臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第五七三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五七三號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月四日台財訴字第○

九一○○二七六○四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。

本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年度贈與現金新台幣（以下同）五、○○○、○○○元予其子何應欽，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃核定原告八十二年度贈與總額五、○○○、○○○元，淨額為四、五五○、○○○元，應納稅額為五九八、七五○元，並按應納稅額加處一倍之罰鍰五九八、七○○元（計至百元止，以下同）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院九十年度訴字第一一○五號判決將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查結果，仍維持原核定，原告仍表不服，遂再向財政部提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈原告甲○○於八十二年十月二十二日自台中市第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款一三九五─○號帳戶提領五、○○○、○○○元，轉存入次子何應欽之台中市第六信用合作社向上分社帳戶內，原告確係提供現金作為何應欽購買台中市○○區○○段六七六地號土地所簽訂土地買賣合約書應付之第二期款，即支付八十二年十月二十九日之土地總價款一○、○○○、○○○元之部分價金，該項贈與之真意確係購買前開不動產，並非贈與現金，應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」之性質，原訴願決定認為「贈與及買賣二行為各自獨立」云云，顯有違誤。原核定未依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函意旨「以贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅人於十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」通知補報，即逕予補稅並裁罰，原核課及重核課均屬有誤，該局經辦人員顯涉有行政疏失。

⒉第按財產之移動，具有「以自己之資金，無償為他人購置不動產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」，以贈與論，課徵贈與稅。遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文。本件原告於被告機關復查程序中所提出之「不動產買賣契約書」，係原告之子何應欽於八十二年九月二十九日向訴外人林陳錦雲購買前開土地，而訂立該合約書，約定同年十月二十九日何應欽應交付一○、○○○、○○○元之土地價款，因此，原告之子何應欽於八十二年九月二十九日與訴外人林陳錦雲訂立不動產買賣契約書後，原告與夫何順約於同年十月二十二日依序存入五、○○○、○○○元及四、四五○、○○○元於何應欽之前開帳戶內，乃為供何應欽於八十二年十月二十九日支付林陳錦雲土地價款一○、○○○、○○○元之用，至為明確，依本件資金存入之期間及流程以觀，足證前開款項係有特定用途，方存入現金，自與單純贈與現金之情形有別。惟被告機關及訴願機關均未深入調查，輕率處分及為駁回之處分，漠視百姓權益。

⒊與本件有關之原告於八十二年十二月一日以現金贈與次子何應欽購買前揭土地之部分價款一、五五○、○○○元，原告之長女何阿晴亦於同年十二月二十九日以現金贈與三、○○○、○○○元，原告之夫何順約於同年九月二十九日以現金贈與一、○○○、○○○元，同年十二月二日贈與五、○○○、○○○元，合計一○、五五○、○○○元，該四筆贈與經被告中區國稅局以八十八年九月九日以中區國稅局三字第八八○○四八六三號函通知「視為贈與」，並經原告及何順約、何阿晴等人於收到通知書十日內申報完畢，然因已逾核課期間，而決定免予補稅及處罰在案。本件原告贈與之時間係在八十二年十月二十二日，乃介於原告及夫何順約前開贈與時間八十二年九月二十九日至同年十二月二日之間，原告贈與何應欽之系爭五、○○○、○○○元與前開四筆價金，均係供次子何應欽購買前揭土地之用，核其性質係屬於同一事件，均應認係「視同贈與」方屬適法，原查及復查決定均疏於審究，前後認定歧異，嚴重損及原告權益。

⒋按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應繳納之稅捐未於徵收期間徵收者，不得再行徵收。」又「依法應由稅捐稽徵機關依查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二十三條第一項前段分別定有明文。本件贈與應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」之範疇，被告未通知申報，迄八十八年十一月核課時已逾五年之時效期間，原復查決定仍予核課，顯有違誤。

⒌按稅捐機關在判斷贈與行為時，不能僅憑納稅人以他人帳戶存款，即認定贈與行為，而應查明實際事實，最高行政法院著有九十二年判字第九七三號判決可供參考。按法律解釋，除文義解釋外，尚有論理解釋，而解釋法律，尤應探求當事人真意。民法第七六○條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之」，此固揭櫫民法物權法定主義，必為要式行為者，乃於不動產物權之移轉、設定均以書面為之。然衡之現時社會，父母親以自己財產，提供現金為子女購置不動產者，所在多有，亦未必以自己名義與出賣人簽訂「不動產買賣契約書」。因簽訂「不動產買賣契約書」乃債權契約，並非物權契約，故並非要式行為，非必要求現金贈與者或受贈人與不動產出賣人簽訂契約為必要，此為法理所當然。本件前開土地買賣契約，其出賣人為林陳錦雲，原告欲以現金出資購買系爭土地贈與次子何應欽，於法並無不合。況且「不動產買賣契約」並非物權契約，乃債權契約，已如前述，卷查，本件不動產買賣契約既由林陳錦雲之夫林塗所處理（按林塗已死亡）。衡情，系爭土地買賣既可由出賣人林陳錦雲之夫林塗出面處理，而逕列林陳綿雲為出賣人而不以林塗之名義為出賣人，何以不能由原告出面洽談出資而逕以受贈人何應欽為買受人？因此，被告認為「‧‧‧是本局認定該不動產買賣契約書為受贈人與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合‧‧‧」云云，顯對於前開法條規定意旨有所誤會，其復查決定，訴願駁回之決定亦有違邏輯經驗法則（參閱最高法院五十七年台上字第一四三六號判例）。

⒍綜上所述，被告原核課及重核課均屬不當，顯有違法之處，請鈞院詳加調查，以平民怨，並彰正義。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函所明釋。

⒉原告於八十二年十月二十二日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款一三九五之○帳戶提領五、○○○、○○○元，申請開立合作金庫銀行支票（票號：0000000）乙紙，轉存入其子何應欽臺中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，案經被告機關查獲，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定原告八十二年度贈與總額五、○○○、○○○元；原告不服，復查時主張其贈與何應欽五、○○○、○○○元，係提供何應欽作為購買臺中市○○區○○段六七六地號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」，原核定未依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一六號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤；申經復查結果，未獲變更，並經訴願遞予維持，原告循序提起行政訴訟，案經大院判決略以：「經查依原告於本件復查程序中所提出之原處分卷所附之不動產買賣契約書，原告之子何應欽於八十二年九月二十九日向訴外人林陳錦雲購買臺中市○○區○○段六七六地號土地，而訂立該合約書，約定同年十月二十九日何應欽應交付一○、○○○、○○○元土地價款，‧‧‧依此觀之，原告於其子何應欽於八十二年九月二十九日與訴外人林陳錦雲訂立不動產買賣契約書之後，原告與其夫何順約於八十二年十月二十二日依序存入五、○○○、○○○元、四、四五○、○○○元予何應欽之前開帳戶內‧‧‧，顯為供何應欽於八十二年十月二十九日支付訴外人林陳錦雲土地價款一○、○○○、○○○元之用甚明。然按以現金存入他人之帳戶，固有可能係為現金之贈與，惟如依資金存入之期間及流程，可資證明係因有特定用途，方存入現金款項，自與單純贈與現金之情形有間，是本件原告既已於復查程序中提出前述不動產買賣契約書及原告之子何應欽之臺中市第六信用合作社向上分社五○○○九號帳戶及八九八二號二存摺，足以證明原告於八十二年十月二十二日存入五、○○○、○○○元予何應欽之前開帳戶內，目的係供何應欽因購地之需支付土地價款之用，依此事實，原告將系爭五、○○○、○○○元存其子何應欽上開帳戶，究係以該款購買上開土地，而以土地贈與其子何應欽，抑或是因其子何應欽購買上開土地需資金，始由原告為現金之贈與，將影響本件法律之適用。被告未對上揭何應欽與訴外人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為原告與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定，加以查明，即認原告將五、○○○、○○○元存入何應欽之帳戶，係屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，而為本件課稅處分，自有認定事實未依證據之違法。從而本件被告原處分以原告系爭贈與，屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與案件，據以核定原告之贈與稅及處罰鍰，自有可議，訴願決定對此未予糾正，亦有違失，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告重為適法處分，以昭折服。」，查本件前揭受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為原告與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定乙節，按民法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」，而依原告所自行提供之不動產買賣契約書所載，買受人為何應欽，出賣人為林陳錦雲，為雙方於八十二年九月二十九日所簽訂，買賣契約即為成立，應即認定契約當事人為渠等二人，此亦為原告所不爭執，另被告機關亦曾於九十年十一月二十九日以中區國稅法字第○九○○○六九五七三號函請出賣人林陳錦雲查告系爭不動產買賣契約書係與買受人何應欽或與其母甲○○簽訂？惟經其子林東沂於九十一年一月三日到被告機關說明主張該筆土地買賣事宜係由其父親林塗所處理，因其父親已於八十七年二月間去世，故無從查問，本件原告自始即無法提示該不動產買賣契約書係其與出賣人林陳錦雲所為，而直接以受贈人何應欽為買受人之相關證明文件，是被告機關認定該不動產買賣契約書為受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合，則本件贈與標的應為該現金五、○○○、○○○元，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，至原告贈與之動機或目的為何，尚非本件對受贈人贈與行為之內容，縱使受贈人以該受贈現金支付購地價款，亦僅能說明受贈人無償取得系爭資金後就該資金之使用情形，尚不能據此否認其受贈現金之事實，此亦有大院九十年度訴字第一一○四號及一○九二號判決可資參照，是本件重核後贈與總額五、○○○、○○○元予以維持，另罰鍰五九八、七五○元併予維持，原告不服，循序提起訴願，遞遭駁回。

⒊原告復執前詞主張其贈與何應欽五、○○○、○○○元，係提供何應欽作為購買臺中市○○區○○段六七六地號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」，原核定未依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一六號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤云云。

⒋本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，另原告訴稱與本件有關之何阿晴等四筆現金贈與經被告通知屬於遺產及贈與稅法第五條之「視為贈與」，並因逾核課期間而免予補稅及處罰，本件核其性質係屬同一事件，均應認係「視為贈與」方屬適法云云，查何阿晴等係將錢直接匯給出賣人林陳錦雲，故屬於遺產及贈與稅法第五條之「視為贈與」，本件係直接將錢存入何應欽帳戶，並無遺產及贈與稅法第五條之適用，亦無需通知補報，按同法第四條本件核課期間是七年，原告所訴委不足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額四十五萬元。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第一項、第二項及第二十二條所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。‧‧‧」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九四七號函釋有案。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」亦分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。

二、本件原告於八十二年十月二十二日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款一三九五─○帳戶提領五、○○○、○○○元，申請開立合作金庫台中支庫支票（票號：0000000）乙紙，轉存入其子何應欽台中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，被告乃據以核定原告八十二年度贈與總額五、○○○、○○○元，淨額為四、五五○、○○○元，應納贈與稅額為五九八、七五○元。原告不服，主張其贈與何應欽五、○○○、○○○元，係提供何應欽作為購買台中市○○區○○段六七六地號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」，原查未依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一六號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤云云。申經復查結果未獲變更，並經訴願遞予維持，原告仍表不服，復執前詞爭執，經本院判決訴願決定及原處分撤銷意旨略以：被告未就何應欽與訴外人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為原告與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定，加以查明，即認原告將五、○○○、○○○元存入何應欽之帳戶，係屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，尚有未洽。被告依撤銷重核意旨重核結果以：經查本件前揭受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲間不動產買賣契約書，是否為原告與林陳錦雲所為，而直接以何應欽為買受人，或由何應欽與林陳錦雲所定乙節，依原告所自行提供之不動產買賣契約書所載，買受人為何應欽，出賣人為林陳錦雲，為雙方於八十二年九月二十九日所簽訂，買賣契約即為成立，應即認定契約當事人為渠等二人，此亦為原告所不爭執，另被告機關亦曾於九十年十一月二十九日以中區國稅法字第○九○○○六九五七三號函請出賣人林陳錦雲查告系爭不動產買賣契約書係與買受人何應欽或與其母甲○○簽訂？惟經其子林東沂於九十一年一月三日到被告機關說明主張該筆土地買賣事宜係由其父親林塗所處理，因其父親已於八十七年二月間去世，故無從查問，本件原告自始即無法提示該不動產買賣契約書係其與出賣人林陳錦雲所為，而直接以受贈人何應欽為買受人之相關證明文件，是被告機關認定該不動產買賣契約書為受贈人何應欽與出賣人林陳錦雲所訂立，並無不合，則本件贈與標的應為該現金五、○○○、○○○元，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，是本件重核後贈與總額五、○○○、○○○元予以維持，另罰鍰五九

八、七五○元併予維持等情，有原告第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款帳戶資料及提款單、合作金庫支票正反面影本、台中市第六信用合作社（八八）中六信總業字第○二五五號函存款申請書、贈與稅應稅案件核定通知書、被告八十八年度財遺贈第00000000號處分書、行政訴訟判決重核案件復查決定書、本院九十年度訴字第一一○五號案卷可稽，原告對於提款轉存入其子帳戶之情，亦不否認，自堪信為真實。

三、原告雖仍主張其贈與何應欽五、○○○、○○○元，係提供何應欽作為購買臺中市○○區○○段六七六地號土地之部分價金，應屬遺產及贈與稅法第五條規定之「視同贈與」，原核定未依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一六號函通知補報，即予補稅並處罰，核課有誤云云。

四、惟按遺產及贈與稅法第四條第二項規定之「贈與」及同法第五條第三款規定之「視同贈與」，其構成要件、申報期間及處罰之規定均不相同。前者規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」後者則規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金；但該財產為不動產者，其不動產。‧‧‧」準此，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定而贈與之客體，係贈與人原有之財產；至依同法第五條第三款所贈與者，則為贈與人以其原有之資金為受贈人購置之財產，故受贈人所得並非贈與人之原有財產，而係其所購之財產。故如受贈之物係贈與人原有之現款（資金），應屬遺產及贈與稅法第四條第二項所規定之贈與，縱受贈人於受贈現款（資金）之後，以所受贈之資金購置財產，則其受贈之物仍為現款（資金），而非嗣後以該資金所購置之財產，自仍應適用遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，而非依同法第五條第三款之規定甚明。又依遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與，依首揭同法第二十四條第一項之規定，贈與人須於贈與行為發生後三十日內，主動向主管稽徵機關申報；至同法第五條第三款規定之「視同贈與」，依財政部七十六年五月六日台財稅七五七一七一六號函釋意旨，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經核課確定者，始得依同法第四十四條規定處罰，故本件究竟係「贈與」或「視同贈與」，自應予究明。

五、經查，本件原告已自承其係贈與現款予其子何應欽作為購地之價金之用，則所贈者係該資金而非其子所購之地甚明，依上開說明，自應適用遺產及贈與稅法第四條第二項之規定，而非依同法第五條第三款之規定並無疑義。原告主張應依同法第五條第三款之規定，顯屬誤解。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一、三款分別定有明文。本件原告於八十二年十月二十二日自其第七商業銀行文心分行活期儲蓄存款一三九五｜○帳戶提領五、○○○、○○○元，轉存入其子何應欽臺中市第六信用合作社向上分社存款帳戶中，原告未於規定期間內申報，為兩造所不爭執，依首揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年。查本件之贈與稅核定通知書、處分書、贈與稅繳款書，係於八十九年十一月二十三日送達，有掛號郵件收件回執附原處分卷（第三七頁）可稽，由送達日回溯七年，並未逾法定核課期間，原告謂已逾五年而不得核課，亦有誤解。

六、從而，本件被告依本院九十年度訴字第一一○五號判決撤銷重核意旨，經詳為調查後重核仍維持原核定，即原告贈與總額為五、○○○、○○○元，淨額為四、五五○、○○○元，應納贈與稅額五九八、七五○元，並按應納贈與稅額加處一倍之罰鍰計五九八、七○○元，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚