臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第五六三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五六三號

原告

國滎企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳世煌律師

訴訟代理人

劉嘉堯律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月一日台財

訴字第○九一○○六八二三一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行

政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告（民國以下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（以下同）一、四九八、○三七元，經被告所屬員林稽徵所初查以其營業費用申報數與總分類帳載憑證不符，乃予剔除虛報之文具用品費三八八、八五四元，運費九六六、○八二元，郵電費四九九、五八六元，修繕費四九九、四五七元，廣告費二四九、○八九元，水電瓦斯費六三四、一六九元，保險費二四九、一三三元，其他費用一、六九五、○八九元；另依雇主分攤比例計算剔除保險費

六三、三二三元；非營業損益部分，依扣繳資料查得漏報利息收入二四五元，並依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條規定剔除利息支出六四

七、四一六元，核定營業費用二、八二五、九三八元，全年所得額為七、三九○、四八○元，補徵稅額一、四七三、○五○元；並就短報利息收入二四五元及虛列營業費用五、一八一、四五九元部分，按所漏稅額一、二九五、四○三元，處一倍之罰鍰計一、二九五、四○○元（計至百元止，以下同）。原告不服，就核定全年所得額及罰鍰項目，申經復查結果未准變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈有關全年所得額部分：

⑴依查核準則第六條第一項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，但其核定所得額，以不超過當年全部營業收入淨值依同業利潤標準核定之所得額為限。」

⑵所得額之核定不宜超過財政部頒具有懲罰性之純益率以上：行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，行政程序法第九條亦定有明文。第按，行政行為非有正當理由，不得為差別待遇；又有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益為害最少者；行政程序法第六條及第七條第二款復分別定有明文。又稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據（改制前行政法院八十九年判字第一二二二號裁判要旨參照）。且實務上財政部頒營利事業所得稅同業利潤標準，均較公會建議嚴苛，迨為業者及學界不爭之事實；其主要用以核定不履行稅捐協力義務、提供課稅資料之納稅義務人，課予較重稅負，以為懲罰；是倘對於提供帳證供稽徵機關查核者，較不提供者課予較重負稅，則稅捐公平正義將盪然無存，是以營利事業所得稅同業利潤標準自屬較重之負稅標準。本件被告於八十八年結算營業所得額因成本記載不完整，仍依成本逕決申報，而原告機關於查核時亦未在查帳報告書上為任何有關查核成本之記載，顯然認同申報之成本，然而認定查核純利率百分之二十九點六，致原告損害甚鉅；依首開查核準則第六條第一項規定，本件成本逕決，且被告亦僅就費用查核其核定所得額，自以不超過當年度營業收入淨值依同業利潤標準之所得額百分之十六為限，然被告未慮及財政部頒營利事業所得稅同業利潤標準，已較公會建議嚴苛等情，原告已依據較為嚴苛之標準申報，被告竟仍未經查核營業成本而認查核純益率百分之二十九點六，有違上開法規及判例所揭櫫之原理原則。

⑶綜上所述，被告核課原告查核八十八年度純益率百分之二十九點六，違反法律保留、比例、信賴保護等原則，及行政程序法一般原理原則暨改制前行政法院上開判例及裁判要旨，顯屬違法。

⒉有關罰鍰部分：前開被告核課原告八十八年度純益率百分之二十九點六，既屬無據，難資採信，則其罰鍰部分，亦失所附麗，自無予維持之必要。

⒊據上論陳，原處分及訴願決定既有上揭所舉違法可議之處，即無可維持，為此請判決如原告訴之聲明，俾使人民權利獲得保障，並維法治綱紀。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈全年所得額部分：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二十四條、第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為查核準則第六條第一項及第六十七條第一項所規定。

⑵原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二四、九五二、六六七元，營業成本一四、七五一、一○三元，營業費用八、○七○、七二○元，非營業收入（利息收入）一四、六○九元，非營業損失（利息支出）六四七、四一六元，全年所得額一、四九八、○三七元，經被告所屬員林稽徵所初查以其申報營業費用與總分類帳載憑證不符，剔除虛報之文具用品費三八八、八五四元，運費九六六、○八二元，郵電費四九九、五八六元，修繕費四九九、四五七元，廣告費二四九、○八九元，水電瓦斯費六三四、一六九元，保險費二四九、一三三元，其他費用一、六九五、○八九元；另依雇主分攤比例計算剔除保險費六三、三二三元。非營業損益部分，依其扣繳資料查得漏報利息收入二四五元，並依查核準則第九十七條規定剔除利息支出六四七、四一六元，核定營業費用二、八二五、九三八元，營業淨利七、三七五、六二六元（營業淨利率百分之二九‧五六），非營業收入（利息收入）一四、八五四元，全年所得額為七、三九○、四八○元。原告不服，主張營業費用已依規定取具合法憑證，而銷貨成本因產品成本無法分析，已自行依財政部頒訂同業利潤標準調整申報銷貨成本，核定所得額應依查核準則第六條第一項但書規定，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。本件核定純益率百分之二九‧六，已逾當年度同業利潤標準百分之十六，顯然違背法令規定云云。申經被告復查決定以，原告八十八年度列報營業成本一四、七五一、一○三元，初查業依其帳載資料按其申報數核定；另列報營業費用八、○七○、七二○元及利息收入一四、六○九元，經原查依其帳載憑證資料查得，其中文具用品費三八八、八五四元，運費九六六、○八二元，郵電費四九九、五八六元，修繕費四九九、四五七元，廣告費二四九、○八九元，水電瓦斯費六三四、一六九元，保險費二四

九、一三三元，其他費用一、六九五、○八九元，均無相關帳載憑證資料，即虛列營業費用五、一八一、四五九元，原告雖主張確有憑證可稽，惟經被告機關於九十一年五月二十七日以中區國稅法字第○九一○○三三七八二號函請原告提示帳冊憑證供核，惟原告帳證仍無法提供備查，原查依其帳載資料予以剔除虛列之營業費用五、一八一、四五九元，並依扣繳資料核定短漏報利息收入二四五元洵無違誤。次查本件營業成本係依其申報數查帳認定，並非依據首揭施行細則第八十一條規定逕行依同業利潤標準毛利率核定成本，自無查核準則第六條第一項但書規定之適用，本件復查階段原告仍無法提供相關帳證供核，原查依帳載資料核定營業成本一四、七五一、一○三元，營業費用二、八二五、九三八元，營業淨利七、三七五、六二六元，尚無不合。至原告主張營業成本無法分析，已按該業同業利潤標準調整申報銷貨成本，則應依首揭查核準則第六條第一項但書規定，核定所得額應不得超過當年度同業利潤標準淨利率百分之十六云云，顯屬誤解，復查後乃予維持，訴願決定亦持相同主張予以駁回。

⑶經查，本件原告於初查時即提供日記簿、總分類帳、傳票憑證、銷貨發票、薪資印領清冊、零稅率清單及統一發票購票證供核，被告機關初查依帳簿憑證核定全年所得額並無不合。另所得稅法依實質課稅原則核課稅捐，前揭查核準則第六條第一項但書規定，旨在避免未能查明課稅所得而依法推計課稅時，予納稅義務人過重之租稅負擔，被告按實核定稅捐，並無前揭準則之適用。本件原告申報之營業成本達同業利潤標準毛利率，該營業毛利並非經推計核定，而係按原告自行核算列報，經被告查核帳簿憑證，剔除保險費六三、三二三元、利息支出六四七、四一六元及虛報之營業費用五、一八一、四五九元，並加計短報之利息收入二四五元，核定全年所得額七、三九○、四八○元，尚非推計課稅，核定所得額縱已逾同業利潤標準，亦無前揭查核準則之適用，原告主張顯屬誤解。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

⑵被告所屬員林稽徵所依帳載查得原告八十八年度虛報營業費用五、一八一、四五九元及漏報利息收入二四五元，核定短漏報所得額五、一八一、七○四元，漏稅額為一、二九五、四○三元，經被告按所漏稅額處一倍罰鍰計一、

二九五、四○○元，原告不服，主張營業費用均取具合法憑證列帳，應免予違章處分云云，經被告以九十一年五月二十七日以中區國稅法字第○九一○○三三七八二號函請提示帳證供核，原告卻無法提供備查，是被告按其所漏稅額一、二九五、四○三元處一倍罰鍰計一、二九五、四○○元，經核並無不合，復查予以維持，訴願決定亦持相同主張予以駁回。

⑶查八十八年度被告核實剔除虛報之營業費用五、一八一、四五九元，並按所漏稅額處一倍罰鍰一、二九五、四○○元已如前述，原告執詞主張，復無新理由及新事證，所訴顯無可採。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條、第八十三條及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限」及「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為查核準則第六條第一項及第六十七條第一項所規定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。

二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二四、九五二、六六七元，營業成本一四、七五一、一○三元，營業費用八、○七○、七二○元，非營業收入（利息收入）一四、六○九元，非營業損失（利息支出）六四七、四一六元，全年所得額為一、四九八、○三七元，經被告所屬員林稽徵所初查以其申報營業費用與總分類帳載憑證不符，乃予剔除虛報之文其用品費三八八、八五四元，運費九六六、○八二元，郵電費四九九、五八六元，修繕費四九九、四五七元，廣告費二四九、○八九元，水電瓦斯費六三四、一六九元，保險費二

四九、一三三元，其他費用一、六九五、○八九元；另依雇主分攤比例計算剔除保險費六三、三二三元；非營業損益部分，依其扣繳資料查得漏報利息收入二四五元，並依查核準則第九十七條規定剔除利息支出六四七、四一六元，核定營業費用二、八二五、九三八元，營業淨利七、三七五、六二六元（營業淨利率百分之二九‧五六），非營業收入（利息收入）一四、八五四元，全年所得額為七、三九○、四八○元。有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書、原告帳簿影本、營利事業所得稅核定通知書、八十八年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書等附原處分卷可按，自堪信為實在。

三、原告雖起訴主張：其八十八年度因成本記載不完整，已自行依成本逕決申報，被告亦未予查核成本，依首揭查核準則第六條第一項但書規定，本件既係依成本逕決，且被告亦僅就費用查核，核定全年所得額自不應超過按同業利潤標準核定之所得額（百分之十六），被告核定純益率百分之二十九點六，已違反法規及行政程序法一般原理原則，另原處分併科原告罰鍰亦失所附麗，均屬於法有違云云。

四、惟按營利事業所得稅應以核實課稅為原則，推計課稅為例外。經查，本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，被告係依原告所提出之帳載資料予以查帳認定。關於營業費用部分，因原告結算申報數與總分類帳金額不符，原告又未能提供詳細帳證供核，被告乃依原告帳載資料，予以剔除上開虛列之營業費用。至於營業成本部分，亦係依原告之申報數查帳認定，即依據原告之提出之總分類帳、日記帳，依其所記載之直接原料、直接人工、製造費用等各該資料，採認核計原告自行申報之營業成本金額一四、七五一、一○三元，有原告提出之申報書、總分類帳、日記類等之影本附原處分卷可按，足認被告此部分係依原告之帳載資料核認，並非依據首揭所得稅法施行細則第八十一條規定逕行依同業利潤標準毛利率核定成本。原告主張其八十八年度因成本記載不完整，乃自行依成本逕決申報，依首揭查核準則第六條第一項但書規定，核定所得額應不得超過當年度同業利潤標準淨利率百分之十六云云，然查原告就此並未據舉證證明，且原處分卷附原告之申報書、總分類帳、日記類等資料並未記載此一事實，自難憑信。況縱若其此部分所述屬實，亦係原告自行申報之數額，並非被告依所得稅法施行細則第八十一條規定核定之結果，自無首揭查核準則第六條第一項但書規定之適用。原告執此爭執，顯屬誤解，不足採取。

五、從而，本件被告依帳載資料查得原告虛報營業費用五、一八一、四五九元及漏報利息收入二四五元，核定短漏報所得額為五、一八一、七○四元，漏稅額為一、

二九五、四○三元，乃依首揭規定，按其所漏稅額一、二九五、四○三元處一倍之罰鍰計一、二九五、四○○元，經核原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚