怜伶簽收，顯已盡注意之義務，原告並無過失。況原告八十八年度營利事業所得結算申報，營業成本一五一、八七四、三九五元，經被告剔除虛列成本二六、六二四、七○二元，佔比率約為百分之十七，於吾人日常經營事業常理觀之，就整年度之全部營業成本，實難查覺有何異樣，況且原告如不信任陳怜伶，即不會委伊處理記帳事務，原告既信任陳怜伶處理記帳事務，陳怜伶未將申報書及相關全部憑證交予原告審閱，原告當無從知悉有何異樣，而由臺灣所有中小企業家族公司委由記帳業者處理記帳事宜，均無就申報結算書及相關憑證先交由申報公司審閱無誤後再向稅捐機關提出申報之情事，此可抽樣函查會計師或記帳業者，就一般傳統（非上市、櫃公司）家族性公司委託記帳及申報年度營業所得稅，是否於申報前有將申報書及相關憑證交回申報公司審閱無誤後再行申報之情事，即可明晰，故原告就記帳業者陳怜伶偽造不實收據申報營業所得稅之違法行為，並無過失。且由本件事故發生始末觀之，縱認原告有過失，惟實甚輕微，且難期一般中小企業公司於委由會計師或記帳業者處理記帳、申報營業所得稅事宜，仍須就委由他人之記帳事務，於數千張甚至上萬張之申報憑證，一一核對記帳業者所提出申報之收據憑證，是否確為原告所交付而無其他人偽造之收據，此顯違反人性本善，做事應本於信任之一般經驗事宜，被告機關就本件課以０‧八倍之罰鍰顯屬過重，違反比例原則甚明，本件實宜課以０‧一倍之罰鍰，較為允當以合乎公平事理云云。然查：

⒈查原告所提之不起訴處分書（見本院卷第二十一頁及第二十二頁）中僅係承辦檢察官認定其無偽刻廠商印章、變造收據等行為，並無認定其無違章漏稅之行為。況該不起訴處分書原告訴稱當廠商送貨會提出發票，由公司採購部門核對後再由會計人員記錄成冊，而原告內部亦請有專職之會計人員（見本院九十二年十一月六日言詞辯論筆錄），顯見原告對其進貨金額及數量應有所知悉。

⒉原告雖委託代理人記帳及會計師簽證，惟該營利事業所得稅結算申報書係經由營利事業及負責人用印後送交稽徵機關收件完成申報及繳納稅款義務，當結算申報所得額及應繳納稅款與實際獲利情形有重大差異，原告應注意，而不注意其差異原因，任其代理人以虛增後之營業成本辦理結算申報，難謂其無過失，原告又不能舉證證明自己無過失，即應受處罰。被告依原告所漏報之所額部分處以○‧八倍之罰鍰，依法並無不合，原告所為主張尚無足採。

三、綜上所述，原告所為主張均無可採，原處分以原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一五一、八七四、三九四元，全年所得額六、九○五、三四六元，經被告剔除八十九年度之進貨及加工費憑證計一○、七七四、四一六元，另查獲其當年度無進貨事實虛列成本二六、六二四、七○二元，予以剔除，核定營業成本一一四、四七五、二七六元，全年所得額五四、六○二、四六四元，應補稅額七、四五七、七三三元；並就虛列營業成本，逃漏所得稅部分，處罰鍰

五、三二四、九○○元並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本件之判斷，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱