臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第三二七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第三二七號

原告

居美建設股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十四日台

財訴字第○九二○○七三九一○號訴願決定（案號：第00000000號），提起

行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新臺幣（下同）三、０四九、００六元，經被告所屬黎明稽徵所按同業利潤標準核定全年所得額五、０二七、五八九元，應補稅額一、二三七、六六五元，並經被告按所漏稅額三六五、八０九元處一倍罰鍰三六五、八００元（計至百元止）。原告不服，就營業收入淨額、營業淨利、利息支出、其他損失及罰鍰等項目，申請復查後，追減營業收入二四、三一三、九七九元及營業淨利三、四０三、九五七元，並變更核定全年所得額一、六二三、六三二元，原告仍不服，提起訴願，經財政部台財訴字第０九二００三九四０二號訴願決定將原處分（復查決定）有關利息支出及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，被告就撤銷部分重核追認利息支出八八九、二二０元，其餘維持原核定，原告猶不服，向財政部提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明：求為判決原處分、復查、重核復查及訴願決定中關於罰鍰部分撤銷。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告部分：

⒈罰鍰部分﹕

⑴按被告第0000000000號復查決定書第八頁所稱：乃以八十七年六月十九日函告原告有系爭房地漏未申報：：：等語。惟查，原告已於八十七年五月二日開立系爭房地發票，並依照加值型營業稅法第三十九條之規定，於次期十五日（即是八十七年七月十五日）內辦理八十七年五至六月營業稅申報，所述事實詳見卷內發票影本及八十七年五至六月營業稅申報書，故已開立發票屬實，且開立發票日期是八十七年五月二日﹔換言之是在被告通知函查日即八十七年六月十九日之前，至為明白可見。

⑵按納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：：：，為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。原告已於八十七年五月二日開立系爭房地發票，並依照加值型營業稅法第三十九條之規定，於次期十五日辦理八十七年五至六月營業稅申報，實無逃漏營業稅及營利事業所得稅之情形。

⑶不幸的是原告前董事長即現代表人甲○○的父親朱永勝於八十七年五月十二日因急性心肺衰竭驟然辭世，於同年六月中旬完成喪葬事宜，試問誰無父母，誰能喪親不痛，在哀痛莫名之際試問誰能不問悲痛捨棄喪葬事宜而去處理國稅局的通知呢；此乃倫常之理，亦符合經驗法則，足見被告主觀的認為發票係於函查日後補開並倒填日期，顯違常理，亦屬憑空無據之推測。

⑷何況原告尚有留抵營業稅款達九十四萬五千九百五十元，更無逃漏營業稅及營利事業所得稅之必要，再者原告於八十七年五月二日開立系爭房地之發票，並辦理八十七度營利事業所得稅結算申報，尚有留抵營業稅十萬七千八百五十五元，且早於八十四年度營利事業所得稅申報中，已提列四百四十七萬二千八百二十元虧損並經被告是認屬實，依法原告本得自未來三年中之淨利扣除，退萬步言，設若被告對原告所核定八十五年營業所得一百六十二萬三千六百三十二元認已屬確定，然原告依法既得自八十四年度營利事業所得稅申報中所提列之虧損四百四十七萬二千八百二十元中扣除後，仍有將近二百八十五萬元之淨損，自亦無逃漏之動機及必要可言。況被告所核定相關年度之營利事業所得稅額，至今仍於最高行政法院訴訟審理中，則對於此尚未確定之營業所得稅額為基礎而所作成之本件罰鍰處分，即欠缺依據，亦難令人信服。

⑸綜上所述，原告既有留抵營業稅及虧損，就絕無逃漏營業稅及營利事業所得稅之必要，且依照相關解釋令，更足以證明原告所述合乎法理。

⒉利息部分不再爭執。

㈡被告部分：

⒈利息支出：

⑴按「利息支出之原始憑證如下：㈠支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第十八款第一目所明定。次按「為合理計算土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，本部先後於七十五年十月十四日以台財稅第七五二六七四０號函規定：『..... 利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』。」為財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六０七０四一號函所明釋。

⑵原告係從事房屋興建業務，八十五年度列報利息支出九六四、七六五元，被告機關初查以原告未提示利息支出之原始憑證全數剔除。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定以：經據被告機關九十二年六月二十四日中區國稅法一字第０九二００三一三七九號函答辯略以：「依訴願法第五十八條第二項規定，就訴願人提示之利息支出證明資料重新審查結果，訴願人所訴，尚非無理由，原核定利息支出尚有重行審酌之必要。」等語到部，本部分既經原處分機關認有重行審酌之必要，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，經被告機關重核復查決定以，原告為營運週轉需要，自八十四年起向銀行辦理營建融資，截至本年底合計借款二六、一三０、０００元，取得利息支出收據九六四、七六五元，其中七五、五四五元屬八十四年度支出不予認定外，餘八八九、二二０元核無不合，應予追認；惟因前開借款尚無法個別歸屬認定，核屬一般性貸款，依首揭函釋規定，應按房地售價比例，計算土地應分擔之利息一六、七二三元。綜上，變更核定全年所得額七三四、四一二元，減除土地免稅所得一三、四九六元，變更核定課稅所得額七二０、九一六元。

⑶原告行政訴訟意旨略謂：請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定中不利原告部分之處分。

⑷按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」為所得稅法第二十二條前段所明定。經查原告所列報之利息支出雖均於本年度支付，惟其中七五、五四五元係於八十四年度發生（詳原處分卷第一五七頁至第一六０頁），依前開規定，重核復查決定未予認定並無不合；又原告並無法提示案關借款為專案貸款之證明資料供核，所訴應無可採。

⒉罰鍰：

⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為所得稅法第一百十第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份..... 營利事業所得稅……三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」為財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函所明釋。

⑵原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告機關所屬黎明稽徵所查獲漏報出售房地收入一０、三八八、０七九元及利息收入一五、四０二元，乃以八十七年六月十九日中區國稅黎明審字第八七００一二六八三號函請原告提示買賣合約書正本及開立發票存根聯，取有掛號郵件回執附卷可稽，惟原告未提示，被告機關乃按所漏稅額三六五、八０九元處一倍罰鍰

三六五、八００元。原告申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部訴願決定以本件罰鍰計算基礎之營利事業所得稅本稅部分既有由被告機關重行審酌之必要，則罰鍰部分自無可維持，遂予撤銷。經被告機關重核復查決定以，本件利息支出雖准予追認八八九、二二０元，惟漏報營業收入事實並未變更，不影響漏稅額之計算基礎，原處罰鍰三六五、八００元，並無違誤，乃予維持。原告不服，訴經財政部訴願決定持與被告機關相同之論見予以駁回。

⑶訴訟意旨略謂：原告主張於原處分機關查獲前開立系爭房地之發票，並無逃漏稅之情形，況其當年度尚有留抵營業稅額九四五、九五０元，實無逃漏營利事業所得稅之必要云云。

⑷按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之要件為：一、自動補報，二、補繳稅款，三、未經檢舉及調查之案件，至各稅目調查基準日之認定亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋在案。經查原告雖於八十七年五月補開銷售發票，並於八十八年三月三十日將系爭收入合併申報為八十七年度營業收入，惟係於被告機關所屬黎明稽徵所發函通知後（八十七年六月十九日）始為補報，依前揭規定，自無補稅免罰之適用，原告所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。至其訴稱八十七年度尚有留抵營業稅，實無逃漏營利事業所得稅之必要，與本件漏報銷貨收入係屬二事，又縱其非故意漏報營業收入，亦難謂無過失，是原處罰鍰並無不合。

⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人（局長）業已更換，被告具狀聲明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。

二、有關利息支出部分原告已表示不爭執，則此部分不再予論述，先予敘明。

三、有關罰鍰部分﹕

㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為所得法第一百十條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。又「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份﹕﹕﹕營利事業所得稅﹕﹕﹕三、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查日（即發文日）為調查基準日。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與稅捐稽徵法不相抵觸，自可採用。

㈡本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告所屬黎明稽徵所查獲有漏報出售房地收入一○、三八八、○七九元及利息收入一五、四○二元之情事，乃以八十七年六月十九日中區國稅黎明審字第八七○○一二六八三號函請原告提示買賣合約書正本及開立發票存根聯等資料供核，此有該函及掛號郵件回執附原處分卷可稽（見原處分卷第一三四頁及第一三五頁），原告迄未提示，被告乃按所漏稅額三六五、八○九元處一倍之罰鍰三六五、八○○元（計至百元止）。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，嗣經財政部訴願決定以本件罰鍰計算基礎之營利事業所得稅本稅部分既有由被告重行審酌之必要，則罰鍰部分自無可維持為由，將罰鍰撤銷，另為處分。經被告重行復查決定以，本件利息支出雖准予追認八八九、二二○元，惟漏報營業收入事實並未變更，不影響漏稅額之計算基礎，原處罰鍰三六五、八○○元，並無違誤，乃駁回原告復查之申請，揆諸前揭規定及函釋，原處分及重行復查決定並無違誤。

㈢原告起訴主張﹕原告於被告查獲前即已開立系爭房地之發票，並依照加值型營業稅法第三十九條之規定，於次期十五日辦理八十七年五月至六月之營業稅申報，實無逃漏營業稅及營利事業所得稅之情形，況原告尚有留抵營業稅款達九十四萬五千九百五十元，更無逃漏營業稅及營利事業所得稅之必要，再者原告於八十七年五月二日開立系爭房地之發票，並辦理八十七度營利事業所得稅結算申報，尚有留抵營業稅十萬七千八百五十五元，且早於八十四年度營利事業所得稅申報中，已提列四百四十七萬二千八百二十元虧損並經被告是認屬實，依法原告本得自未來三年中之淨利扣除，設若被告對原告所核定八十五年營業所得一百六十二萬三千六百三十二元認已屬確定，然原告依法既得自八十四年度營利事業所得稅申報中所提列之虧損四百四十七萬二千八百二十元中扣除後，仍有將近二百八十五萬元之淨損，自亦無逃漏之動機及必要云云。然查：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。又稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之要件為「一、自動補報、二、補繳稅款、三、未經檢舉及調查之案件」，至於各稅目調查基準日之認定亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋有案。本件原告雖於八十七年五月二日補開銷售發票，並於八十八年三月三十日將系爭收入合併申報為八十七年度營業收入，惟係於該被告所屬黎明稽徵所八十七年六月十九日發函通知後始為補報，依前揭規定，自無自動補稅免罰之適用，即本件之罰鍰係針對所漏之營利事業所得稅之處罰，而非營業稅之罰鍰，原告雖於八十七年五月二日補開發票，但遲於八十七年七月十三日與當期（八十七年五月及六月）之營業稅才一併補申報營業稅，營利事業所得稅之部分亦遲於八十八年三月才一併與當年度（八十七年度）之營利事業所得稅申報（見原處分卷第九十頁原告之八十七年度營利事業所得稅結算申報書），並不符合上述稅捐稽徵法第四十八條之一規定「補報並補繳所漏稅款」，原告於八十八年三月補報所漏之營利事業所得，亦較被告舉發日期八十七年六月十九日為晚，故不符合上述稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定，被告之原處分並無不合，原告所稱無逃漏營利事業所得稅之情形，自無可採。

⒉至原告主張其八十七年度尚有留抵營業稅，無逃漏營利事業所得稅之必要，核與本件漏報銷貨收入係屬二事，是該部分漏報收入復查未准免罰，並無不合，原告此部分主張亦無可採。

四、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分及重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述，並予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　邱 吉 雄