臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二四八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二四八號

原告

大典水電工程有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月三十一日

台財訴字第○九三○○○八八六○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國九十年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新台幣（下同）一八四、六九二元，經被告機關所屬黎明稽徵所核定全年所得額

三、九○六、五一○元，應補稅額九六六、四六一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈原告九十年度帳簿憑證於九十一年六月十八日，因公司會計人員王秀美於送交會計師事務所時，因停放大樓樓下路旁之機車被竊，連同裝載之九十年度之全部帳冊憑證亦一併遭竊，故立即就近向當地公益派出所報備在案。

⒉按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受罰．．．」為司法院釋字第二七五號解釋。近年因景氣差，偷竊搶案頻傳，原告遭此不可抗力之竊盜災害，實感無奈與不願。原告係因部分資料遺漏於會計師事務所，在有大樓管理員且短暫停留情形下，依常理並無遺失帳證之可能，即原告已盡到一般人應注意而已注意之責，若非治安太差，豈可能機車遭竊而連帶帳證一併遺失。實非原告所造成亦非原告所能抗力之情事，原告並無過失可言，被告機關豈可以此處罰性之處分（同業利潤標準之淨利率）核課。

⒊按營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」，而有關機關除政府機關外，尚包含會計師事務所在內，本案原告之帳冊憑證因會計師事務所之調閱而滅失，符合上開法文規定，請撤銷原處分並依上述法令規定以原告前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數重新核定。又所得稅法施行細則第十條之一第一項規定：「所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」，亦即不可抗力之災害並非全然係指因自然力量所造成，尚包括人為引起之戰禍等，而此語意亦包含其他人為因素所造成而發生之不可能或無期待之可能性情事，如遭竊即是。

⒋按行政法一般法律原則之「期待可能性」，此原則係指在個案情況下，可對義務人課予義務或負擔的尺度，否則即變成過度要求或過度負擔。例如：「稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業未保存憑證者，應按查明認定的總額，處百分之五罰鍰，若因上開憑證已失火焚毀，在事實上或法律上不可能或無期待營利事業保存之可能性時，稅捐稽徵機關如仍予以裁罰鍰，顯已違背此原則」。本案被告機關於「不可歸責於納稅義務人之情況下」，竟以嚴勵懲罰性之依同業利潤標準之純益率百分之十二核定原告九十年度營利事業所得額，實有不當，更使納稅人無力負擔，亦違背行政法之期待可能性原則。

⒌司法院釋字第四二○號解釋規定稽徵機關應依實質課稅原則課稅，又「稽徵機關．．．得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。」復為所得稅法第八十三條所明定，原告帳簿合法滅失，尚無可歸責於納稅人之責任，卻依「同業利潤標準」核定巨額營利事業所得稅，有違憲法第十五條保障人民財產之精神外，更有違上開法文規定，應依查得資料核定營利事業所得額之優先適用順序，蓋稽徵機關可從營業稅資料庫加以查核計算核定營利事業所得額，以符上開法令規定。即使不依所得稅法第八十三條規定設定為合法滅失外，亦應依司法院釋字第四二○號解釋及所得稅法第八十三條規定，依查得資料核定所得額，而非逕以懲罰性質之同業利潤標準核定所得額課稅，原處分、復查及訴願決定於認事用法上實有違誤。

⒍營利事業所得稅查核準則第十一條於九十三年一月一日前僅屬行政規則，之後才由所得稅法第八十條第五項授權訂定查核準則，是無論於行為時、查核時，該查核準則僅係行政規則，而被告依該行政規則侵害人民財產權，違反憲法第二十三條憲法保留。

⒎「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，稽徵機關得依申報數先予核定。但營利事業應於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後一個月內，送請稽徵機關查核。」為行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第四項所明定。而原告係將帳簿憑證送交稅務代理人記帳，由於營業額小，依法可不須查核簽證。被告機關及訴願決定均以未查核簽證為由。其帳簿不得攜離營業場所不適用上開法令規定。即無法依上開法令第三項規定，以核定前三年度平均純益率作為帳簿合法滅失年度之營利事業所得額。而逕依同業利潤標準核定營利事業所得額三、九○六、五一○元。

⒏營利事業委託稅務代理人查核簽證與營利事業委託稅務代理人記帳，二者必須將帳簿攜離營業場所，而何以營利事業委託稅務代理人查核簽證，則可攜離營業場所，而委託記帳則不可。而委託查核簽證與委託記帳，均係相同之事物本質，既為相同事件，依行政程序法第六條規定，應為相同處理。更何況，營利事業委託稅務代理人查核簽證，依據證券交易法及營利事業所得稅委託會計師簽證申報等相關法令規定，及會計師事務所之查核作業程序，大都派人至營利事業之營業場所查帳，而很少營利事業將其帳簿憑證攜至會計師事務所查帳。乃一者會計師事務所之場所空間無法放置大量帳簿憑證，二者會計師事務所查帳人員查帳時，如有不甚明瞭之處，即可就地請教營利事業之相關人員。至於委託記帳，均係較小規模之營利事業公司未聘會計人員，其帳簿憑證，均放置會計師事務所。營利事業依法可委託稅務代理人記帳，且其帳簿必須放置會計師事務所以利記帳，其帳簿卻不得攜離營業場所、不得適用上開查核準則規定。而委託查核簽證之營利事業，其帳簿憑證須查核簽證可以適用上開法令，委託記帳自無排除其適用之理。更何況在各地區國稅局稽徵實務而言，對營利事業委託稅務代理人記帳者，亦准其帳簿憑證可合法攜離營業場所，若將帳簿攜離營業場所，因竊盜而致帳簿滅失者，均視為合法滅失（如被告所屬大智稽徵所八十九年四月十七日中區國稅大智審字第八九○○五六○七號函），而得適用上開法令規定，而何以對原告卻有不同之行政處分。總而言之，本案不論從上開法令規定及被告機關之稽徵實務而言，不僅違反上開查核準則第十一條規定外，亦違背行政程序法第六條平等原則之規定。

⒐原告為水電工程業，八十五年以前營業額均為一億四千萬元以上，八十二年度被核定營利事業所得額一千二百餘萬元，八十三年度一百餘萬元，自八十五年以後，因營建業不景氣，相關之產業如水電業亦受其影響，營業額下降至三、四千萬元，至民國八十七年起，水電業均無法生存，而原告基於信用及員工之工作，不得不硬撐。唯八十七年度起，公司經營年年虧損，八十七年度被核定虧損五萬餘元，八十八年度虧損二百餘萬元，八十九年度虧損二十餘萬元，而原告九十年度自行申報虧損十八萬餘元，依上開查核準則規定前三年核定純益率為零，被告機關應核定原告九十年度營利事業所得額為零。惟被告機關之承辦官員基於考量其績效起見，乃故意以委託記帳，並非委託查核簽證為由，逕行依同業利潤標準核定九十年度營利事業所得額三、九○六、五一○元，不無違背上開法令規定及行政先例。

⒑「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。且從所得稅法第二十四條及所得稅法施行細則第三十一條所規定之營利事業所得額計算公式，被告機關可從原告系爭年度（九十年度）所申報之營業稅查得該年度之營業收入，並從系爭年度所申報營業稅時所檢附之進項稅額可扣抵聯以及扣繳申報之各類所得扣繳資料得知其進貨及費用額，以及前年度已核定營利事業所得稅之期末存貨，即為九十年度之期初存貨（八十九年度期末存貨加九十年度進貨即為九十年度營業成本）。而計算九十年度之營利事業所得額（即營業收入減營業成本減營業費用）。被告機關明知依上開法令所計算之營利事業所得額仍為虧損，而故意不依上開八十三條規定「得依查得之資料」核定其所得額。換言之，上開八十三條之立法意旨，仍應先「依查得資料」核定所得額，而本案被告機關明知依查得資料必然無所得額，故意捨棄應優先適用「依查得資料」方式，而逕以「同業利潤標準」方式核定所得額，不無違背上開條文旨趣。且訴願決定及被告答辯，並未針對原告主張，原告所述無法計算營利事業所得額之原因。基右所陳，本件訴願、復查決定及原處分之適用法令明顯違誤，且與被告機關行政慣例有違，嚴重損害原告之權益至深且鉅，爰請賜判決如訴之聲明，俾維法制。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法．．．所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十條之一第一項、第八十一條第一項所明定。次按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之．．．營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」為營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段及第四項前段所規定。

⒉原告係從事水電工程業務，本年度列報營業收入淨額四二、一六五、三一五元，全年所得額虧損一八四、六九二元，原查以原告非因不可抗力災害或有關機關因公調閱，將帳證等資料攜離營業場所，以致遭竊滅失，乃按該業（行業標準代號：四七○一─一一）同業利潤標準淨利率百分之九核算營業淨利三、七

九四、八七八元，加計非營業收入總額一一一、六三二元，核定全年所得額三、九○六、五一○元。原告主張本年度帳簿憑證因會計人員於送交會計師事務所時，機車被竊連同全部帳冊憑證亦一併遭竊，已就近向公益派出所備案，請依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定，以原告以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數重新核定云云。查原告雖提示臺中市警察局第一分局九十一年六月二十日中分一刑字第○九一○○二四三四六號書函之報案證明，惟係將帳簿憑證攜離營業場所以致滅失，與首揭準則規定遭受不可抗力災害不同，原核定並無不合，復查仍予維持。原告不服訴願主張其九十年度之帳簿憑證於九十一年六月十八日，因公司會計人員於送交會計師事務所時，因停放於大樓樓下路旁之機車被竊，連同裝載之九十年度之全部帳冊憑證亦一併遭竊，原告遭遇此不可抗力之竊盜災害，雖感無奈與不願，但非原告所造成亦非原告所能抗力之情事，原告並無過失可言，被告機關豈可以此處罰性之處分（同業利潤標準之淨利率）核課。按營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」，而有關機關除政府機關外，尚包含會計師事務所在內，本案原告之帳冊憑證因會計師事務所之調閱而滅失，符合上開法條規定，請撤銷原處分並依上述法令規定以原告前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數重新核定。又「稽徵機關．．．得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。」復為所得稅法第八十三條所明定，原告帳簿合法滅失，尚無可歸責於納稅人之責任，被依「同業利潤標準」核定巨額營利事業所得稅，除有違憲法第十五條保障人民財產之精神外，更有違上開法文規定，應改依查得資料核定營利事業所得額之優先適用順序。原告實無過失可言，亦非原告所能抗力之情事，原處分及復查決定於認事用法上實有違誤，敬請撤銷原處分；又原告訴願補充理由書訴稱其八十七、八十八及八十九年度均經被告機關核定虧損，九十年度帳簿合法滅失應依營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定以原告前三年平均純益率核定，又帳務處理有延續性，原告經營水電工程，因營建業從八十七年起發生大蕭條致未有新案，既是舊案，被告機關不難從前三年度核定確定之營業收入、成本、存料加以推算，亦即可依查得資料加以查核，非以不可歸責於納稅人之情況下以嚴厲懲罰性之依同業利潤標準純益率百分之十二，核定營利事業所得，請被告機關能依協談辦法，並依查得資料重新核定九十年度營利事業所得稅額，以符司法院釋字第四二○號實質課稅原則云云。案經訴願決定略以，本案原告之相關帳證暨非因遭受不可抗力災害亦非屬有關機關因公調閱滅失，自無依原告以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其所得額之適用，從而被告機關依首揭規定按同業利潤標準淨利率核定其所得額並無不合；又依財政部發布之「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」第二點規定，係有下列之一情形者，始有協談之適用：㈠稽徵機關於審查階段中，就課稅事實之認定或證據之採認，有協談之必要者；㈡復查或經行政救濟撤銷重核案件，對課稅事實之認定或證據之採認，有協談之必要者；㈢申請復查之程序或理由，顯與有關法令規定不符者；㈣納稅義務人對稅務案件適用法令發生誤解，有協談之必要者。本案系爭所得額既無相關營業收入、成本、費用資料可稽，自無從實質課稅可言；又非屬原告不了解稅法規定，或因課稅事實之認定或證據之採認爭議，是本案並無協談之適用，所訴委不足採。

⒊訴訟意旨略謂：原告九十年度之帳簿憑證於九十一年六月十八日因公司會計人員於送交會計師事務所時，停放於大樓樓下路旁之機車被竊，連同裝載之九十年度之全部帳冊憑證亦一併遭竊，遭遇不可抗力之竊盜災害，於有大樓管理員且又是短暫停留之情形下，依常理並無遺失帳證之可能，即原告已盡到一般人應注意而已注意之責，並無過失。另按營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。」，而有關機關除政府機關外，尚包含會計師事務所在內，原告之帳冊憑證因會計師事務所之調閱而滅失，符合上開法文規定，請撤銷原處分並依上述法令規定以原告前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數重新核定。又所得稅法施行細則第十條之一第一項規定：「所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」亦即不可抗力之災害並非全然係指因自然力量所造成，尚包括人為引起之戰禍等，意即包含其他人為因素所造成而發生之不可能或無期待之可能性情事，如遭竊即是。按行政法一般法律原則之期待可能性，指在個案情況下，可對義務人課予義務或負擔的尺度，否則即變成過度要求或過度負擔。本案被告機關於不可歸責於納稅義務人之情況下，竟以嚴勵懲罰性之依同業利潤標準之純益率百分之十二核定原告九十年度營利事業所得額，違背行政法之期待可能性原則。司法院釋字第四二○號釋文規定，稽徵機關應依實質課稅原則課稅，又「稽徵機關．．．得依查得之資料或同業利潤標準，核定所得額。」復為所得稅法第八十三條所明定，原告帳簿合法滅失，無可歸責於納稅人之責任，卻依同業利潤標準核定巨額營利事業所得稅，有違憲法第十五條保障人民財產之精神，更有違上開法文規定，應依查得資料核定營利事業所得額之優先適用順序，而非逕以懲罰性質之同業利潤標準核定所得額課稅，原處分、復查及訴願決定於認事用法上實有違誤云云。

⒋本案原告之相關帳證暨非因遭受不可抗力災害亦非屬有關機關因公調閱滅失，自無依原告以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定其所得額之適用。又本案系爭所得額既無相關營業收入、成本、費用資料可稽，自亦無從實質課稅可言，從而被告機關依首揭規定按同業利潤標準淨利率核定其所得額並無不合，業經復查、訴願決定論述綦詳，原告一再執陳詞主張，實不足採。

⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、火災及戰禍等。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第十條之一第一項、第八十一條第一項所明定。次按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」復為行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段及第四項前段所明定。

二、本件兩造所爭執者，厥為原告之會計人員於九十一年六月十八日，將原告公司九十年度之帳簿憑證送交會計師事務所時，置於機車內，連同機車於該會計師事務所大樓樓下路旁被竊，以致滅失，則被告究適用營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段，抑或依同條第四項前段之規定，核定原告九十年度之所得額？經查，該條第二項係規定營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失之法律效果，即稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定所得額。而同條第四項係規定營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失，或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。如其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。本件原告之帳簿憑證係因原告之會計人員送交會計師事務所記帳，將帳簿憑證攜離營業場所置於機車內，連同機車遭竊而滅失，核屬原告會計人員之疏失，未善加保管該帳簿憑證，率將該等憑證置於機車內，連同機車遭竊所致，遭竊非屬所得稅法施行細則第十條之一第一項所規定不可抗力之災害；又其送交會計師事務所委託記帳，乃原告與該會計師事務所間之私法關係之運作，並非因公調閱，是本件原告九十年度之帳簿憑證並非因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失，與行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段之規定不符，自無適用該條第二項前段之餘地，而應依同條第四項前段規定就查得資料或同業利潤標準予以核定。原告主張被告應依該條第二項前段之規定，以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之，尚有誤解。至於原告提出被告所屬大智稽徵所八十九年四月十七日中區國稅大智審字第八九○○五六○七號函，認因帳簿憑證遭竊滅失，可依行為時營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段之規定辦理，惟該函之見解核屬個案問題，尚不得拘束本院之判斷，本院自無援引之餘地。次查，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，所得稅法第二十四條第一項復定有明文。本件原告九十年度之帳簿憑證因原告會計人員疏失致遭竊而滅失，雖可由被告電腦查得原告部分所得資料，但無法查得原告之成本資料，須有帳簿憑證才可查核成本，因原告可能跟好幾十家廠商或小規模營業人進貨，況進貨可能係原告生產器具，也有可能進貨但未銷售而為期末成本等情，業據被告訴訟代理人丁○○於本院言詞辯論時，陳述甚詳。又被告所屬黎明稽徵所九十二年三月五日以中區國稅黎明一字第○九二○○○八八二七號函（見原處分卷第六四頁），通知原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，原告僅提出說明書說明其九十年度之帳簿憑證遭竊而滅失（見原處分卷第

六五、六六頁），亦迄未提示有關之帳簿、文據。是原告既無確實之相關營業收入、成本、費用資料，被告自無從依所得稅法第二十四條及同法施行細則第三十一條之規定計算其所得額予以實質課稅。從而，被告機關依首揭規定按該業（行業標準代號：四七○一─一一）同業利潤標準淨利率百分之九核定其所得額，並無不合。至營利事業所得稅查核準則第十一條僅在說明如何適用所得稅法第八十三條之規定，並非直接規定人權利義務之事項，並無違反法律保留原則及司法院釋字第四二○號解釋之意旨，附此敘明。綜上所述，原告上開主張，均不足採。被告所為之核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　王　百　全