九十二年度訴字第六四五號｜行政：贈與稅｜裁判日期：93 年 04 月 07 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六四五號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　羅　森會計師羅裕傑會計師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 丙○○ 丁○○ 右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十二日台財訴字第０八九００五二一０六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣被告於辦理民國八十五年度綜合所得稅個案調查時，查得原告於八十二年十二月二十八日匯款現金新台幣（下同）一、二００、八００元予其媳婦顧芳如，涉有贈與情事，且已超過該年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法第二十四條規定，於贈與行為發生後三十日內，向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額一、二００、八００元，加計本年度前次贈與額五０、０九一、一七０元後，應納贈與稅額六００、四００元，短漏報應納稅額四五八、六００元，並按遺產及贈與稅法第四十四條規定，依短漏應納稅額處以一倍之罰鍰四五八、六００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述：一、原告起訴意旨及補充理由略以：（一）爭議一：被告以查核張月娜等十二名綜合所得稅事件之「查核日」為本案之查核日是否合法。１、被告主張：核課行為及本案應為合法有效。理由：（１）本案係查核張月娜等十二名綜所稅事件，所衍生之案件。因該十二名案件有事先取得財政部核准函可據，故本案之調查為合法。（２）本案有無再事先取得財政部核准調查，因底冊係他稅務員整理，無法查明。２、原告主張：以調查張月娜等十二名案件之「查獲日」，視為本案之查獲日，屬違法行為。理由：（１）財政部八十二年十月十九日台財融字第八二二二一六五三六號函核示：「二、依銀行法第四十八條第二項規定，銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。三、金融機構對稅務機關，因辦案需要，正式備文查詢與該案有關客戶之存放款資料，應予照辦，前經本部七十一年七月二日（）台財融第一八三二六號函規定在案。惟本部七十年十二月三日（）台財稅第四００六０號函就稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄，以作為課稅資料時，規定稅捐機關應先敘明案情並說明必須調查理由，報經本部核可後，始得向金融機構進行調查。是以金融機構對稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十條規定，正式備文要求提供有關客戶存放款資料，應於稅捐稽徵機關註明本部核准文號，始可照辦，以保障客戶之權益。五、另依本部八十年七月三十一日台財稅第八０一二五一四０四號函規定，稅捐稽徵機關或本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四００六０號函規定，報經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。金融機構對此同案有其他衍生應查核帳戶存放款資料之提供，即可逕予照辦」。又財政部八十年七月三十一日台財稅第八０一二五一四０四號函：「主旨：稅捐稽徵機關或本部指定之人員，依本部七十年十二月三日台財稅第四００六０號函規定，報經本部核准調查納稅義務人與各金融機構之資金往來紀錄，同案如有其他衍生應查核之帳戶，可由該稅捐稽徵機關首長核定，免再行報部。說明：二、所謂「衍生應查核之帳戶」係指：同案受調查之納稅義務人於同一銀行（已報經本部核准調查之銀行）或在其他銀行另有往來帳戶。同案同一銀行另發現與受調查之納稅義務人有往來之帳戶」。又刑事訴訟法（九十二年二月六日修正）第一百五十八條之四規定：「除法律另有規定外，實施刑事訴訟程序之公務員因違背法定程序取得之證據，其有無證據能力之認定，應審酌人權保障及公共利益之均衡維護」；行政程序法第八條明定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。（２）原告主張原處分並無合法之證據證明課稅事實，其核課行為依法應自始無效。理由：①系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准，本件被告卻以查核張月娜等十二名之綜所稅案件查獲日為準，完全與原告無關，故該查核行為已違法，此有上開規定可稽。②所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應報財政部核准，此有上開財政部八十年七月三十一日台財稅第八０一二五一四０四號函釋可證，故若屬同一人因衍生而調查不同之稅目是合法，但若查不同「人」即使稅目相同亦不合法。③就被告實務操作可證明不同「人」應再取得財政部事先核准始可調查銀行資料之證據有：甲、被告為向金融機關調閱張月娜等十二名，用以查核該十二名綜所稅案件，已事先取得財政部八十五年九月十七日台財稅第00000000號等三紙核准函為據，此參見被告八十五年十月十一日中區國稅密字第八五００七七六二四號函「說明」第一點可證。乙、又被告因查核該十二名案件，而衍生應查核對象已擴張至七十八名時，亦復事先取得財政部八十六年一月十五日台財稅第八六二四二０二六八號函核准調查，此有被告八十六年二月十五日中區國稅二字第八六０００八八五九號函說明可資佐證。④則本案被告以查核張月娜等十二名之查獲日，核算認定原告有涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效。（二）爭議二：本案縱涉贈與，合法之「查獲日」是否即為「調查基準日」，是否即「查獲基準日」。又本案「查獲日」是否為八十五年十月十一日。１、被告主張：①查獲日並非調查基準日。②調查基準日應為八十五年十月十一日。其理由：（１）調查基準日應以開始向金融機關發函調查張月娜等十二名之被告發函即八十五年十月十一日為準，至於原告並非含在該十二名之內，並不必斟酌。（２）本案係該案所衍生案件，故仍以上述日期為準。（３）被告給予原告之「贈與稅案件核定通知書」所載「查獲日期」為八十七年二月二十日，因「查獲日」不等於「調查基準日」，故完全與本案無關（被告九十三年二月九日中區國稅二字第０九三０００三一二０號答辯狀第三頁第二行，亦重申查獲日與調查基準日不同）。２、原告主張：查獲日即調查基準日，調查基準日亦與原告所稱查獲基準日同義，本案之查獲日並非八十五年十月十一日。理由：（１）「查獲日」即為「調查基準日」有財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函可據，亦與原告所稱之「查獲基準日」同義，被告主張「查獲日」與「調查基準日」不同純屬詭辯，由上釋令可明外，又被告以查核張月娜等十二名之函為查獲日，因與原告屬不同「人」，張冠李戴自屬違法。（２）故調查基準日並非八十五年十月十一日，再析如下：①八十五年十月十一日係被告奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日，與本案完全無關。②該八十五年十月十一日之查獲日與被告發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，故並不合法。（三）爭議三：本案縱涉贈與，合法之查獲日是否為八十七年二月二十日。１、被告主張：所發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書，雖載明查獲日為八十七年二月二十日，但查獲日並非調查基準日，故與本案無關。其理由：（１）先辯稱：該核定通知書上記載查獲日為八十七年二月二十日係打字錯誤。（２）惟嗣後更正辯稱：「查獲日」與「調查基準日」不同，關於有無涉嫌逃漏遺贈稅，應依據「調查基準日」為計算準據，不是以查獲日為依據，故查獲日期所載日期不能憑準，至於原告所稱之查獲基準日，並非調查基準日，亦非「查獲日」兩者有異。２、原告主張：①被告以調查張月娜等十二名綜所稅之「查獲日」為準，並不合法。②故應以被告發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所列之查獲日即為八十七年二月二十日為準，而查獲日即調查基準日。理由：（１）被告先辯稱，其發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所戴查獲日為八十七年二月二十日，係屬錯打云云，惟被告共簽發十七份核定通知書，而每份填發人共有四名稅務人員，應會互相稽核，則四乘十七（份）共有六十八個稽核機會不應有錯，故不能隨便一句辯稱「打錯」，即能使一紙公文書之權責推辭淨盡，現被告已改口稱「查獲日」不等於「調查基準日」，故所謂「打錯」之說已被被告自行否定，不容再論。（２）至於「查獲日」是否即「調查基準日」，則有財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函主旨及說明二、（一）註明可證，不容被告空言否認，而原告所述「查獲基準日」其意與「調查基準日」及「查獲日」相同。（３）被告之答辯狀文內，亦自稱八十五年十月十一日為「查獲日」，故「查獲日」即調查基準日，不容狡辯。（４）依被告送達原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」中，查獲日期欄記載為八十七年二月二十日，此一核定通知書為公文書，具有公信力，確認並拘束徵納雙方之法律關係，為系爭課稅處分之一部分，則依上開文書之記載，足證基於原告之讓步，本案之查獲日期亦應為八十七年二月二十日。反觀被告所稱查獲日期為八十五年十月十一日，係以該日中區國稅密字第八五００七七六二四號函為依據，惟查該函係被告為八十五年度綜合所得稅個案調查葉智勇等十二人所發之函件，其調查對象並非原告，其調查內容亦與原告無關，更與原告與子媳間金錢往來無任何關聯，職故，以該函發函之日為本案之查獲日，顯非合法，前已論述甚詳。（５）再依行政救濟不得更不利納稅義務人之原則，原處分既核定本案查獲日期為八十七年二月二十日，被告即應受其拘束，不得任意變更為八十五年十月十一日，致使原告於該日前轉回原告帳戶之金額，遭不能自贈與總額中扣除之不利益。（四）爭議四：原告之「承諾書」係以查獲日為主要依據所製作之結果，而該查獲日既屬錯誤且不合法，依法是否仍然有效。１、被告主張：仍然有效。理由：（１）承諾書所列違章金額雖係以八十五年十月十一日為查獲基準日為基礎所計算，依法並無不合之處。（２）本件以首次查核張月娜等十二名之綜合所得稅案件，發函金融機關之日期八十五年十月十一日為查獲日既屬合法，而本案係該案衍生而來，雖係查核贈與稅案件與綜所稅不同，仍可適用該查獲日之日期。２、原告主張：查獲日既屬錯誤，自不合法，其承諾書當然無效。理由：（１）承諾書所列金額係以八十五年十月十一日為查獲（基準）日所計算而來，而八十五年十月十一日係張月娜等十二人之查獲日，該十二人並不包含原告在內，故根本與本案無關。（２）被告之「贈與稅案件核定通知書」係載明查獲日為八十七年二月二十日並非八十五年十月十一日，故承諾書以八十五年十月十一日為查獲日於法無據，自屬依法無效。（３）其餘被告尚有以下之疏失：①承諾書並非原告主動提出，而係因被告發函傳喚原告到該局備詢，與被告所屬職員王淑芬、曾秋蘭、黃麗滿及林啟晶等人協談時，該等職員為規避財政部頒布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」關於課稅權不得為協談標的及應作成協談紀錄等規定，乃囑原告按其所擬草稿抄錄而成，並非出自原告本意，且與事實有違，蓋原告之匯款係為返還賴浩生等人應得之租金，並無贈與之意，何須承認事實上不存在之贈與。②「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，又「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」分別為行政程序法第三十六條、行政訴訟法第一百三十四條所明定。原告縱然自認上開承諾書所載之事實，鈞院仍應調查必要之證據。③依憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，若依法並無納稅義務之負擔，自不能單以人民同意為藉口，而課以納稅義務。職故，本案原告應否負贈與稅納稅義務，仍應視系爭銀行往來資料是否符合遺產及贈與稅法相關規定而定，自不能單依原告之承諾即課予納稅義務。（五）爭議五：僅以銀行往來資料是否足以認定構成贈與稅？又銀行資料往來頻繁是否可將被告依法應負之舉證責任轉換予原告？１、被告主張：①已構成贈與稅。②銀行資料往來頻繁，被告舉證洵極困難，當然得將舉證責任轉換予原告。理由：（１）依查得銀行資金往來資料，並以八十五年十月十一日為查獲日所計算出往來對其三子銀行帳戶資金流程之「給」與「還」相抵後之差額，不論原告係以子之名義開定存單並保管印鑑，基於動產以占有為要件，此數自屬涉有贈與之嫌。（２）被告主張有利於己之事，自應負舉證責任，雖法有明定，惟因原告資金往來太過頻繁，舉證洵屬極為困難之事，幾乎不可能，故要求舉證責任自應轉換予原告方為公平。２、原告主張：舉證責任轉換若無法律依據，自不可採。理由：（１）單純以銀行往來資料，不能推斷必屬贈與之依據如下：①依遺贈稅法第四條第二項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，故稱「贈與」者應有：甲、「給予」之意思表示﹔乙、並經他方有「允受」之意思表示﹔丙、有「無償給予」之行為事實，此三項缺一不可，否則即不能成立贈與稅，為法所明定。②單純之匯款行為並不能表現贈與之全貌，匯款之原因為何，被告在無其他客觀證據佐證下，一口咬定為贈與，殊嫌率斷。③又原告三子當時分別在日本、美國、加拿大與原告住台灣分居四地，並未在國內亦為被告所不否認，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，亦為被告所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，此亦可從原告對資金流動過程包括流到其子後又流回他子或流到其他第三人處，頻繁又涉及各個不同金融機關之過程，事隔多年還能倒背如流可知並非贈與。④又原告借用三子戶頭分散所得以節省綜合所得稅及避免被綁架等社會不安之危險，故多以「定存單」方式存入，所有印鑑均在原告手中，有關利息亦由原告實質收入，此情形與原告借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被告依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，原告利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已（屬另案問題），故本件應無涉逃漏贈與稅。⑤另原告部分仍係以償還代收租金之債務作抵充，自始並無「無償給予」之意思表示，其子亦無受贈與之意思表示，故應非屬贈與。（２）被告無法律之依據，不能單以舉證有困難，而要求將舉證責任轉換予對造，其依據：按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」為民事訴訟法第二百七十七條所明定，而本案被告主張構成贈與稅又不願負舉證責任以證明符合法定贈與要件，又舉證責任之轉換須有法律依據，此觀遺產及贈與稅法第五條關於視為贈與及其施行細則第十三條關於重病期間不能證明財產用途等規定可知，舉證責任事關人民之權利義務，自應由法律規定之，方符租稅法律主義之要求。況且本件被告自認係個案調查，並無被告所稱大量且反覆之關係，不應任由被告設詞豁免其應負之舉證責任。被告僅以舉證困難一詞即主張要求轉換舉證責任予他方，顯於法無據，原告亦不同意。（六）爭議六：可否主張債務之抵充？又是否應以代收房屋租金之「租金收入」抵充或以「租賃所得」抵充？１、被告主張：不能為債務之抵充。理由：（１）原告雖然有代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取自六十九年至八十五年之房租未還之事實，但所謂抵充負債只限以代收房租之資金償還抵充而已，不得以其他資金來源作為抵充，本件原告主張以出售土地款之資金作為代收房屋租金債務之抵充，因資金來源係土地出售款並非代收租金款，故不得要求作抵充。（２）萬一依法能准予抵充，亦應以原告三子歷年來申報綜合所得稅表中之「租賃所得」欄金額為準，此以合計總額作抵充；而不能以上開表中「房租收入」欄之金額為準，並以其合計總額作抵充。２、原告主張：當然可以依法儘先抵充。理由：（１）按「債務已屆清償期者，儘先抵充」民法第三百二十二條第二項著有明文規定。（２）償還負債或儘先抵充負債，資金來源並無「應為一致」之規定，例如向銀行借款做生意，隔數年後以賣房屋及賣土地之款予以清償以抵充債務，仍屬合法。被告指稱賣土地款不能用以償還代收房屋租金負債於法無據。（３）原告代三子收取自六十九年至八十五年房屋租金，取有房屋租約及存入原告銀行帳戶有憑證可稽，又有該「生」、「然」、「鐘」三子於六十九年至八十五年申報個人綜合所得稅申報書影本載明各年度「房租收入」之申報納稅金額可稽，均為被告所不否認。（４）故原告主張「債務儘先抵充」為合法，且可證明本案並非屬贈與稅法第四條第二項所指之「無償贈與」，自屬非為贈與。（５）既屬清償負債即應以代收房屋租金流入原告帳戶之金額為準，與申報所得稅核准扣除「估計成本」之淨額無關，故不能以「租賃所得」為準。（七）爭議七：若被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之以八十七年二月二十日為查獲日，並以原告對三子代收「房租收入」債務抵充，究竟有無逃漏贈與稅？１、被告主張：不同意依上述方式計算。理由：同前所述。２、原告主張：依上計算並無涉嫌逃漏贈與稅。理由：原告為免本案久懸不決，願以退一萬步方式，採依被告機關正式行文通知原告之「贈與稅案件核定通知書」所載「查獲日」為基準日，並以原告代收租金之負債為抵充（證明並非無償給予），依此計算結果證明並無「無償贈與情事」，茲說明如下：（１）原告代收三子房屋租金收入：原告之三子姓名代收房屋租金總和賴浩生三五、八四０、六三三元賴浩鐘一四、九七一、九八五元賴浩然二七、五三三、六三四元（２）以查獲日（八十七年二月二十日）為準，原告僅有給予三子資金計五四、四七五、一三四元而已，此款均以代收房屋租金抵充，於抵充後尚欠三子計： ①被告以八十五年十月十一日為查獲日，改八十七年二月二十日為查獲日後，原告有流入三子資金未於查獲日前收回款之調整後情形：案號　　　以⒑⒒為查獲日　以⒉⒛為查獲日　說明平六四八號二、六五八、六七０元　０元　已於⒉⒚轉回原告平六四一號三、二００、０００元　０元　已於⒊⒑轉回原告 ②原告於八十七年二月二十日未收回資金用以抵充「償還負債」並無「無償贈與」情形：原告三子姓名抵充原告之給予後尚欠淨額賴浩生一一、九八二、六三三元賴浩鐘九、五七七、八二二元賴浩然二、三一０、六六七元（３）綜上計算，因關於抵充「代收房屋租金」事，平股共六件自應與其他仁股六件合併計算，故編成「甲○○涉嫌逃漏贈與稅共十二件，並無逃漏分析表｜基準日八十七年二月二十日」，及「甲○○存入三子款項，未於查獲日前收回，而以代收房租收入儘先抵充計算之明細表」共兩表，此有原告行政訴訟補充理由狀可明，依此計算結果，原告並無以「無償給予他人」之事實存在，故不生贈與情事。（八）本件爭議點：原告於八十二年十二月二十八日匯入其媳顧芳如日本銀行一、二００、八００元，應屬逃漏贈與稅？１、被告主張（或答辯）：應涉逃漏贈與稅。理由：（１）有查得銀行往來資料。（２）有取得原告承諾書。（３）對原告先辯稱，係旅遊日本四十五天旅館、購物用之預匯備用，但無法提示發票作證，事後又改主張係償還代收租金，均不能採信。２、原告主張：並無逃漏贈與稅。理由：（１）承諾書係以八十五年十月十一日為基準日，並不合法。（２）原告並無「無償給予」之意思，因為原告尚欠其子賴浩生（妻顧芳如）租金計三五、八四０、六三三元未還，自應先行償還債務，此與一般常識亦應先還債無欠後，才生贈與，尤其償還負債並無應預先報准稽徵機關之規定，被告不能阻止還債。（３）被告既不否認原告對賴浩生之負債為真正，故原告主張償還負債，既非無償行為自不構成贈與。（九）爭議八：查獲日係以「稅目」不同為主，或以「人」不同為主作區分。１、查獲日確實不以「稅目」不同為主作區分，但應以「人」為主作區分，亦即查某甲之查獲日，不能稱為查某乙之查獲日。２、故本件以張月娜等十二人之查獲日並非本件之查獲日。３、按本件被告以八十五年十月十一日為查獲日，除前辯論狀有附張月娜等十二名原函可證外，謹再附上被告八十九年八月二十四日中區國稅二字第八九ＯＯ四七八六七號函為證，該函亦屬原告資金流入他人戶頭之事件，故主旨特別載明「綜合所得稅」、「葉智勇、張月娜等人」其調查基準日為八十五年十月十一日，亦即本件係綜合所得稅事件。復查得被告九十二年八月十一日中區國稅中市二字第Ｚ○○○○○○○○○號函所附「該分局違章案件移案單」可證明係屬原告對另外十五名之資金事情，亦為綜合所得稅事件，其查獲日載明為八十七年二月十一日，而查獲後簽准發單日期為八十七年八月三十一日。４、由上證明，縱使屬同一違章稅目（綜合所得稅）之違卓，仍應因「人別」不同所產生之查獲日亦當然不一致，此於前辯論狀所附財政部釋令可據外，可從以上兩函查獲日不同可得證，故被告以「張月娜等十二人」之查獲日，用為本件之查獲日依法無據，申言之，只要流入資金戶頭之人不同，查獲日即會不同，不能互相取代，故被告張冠李戴自屬違法而不可採。（十）爭議九：本件之查獲日（調查基準日）為八十七年二月二十日為合理；有以下之新證據與法律依據。１、原告已取得前引被告機關⒏⒒中區國稅中市二字第Ｚ○○○○○○○○○號函附件「該分局違章案件移案單」，該移案單證明「查獲日」為八十七年二月十一日與本件由被告機關發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日，相差僅有九天而已，故原告主張以八十七年二月二十日為合理。２、按「非對話而為意思表示，以通知到達相對人時發生效力。但撤回之通知同時或先時到達時不在此限」，此有民法第九十五條可稽，本件被告既已將「贈與稅應稅案件核定通知書」送達原告，且既未先時撤回，則其所載「查獲日」為八十七年二月二十日，自依法產生效力。３、被告對「查獲日」並不爭執，亦等於自認。因被告初時雖曾辯稱係打錯之故，後又更正改為主張「查獲日」與「調查基準日」不同意義，而本件係以「調查基準日」為準云云，則既已對「查獲日」係屬打錯之主張已收回，在法律上已屬默認，故仍以「八十七年二月二十日」為合法查獲日。（十一）爭議十：何以被告對借用人頭帳戶，凡非屬原告子女即歸類為「綜合所得稅案件」而對原告子女則歸屬「贈與稅事件」。１、遺產及贈與稅法第四條第二項已對「贈與」作出定義，只要符合：「無償贈與他人，並經他人允受」始構成贈與，故「他人」一詞包括原告親屬及非原告親屬在內，一律稱為他人，被告以「親屬」與「非親屬」作區分顯然違法，翻遍整個遺產與贈與稅法均無此規定。２、因被告機關無法證明原告有將自己財產無償給予他人之意思，且無法證明他人有允受之意思，故只能對他人一律因存入銀行戶頭產生之分散利息所得依「綜合所得稅案件處理」，此有被告機關對原告借用二百餘人頭戶之處分即是，但本件被告對原告子女則例外處理，此種將親屬與非親屬作分別之核課方法，既無遺產及贈與稅法可據，自屬違法。（十二）爭議十一：舉證責任之分配問題，究應由何造舉證。被告主張：因本件太過複雜，故舉證責任應轉由原告，但未提示任何法律依據以實其說。原告主張：依照民事訴訟法第二七七條規定，舉證責任應由被告舉證，被告主張舉證責任轉換致無法律依據，等於自認無法舉證。（十三）綜上論結：依照遺產及贈與稅法第四條第二項規定及相關所得稅法之規定，可得以下分析：１、原告之資金有流入親屬或非親屬（即法律上之他人）之銀行戶頭，但已於「查獲日」前轉回者，雖仍發生「綜合所得稅事件」，但不發生「贈與稅事件」。２、原告之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，雖未於查獲日前轉回，但能證明並非屬「無償」之行為者（如還債），即不發生「綜合所得稅事件」，亦不發生「贈與稅事件」。３、原告之資金有流入親屬或非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，而稅捐稽徵機關無法證明納稅義務人有「無償給予他人之意思，且他人亦有允受之意思表示」，則該他人包括親屬及非親屬，雖仍應核課「綜合所得稅」但不發生應核課「贈與稅」問題。４、原告之資金流入親屬及非親屬之銀行戶頭，而未於查獲日前轉回，但稅捐稽徵機關能證明納稅義務人有將自己財產無償給予他人之意思，且他人亦有允受意思，則該他人包括親屬與非親屬均應課徵「贈與稅」，而免課「綜合所得稅」。５、故若屬課徵「綜合所得稅」事件即不生課徵「贈與稅問題」，而若屬應核課「贈與稅事件」即不生課徵「綜合所得稅問題」（兩者只課其一，基於稅法法理之所當然），除屬「有償」之資金流動外，其主要區分點，即稅捐稽徵機關（本件即被告）是否能舉證符合遺產及贈與稅法第四條第二項規定為主要，若能舉證，即屬「贈與稅事件」，若不能舉證，即屬「綜合所得稅」事件，故舉證責任之分配對納稅義務人之權益至關重要，而完全與親屬或非親屬關係無關。６、基於一致性與平等原則以及基於法律之「他人」應包括親屬與非親屬在內，則原告將同為出售土地款項流入二百餘人頭戶，被告機關因不能舉證屬於「贈與」，而予核課「綜合所得稅」已有事實可據，為被告所不能否認。同理因本件亦同屬出售土地款項流入子女戶頭，同樣被告機關亦無法舉證有符合贈與之定義事實，故亦依一致性及平等原則亦應比照核課「綜合所得稅」於另案辦理，而本件依法非屬贈與。二、被告答辯意旨及補充理由略以：Ａ、本稅：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函所明釋。又「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前最高行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。（二）被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項一、二００、八００元於八十二年十二月二十八日匯入其媳顧芳如日本銀行帳戶（住友銀行江古田支店八六五｜五三八三四０帳戶），未依限辦理贈與稅申報，經原告八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被告乃核定原告本次贈與總額一、二００、八００元。復查時原告主張其因八十三年間至日本旅遊約四十五日，故先匯款至日本予其媳婦代訂旅館及預付購物費用，依法定膳食、住宿標準應予扣除八０一、０００元云云，本件原告於八十二年十二月二十八日自其中國商業銀行台中分行0000000000 0帳戶匯款一、二００、八００元至其媳顧芳如日本銀行帳戶，為原告不爭之事實，並出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，嗣後雖主張系爭款項係為支應原告與其配偶於八十三年間數度至日本旅遊並探親所需各項費用一節，並未能提示相關資金流程及證明文據供核，是其主張尚難採據，駁回其復查之申請，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部持與被告相同見解以九十二年五月二十二日台財訴字第０八九００五二一０六號訴願決定駁回。（三）訴訟意旨略謂：原告匯款之一、二００、八００元係原告代賴浩生出租其所有房屋所收之租金，非原告之財產。緣賴浩生將其所有坐落於台中市○○路三五七號一樓之房屋，自七十六年九月十六日起即出租˙˙˙計至八十二年十二月為賴浩生代收約一千一百萬元，乃於八十二年十二月二十八日匯出系爭款項之租金，並非原告自己之財產，即非遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與云云。（四）原告於復查、訴願時主張系爭款項係為支應原告與其配偶於八十三年間數度至日本旅遊並探親所需各項費用；行政訴訟時另主張係代受贈人配偶收取房屋租金後再代轉，同一事實，其前後主張卻截然不同，合先敘明。原告於八十二年十二月二十八日匯款至其媳顧芳如銀行帳戶，就形式上觀之，已符合上開遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與要件。查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種目的，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。再查，贈與稅之立法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則。本件原告於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、０００、０００元，被告已查得原告利用案外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項一、二００、八００元匯至其媳顧芳如帳戶，並未設定質權為原告所不爭之事實，原告亦已出具承諾書承認其為贈與行為，同意核課贈與稅，原告復另主張系爭款項係返還代賴浩生收取之租金，查原告提示其台中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，惟均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，顯係事後彌縫之飾。原告既出具承諾書坦承有贈與情事，且未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。（五）另就原告補充理由狀所述，補充答辯以：１、原告匯款予其子賴浩鐘、賴浩然、賴浩生及媳婦黃淑華、顧芳如等人資金來源：按被告八十五年綜合所得稅個案調查報告記載，受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等人，因年紀輕而有巨額利息所得，致被列為個案調查對象。渠等均有來自台中市第十一信用合作社利息所得，經查渠等存款資金來源係由財團法人天主教聖母聖心修女會自台中市第五信用合作社開立台灣省合作金庫支票存入，經該會修女至局備詢表示，該會於八十一、八十二年間向原告購買台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一九等二筆土地，總價額七六三、０００、０００元，扣除代繳土地增值稅及鑑界費後，合計支付七五一、九二三、０三九元，開立支票存入台中市第八信用合作社、台中市第十一信用合作社及中國國際商業銀行等，被告就上述存入各金融機構之金額查核其資金流向，發現該資金有存入鄭桂英等三人，賴君主張係其贈與並出具承諾書，同意由被告核課贈與稅﹔部分資金以葉智勇等二七五人次名義存款分散利息均設定質押權予原告﹔部分存入其子或其媳婦銀行帳戶，或以渠等名義購買定存單。綜上，大院九十二年中高行振審一九二訴００六四七、００五九七、００五九九、００六三九、００六四一、００六四五及九十二年中高行振審二九二訴００六三八、００五九八、００六四０、００六四四、００六四六、００六四八號等贈與稅案其資金來源均來自原告出售土地款，原告主張係償還其子租金收入，顯係彌縫之詞，實不足採，有原查個案調查報告第八之一至十一頁資料可稽。２、有關本案調查基準日說明如下：（１）本案調查基準日應以被告八十五年十月十一日發文調查受調查人葉智勇等銀行資料為本件調查基準日。（２）被告八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，被告於八十五年十月十一日發文派員於同年十月十六日前往台中市第十一信用合作社調查渠等相關銀行資料，即發現該存款資金所有人實為原告所有，被告旋即於次日即發函向戶政事務所查調原告戶籍資料及向被告所屬台中市分局調印原告所得稅申報資料，並於同年十一月十四日發函彰化商業銀行營業部、台灣銀行台中分行、交通銀行台中分行、合作金庫台中分行及同年十二月三日發函台中市第八信用合作社儲蓄部等金融機構調印相關交換支票資料，被告於八十六年一月六日函請財政部核准調查原告及其家屬賴浩生等之金融機構存款放款往來資料，並經財政部於八十六年一月十五日核准調查，被告於八十六年二月十一日函請台中市第十一信用合作社營業部提供原告各類存款明細帳等資料。（３）被告於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二七五人次名義於台中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，本件原告利用多達二七五人次名義存款分散利息所得，多數人頭係由信用合作社提供，難謂該合作社未參與本件逃漏稅規劃，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉。（４）次按調查基準日之認定原則，依財政部八十年八月十六日台財稅第八０二一五三五九八號函釋「經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為˙˙˙進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，準此，依據稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行之作業步驟及基準日之認定原則，本件以八十五年十月十一日為本件調查基準日並無違誤，原告於九十二年十月二十九日行政訴訟補充理由中以被告核發該贈與稅核定通知書日期誤認定本件查獲日期應為「八十七年二月二十日」係屬誤解，該欄位原係鍵入贈與稅申報案件之申報日期，惟本件係被告自行查獲案件，非屬申報案件自無贈與稅申報日期，類此案件核定時電腦即自行帶核定日期為查獲日期，又查獲日期與案件調查基準日意義不同自非為同一日期，原告誤認查獲日即為調查基準日係屬誤解。３、本件係被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、０００、０００元，並將該款項分別存放於二七五名人頭戶及匯入子女名下，匯入子女銀行帳戶部分經被告核課贈與稅，原告不服，提起行政救濟，於復查、訴願及行政訴訟階段主張均不相同，行政訴訟時始訴稱系爭匯款為各受贈人之自有房屋租金匯出，同一事實，其前後主張卻截然不同，合先敘明。４、原告訴稱自六十七年至八十五年間即陸續代其子賴浩生、賴浩然及賴浩鐘等三人收取所有房屋出租之租金收入，該租金收入迄未返還賴浩生等三人，查渠等上開期間之綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型之所得所佔比例極少，惟渠等於系爭贈與稅年度八十一至八十五年度期間甚或期後，個人名下不動產增加為數不少，又原告於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費及教育費尚須原告挹注，且原告並未將代收租金返還各房屋所有權人，渠等何來資金購置不動產，顯違論理法則，原告所稱核無足採。故系爭贈與及究應按租金收入或租賃所得予以扣抵，係屬二事並無因果關係﹔況綜合所得稅之租賃所得其必要成本費用並非原告所稱僅「估計房屋折舊損失等相關成本」，依規定租賃合理之必要損耗及費用應包含折舊、修理費、地價稅、房屋稅及其附加捐，以出租財產為保險標的物所投保之保險費，向金融機構借款購屋而出租之利息等，可逐項舉證申報，如不逐項舉證申報，得依財政部核定之減除標準調整之。故原告既代渠等申報綜合所得稅，已選擇按稽徵機關所訂必要損耗及費用標準減除，本件原告要以全額租金收入扣抵系爭贈與，亦有違公平及一致性原則。５、有關原告訴訟代理人質疑承諾書如何書寫及提出是否具有法效性乙節說明如下：被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，發現原告於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、０００、０００元，並將該款項分別存放於二七五名人頭戶及匯入子女名下，匯入子女銀行帳戶部分已如前述、亦是原告所不爭，本案於八十六年三月六臥曾由蔡長壽會計師陪同至被告處作成談話紀錄，並經被告依職權調查證據，對當事人有利及不利事項均已注意，就所查事證請關係人張耀文、林快鳶及蔡鴻謀等人說明，本案所查資料有關卷宗達數百張可稽，嗣於同年六月十九日及三十日原告至被告處就已查獲之客觀事證製作承諾書，製作當時因原告表示另有隱情，不願會計師陪同在場，而請其先行離開﹔然而同年六月十九日所製作之承諾書贈與金額二０、二００、０００元原告並無爭議，又查原告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，原告已具備相當學經歷，原告書立前開承諾書時，雖行政程序法尚未公布施行，惟本於同一法理，原告與被告就此部分業已成立稅法上之行政契約，原告因而依約自亦應受前開行政契約之羈束，否則如准原告就此部分爭執，本於行政救濟不得為更不利於原告之變更或處分之原則，被告對有利於原告部分不得再行變更，原告卻得對不利己之部分再行爭執（參照台北高等行政法院九十一年度訴字第一０一二號判決），況且原告所書立之承諾書亦是依據事實查證之資料所書寫，原告訴訟代理人所述自非可採。６、就原告辯論意旨狀所述，補充答辯：（１）查賴浩生、賴浩然及賴浩鐘八十一至八十五年度租賃所得分別為八、六０三、七五０元、七、六二九、四一五元及四、四三０、一六四元。原告訴稱上開租賃所得係代其子賴浩生等三人收取，該等租賃所得迄未返還，又渠等於系爭贈與稅年度八十一至八十五年度期間或期後，個人名下不動產及動產增加為數不少，且原告於復查及訴願階段亦主張渠等仍在校就學，生活費及學費尚須原告挹注，上開期間賴浩生等三人綜合所得稅結算申報書，除租賃所得外其他類型所得所佔比例極少，綜上，原告對其子尚無租金債務，原告所述核無足採。（２）九十二年十一月六日行政訴訟補充理由（一）狀（第四頁）訴稱：（一）原告之先位主張三（二）匯至美國子賴浩然一、三三二、九六七元，係原告配偶旅美購物借款之還款，故有零頭而非百萬整數，絕非巧合。查上開金額係以結購美金外匯匯出，故有零頭尾數。（二）原告之先位主張三（三）匯予賴浩鐘一、九二０、０００元部分，因訴願時主張係供其在加拿大之生活費及學雜費等支出，惟經查原告提示駐加拿大臺北經濟文化代表處簽署之證明文件，賴浩鐘於加拿大就學期間自八十年三月起至八十二年三月止，與原告匯款日期八十三年四月相差一年，訴稱其匯款係供受贈人就學用，不足採據而遭駁回。復於行政訴訟時又改稱，賴君當年度雖已畢業，但畢業前後既無工作，不能證明並無負債，即使無負債，在失業下亦要生活，查原告業於八十二年七月二十二日匯款一０、四二二、五００元至加拿大蒙特婁銀行原告及其配偶與賴君三人之聯名帳戶，並經原查業已減列三分之二贈與總額六、九四八、三三三元在案，是原告所述，核無足採。（３）原告稱：原告分別於八十三年一月五日、四月二十五日、九月三十日、十二月二十七日，以其自有資金一、三三二、九六七元、一、九二０、０００元、一、０００、０００元、一、六五０、０００元，分別匯入其子賴浩然、賴浩鐘、賴浩生銀行帳戶合計五、九０二、九六七元，惟被告機關九十二年八月十四日中區國稅法二字第０九二００五七八二七號函答辯狀第三頁第五行八十三年度贈與總額五、九０二、九六七元，與同答辯狀事實之陳述核定原告八十三年度贈與總額為七、五０二、九六七元，金額不符乙節。查原告訴稱金額不符係復查時自行申請撤回八十三年四月二十九日之贈與一、六００、０００元，業於上開答辯狀之事實段第五行陳述在案，原告容有誤解。（４）原告於本（八十一）年十二月十六日存入其子賴浩鐘台中市第八信用合作社定期存款五０、０００、０００元，八十三年一月十七日解約，轉入賴君於該社本人活儲帳戶，當日開立合支五０、０００、０００元轉存入台中市第十一信用合作社營業部賴君本人活儲帳戶，同日由其活儲帳戶轉三０、０００、０００元存入賴君本人於該社定期存款，其中二０、０００、０００元，則於八十四年三月二日解約匯款至賴君本人於台中第五信用合作社中興分社帳戶，作為買賣股票交割股款之用，嗣於被告機關調查基準日後（八十五年十月十一日）八十六年三月十三日至十七日賣出矽品等股票合計得款一三、０五０、０００元，隨即於同年月十九日轉入原告帳戶，餘一０、０００、０００元之定期存款，至八十六年三月十日質借一０、０００、０００元轉入原告帳戶，惟其轉回係於調查基準日後所為，被告機關核課原告對賴浩鐘贈與額三０、０００、０００元並無不合；另匯款二０、０００、０００元存入賴浩鐘於台北市第五信用合作社石牌分社定存，八十三年一月十八日轉入林于莉等七人定存，再多次輾轉存入人頭戶帳戶，於八十五年二月二十三日解約存入原告台中十一信四民分社帳戶，再轉存張朝志等四人定存，於八十六年三月二十四日解約償還原告八十六年三月十五日質借二０、０００、０００元，因於調查基準日前已先轉出存入原告人頭戶帳戶，隨後又轉回原告帳戶，此部分難謂有贈與之情事，被告機關於初查時即未將之計入本年度之贈與總額（參閱原審查報告第八｜４頁）。（５）原告於八十一年十二月十六日存入其媳黃淑華於台中八信儲蓄部定期存款合計三０、０００、０００元，原告主張於八十二年二月十七日全數解約（應係於八十二年三月十六日解約），將其中一０、０００、０００元轉入原告帳戶，被告機關初查時即未將之併入贈與總額，另一三、四００、０００元轉存賴浩鐘世華銀行光復分行帳戶供其購屋用，已屬另一法律行為，尚難否認其有為其媳婦存款之事實，被告機關核課原告對其媳黃淑華贈與二０、０００、０００元並無不合。（６）原告於八十一年十二月十六日存入其媳顧芳如於台中八信定期存款二０、０００、０００元，該款項於八十二年二月十七日解約，將其中一０、０００、０００元轉入其夫賴浩生帳戶，另連同黃淑華定期存單解約合併提出一六、一一０、０００元借予賴文真，均非匯入原告帳戶，係屬另一法律行為，自無影響原核定贈與；同日原告於存入其媳顧芳如於台中十一信定期存款一０、０００、０００元三筆，其中一０、０００、０００元於八十二年三月十六日中途解約改存賴浩生定期存款，八十三年四月二十八日解約續存，八十三年十月十七日解約轉入原告帳戶，被告機關初查時即未將之併入贈與總額，僅核課原告對其媳顧芳如贈與二０、０００、０００元並無不合（參閱原審查報告第八｜４、５頁）。（７）九十三年二月十七日行政訴訟辯論意旨（二）狀（第六頁）原告主張係以其子及媳婦帳戶存款，渠等帳戶來來去去往返並無贈與乙節：依被告機關八十五年綜合所得稅個案調查原查簽報告顯示，原告與其人頭戶間銀行往來頻繁，惟本件被告機關核定原告八十一年度贈與總額九０、０００、０００元，該款項於調查基準日前並無原告主張有於渠等帳戶來來去去往返之情事，其餘於調查基準日前已轉回原告帳戶者，被告機關於原查時即已排除併入贈與總額，併此再次陳明。Ｂ、罰鍰：（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。（二）本件原告涉及贈與情形已如前述，而本次贈與金額一、二００、八００元，已超過當年度贈與稅免稅額，然原告未依規定於贈與行為後三十日內辦理贈與稅申報，併計其本年度前次贈與核算漏報贈與稅額四五八、六００元經被告按漏報稅額處一倍罰鍰四五八、六００元，復查決定及訴願決定遞予維持並無不合，至原告主張並無贈與情事等語，其不可採理由已如前述，被告原處罰鍰並無違誤。Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。理由一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函釋在案，該函釋為稅捐主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭遺產及贈與稅法不相牴觸，本院自得予以採用。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」亦為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。二、本件被告於辦理八十五年度綜合所得稅個案調查時，查獲原告於八十一年間出售土地，獲有鉅額價款，復依查獲資料查得原告將其出售土地之部分款項一、二００、八００元於八十二年十二月二十八日匯入其媳顧芳如日本銀行帳戶（住友銀行江古田支店八六五｜五三八三四０帳戶），未依限辦理贈與稅申報，經原告八十六年六月三十日出具承諾書，承認上列款項為贈與，並同意核課贈與稅，被告乃核定原告本次贈與總額一、二００、八００元，加計本年度前次贈與額五０、０九一、一七０元後，應納贈與稅額六００、四００元，短漏報應納稅額四五八、六００元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰四五八、六００元等情，有戶籍謄本、活期儲蓄存款取款憑條影本、轉帳收入傳票影本、民間匯出款項結購外匯申報書影本及原告承諾書等附原處分卷可稽，尚非無據。三、原告對系爭資金來源及移轉之事實並不爭執，惟主張：（一）被告僅以銀行往來資料認定本件之資金流向必屬贈與，惟單純之匯款行為並不能表現贈與之全貌，匯款之原因為何，被告在無其他客觀證據佐證下，一口咬定為贈與，殊嫌率斷。原告三子當時分別在日本、美國、加拿大與原告住台灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，亦為被告所認同，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，又原告借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在原告手中，有關利息亦由原告實質收入，此情形與原告借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被告依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，原告利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅。又被告所取據之原告承諾書，係以查獲日為主要依據所製作之結果，而該查獲日為錯誤且不合法，其承諾書當然無效，況該承諾書並非出自原告本意，且與事實有違。（二）本案縱涉贈與，惟系爭案件之調查係以取得銀行資料為主要手段，亦以銀行資料作為研判有無涉逃漏贈與稅之唯一物證，而取得納稅義務人之銀行資料應先取得財政部之核准，至所謂衍生案件，應以財政部核准調查之「納稅義務人」相同為要件，如同一「納稅義務人」始可經稽徵機關首長核定而查核衍生應查之帳戶，若非同一「納稅義務人」則仍應報財政部核准，有財政部函釋可證，本件被告卻以查核訴外人張月娜等十二名之查獲日，即八十五年十月十一日為本件之調查基準日，核算認定原告有涉嫌逃漏贈與稅，其核課行為即屬違法而自始無效，且該八十五年十月十一日之查獲日與被告發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，故並不合法。（三）另主張原告代三子收取自六十九年至八十五年房屋租金，取有房屋租約及存入原告銀行帳戶有憑證可稽，又有該「生」、「然」、「鐘」三子於六十九年至八十五年申報個人綜合所得稅申報書影本載明各年度「房租收入」之申報納稅金額可稽，故主張應依民法第三百二十二條第二項「債務已屆清償期者，儘先抵充」之規定，以本件原告出售土地款匯予三子之資金作為代收房屋租金債務之抵充，原告係以償還代收租金之債務作抵充，自始並無「無償給予」之意思表示，其子亦無受贈與之意思表示，故應非屬贈與。四、惟按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，與民事訴訟所採之辯論主義有別，關於舉證責任之分配，自不能完全以民事訴訟舉證責任分配之原則為據。有關稅捐之法律關係，乃係依據稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人方便，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任。關於贈與稅之課徵，遺產及贈與稅法第四條第二項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅；當事人將存款由自己之帳戶轉帳或匯至他人之帳戶時，該款即為各該帳戶所有人所占有，參照改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例意旨，其所有權已移轉予該存款名義人，應認該款業經其受領，稅捐機關自可作其將財產無償移轉予他人之認定。如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件被告就原告與其媳婦顧芳如間系爭資金移轉並經顧芳如領受等情形，提出戶籍謄本、活期儲蓄存款取款憑條影本、轉帳收入傳票影本、民間匯出款項結購外匯申報書影本等附原處分卷可按，依據前開說明，尚難謂被告未就稅捐權利發生要件盡其舉證責任，原告主張其財產之移轉並非無償之事實者，自應負舉證責任。原告雖主張其三子當時分別在日本、美國、加拿大與原告住台灣分居四地，並未在國內，而本案所涉資金之流動在四人間甚為頻繁，故不可能有贈與或受贈與之意思表示，又原告借用三子戶頭分散所得多以定存單方式存入，所有印鑑均在原告手中，有關利息亦由原告實質收入，此情形與原告借用他人名義戶頭款完全相同，該他人等均被被告依「綜所稅」違章處分，基於平等原則，原告利用該三子戶頭亦僅涉「綜所稅」違章而已，故本件應無涉逃漏贈與稅云云。惟查本件原告於八十一、八十二年間出售台中縣太平鄉○○○段一一四之三、一一四之一九地號二筆土地，總價款七六三、０００、０００元，經被告查得原告利用訴外人葉智勇等二百七十五人次名義分散利息所得，該分散利息所得均有設定質權予原告，惟本案原告將其出售土地之部分款項一、二００、八００元匯至其媳婦顧芳如帳戶，並未設定質權，為原告所不爭，又系爭款項所孳生之利息所得並無回存原告帳戶，並經資金取得人（原告三子或其媳婦）於各年度綜合所得稅結算申報時申報個人之利息所得，有各該年度之綜合所得稅結算申報書附於本院卷內可稽，可知原告係以贈與之意思移轉系爭款項，並經其媳婦以受贈之意思收受該款項，原告否認上開事實，惟並未提出具體事證以資證明系爭款項雖以其子、媳名義存款，實際上均由其支配及運用，如原告曾動用該款支付其個人用途等事實，自難僅憑原告保管占有該款項之定期存單，而可認為該存款仍屬原告所有。又原告就系爭匯款原因，於行政救濟階段，先係主張旅遊日本四十五天旅館、購物用之預匯備用，惟無法提示發票作證，於訴訟階段復改主張僅係為分散利息所得，無贈與之意，嗣又主張係償還代收租金，其說辭前後矛盾，已非可採。而原告雖另主張系爭款項係返還代其子收取之租金，惟查原告提示其台中市第六、八信用合作社活期儲蓄存款存摺及代收票據送件簿，均無按代收款轉匯至受贈人帳號之資料供核，原告是項主張，亦無足採。至原告主張於稅捐機關製作之承諾書，非出自本意，且與事實有違乙節，查原告係日本早稻田大學院商學研究科畢業，有戶籍謄本記載可稽，行為時戶籍謄本職業欄為旭榮股份有限公司董事長，足認原告於書立承諾書時已具備相當學歷經驗及辨識能力，事後指摘系爭承諾書有瑕疵，自無足採，更況，系爭承諾書並非認定本件贈與事實之唯一憑據，原告爭執系爭承諾書之效力，自無懈於其未就贈與事實提出足夠反證所應負擔之不利益。五、至原告爭執本件調查基準日之認定時點，主張被告以八十五年十月十一日為本件贈與稅之調查基準日，然該日係被告奉財政部八十五年九月十七日等三紙核准函對張月娜等十二名之查獲日，與本案完全無關，該八十五年十月十一日之查獲日與被告發予原告之「贈與稅應稅案件核定通知書」所載查獲日為八十七年二月二十日相牴觸，本案縱涉贈與，合法之查獲日應為八十七年二月二十日乙節。按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定尚屬無涉。查本件被告於八十五年綜合所得稅個案調查受調查人葉智勇、廖元正、劉素及張月娜等案，選查原因均為受調查人年紀輕而有鉅額利息所得，乃於八十五年十月十一日發函著手調查葉智勇等人相關銀行資料，經查獲系爭存款係原告於八十一年間出售土地所得款項，將該資金利用葉智勇等二百七十五人次名義於台中市第十一信用合作社及台中市第五信用合作社等金融機構存款分散利息所得，前揭事實有被告各該調查期日函文及原告於稅捐機關處製作之談話紀錄可稽，洵堪信實，則本件原告利用多達二百七十五人次名義存款分散利息所得，又多數人頭係由信用合作社提供，可知原告與該等合作社關係甚密，故被告於八十五年十月十一日發函著手調查銀行資料，此時原告自可由該金融機構得知被告已有調查之舉，則為課稅公平及客觀之計，被告以八十五年十月十一日為調查基準日，不予採計調查基準日後之還款行為，經核並無不合。至原告主張應以被告「贈與稅應稅案件核定通知書」所載之查獲日，即八十七年二月二十日為調查基準日乙節，查被告因訴外人葉智勇等人之利息所得異常，而調查其資金來源皆指向原告，更查獲原告其他分散利息所得及贈與情事，乃一體之兩面，非屬不相關之兩案，而八十七年二月二十日已在被告製發核定通知書之後，自原告知悉被告調查之日已逾一年有餘，原告已可為彌補行為，如予採認對其子還款，顯失其客觀，亦與租稅公平原則有違，自非可取。六、末查，稅捐負擔係屬公法上債權債務關係，於課稅要件具備時，國家即取得課稅權。於贈與稅之情形，於贈與雙方意思表示合致，贈與行為完成時，贈與人即負有贈與稅之稅捐債務，同時國家取得稅捐債權，國家課稅權之行使，並不受私人間債權債務關係所影響。本件系爭一、二００、八００元資金移轉，既經認定核屬原告之贈與行為，已如前述，自不容納稅義務人嗣後復以其與受贈人間另有債權債務關係，主張應相互抵充或抵銷後，國家始得就其差額行使課稅權。從而，本件原告以其於六十九年至八十五年間代其賴浩生、賴浩然、賴浩鐘三子收取房租未還之民事法律關係，於本案中主張應與贈與額相抵充或抵銷後，再予計算應納贈與稅額，其法律見解自有可議，洵非足採。七、綜上，本件原告所述各節俱非可採。從而，被告以原告於八十二年十二月二十八日贈與現金一、二００、八００元予其媳婦顧芳如，已超過該年度贈與稅免稅額，未於贈與行為發生後三十日內，向被告申報贈與稅，乃核定原告本次贈與總額一、二００、八００元，加計本年度前次贈與額五０、０九一、一七０元後，應納贈與稅額六００、四００元，短漏報應納稅額四五八、六００元，並按短漏應納稅額處以一倍之罰鍰四五八、六００元，核其處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，非屬有據，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，於本件之判斷不生影響，爰不一一論述，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國九十三年四月七日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　沈　應　南法官　許　武　峰法官　黃　淑　玲右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國九十三年四月七日法院書記官　許巧慧

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第六四五號

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