臺中高等行政法院判決

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原告

甲○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

兼上五人

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

庚○○

訴訟代理人

辛○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月15日台財訴字第0931300448號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶蔣來成於民國(下同)90年2月16日死亡，原告等依規定申報遺產總額為新臺幣(下同)42,950,535元，經被告依查得資料，核定遺產總額為59,512,281元，淨額 28,728,139元，應納遺產稅額5,320,233元。原告等不服，就遺產總額之鉅工水泥製品股份有限公司(下稱鉅工公司)股票淨值、被繼承人死亡前兩年內贈與及扣除額之死亡前未償債務、死亡前應納未納稅捐等項目，申經復查，未獲變更，遂就遺產總額之鉅工公司股票淨值、被繼承人死亡前兩年內贈與及扣除額之死亡前應納未納稅捐等項目，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈憲法第16條規定人民有訴訟之權，係指人民有依法定程序，就其權利義務之爭議，請求法院救濟，以獲致終局解決與保障之權利。行政訴訟法第216條第1項之規定，即為保障人民依行政訴訟程序請求救濟之權利得獲終局解決，是行政法院所為之判決，各關係機關自有加以遵守之義務。

⒉依最高行政法院91年度判字第1588號判決意旨，已直指財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋有違法，應不予適用，被告堅執此一函釋為處分依據，顯有違法。本件視同贈與部分，如繼承人應承擔核課之贈與稅，其贈與稅之應納稅額應列入遺產負債作扣除額始為適法，蓋「擬制」乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，本應發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。行為時遺產及贈與稅法第15條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，此觀同法第11條第2項前段規定自明。該條項後段並非規定「應將已納或應納之贈與稅‥‥，自應納遺產稅額內扣抵‥‥」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅所為之規定，不能作為被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部台財稅第811669393號函釋前段謂「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」，超越前揭第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課徵效果，顯以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次按贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段規定甚明。又公法上之租稅債務具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第1148條規定，由繼承人當然概括繼承，但並不能繼承已死亡贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前3年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第7條第1項前段及第17條第1項第7款之規定，應自遺產總額中扣除。財政部前開函釋後段謂：「該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除」，與前開條文規定亦有不符，併予陳明。況視同贈與事實上並非贈與，其亦僅法律上擬制之事實，如應核課贈與稅，即已生法律上擬制之效果，不應擴大解釋將其再列入遺產總額計算，否則應屬違法。

⒊按遺產及贈與稅法第4條第2項與同法第5條之規定，兩者顯然不同，法條既然在第4條第2項作定義性之立法規定，則第5條「以贈與論」者，即應與第4條第2項所稱之贈與有所區別，是其本質上並非遺產及贈與稅法上所指之贈與，其乃法律之擬制，而擬制效果應僅為同法第5條明文「依本法規定，課徵贈與稅」而已。對照同法第15條規定以觀，本條僅指贈與，「以贈與論」者並未規定在其中。既然遺產及贈與稅法在立法上將「贈與」和「以贈與論」加以區別，本法第15條既未規定「以贈與論」者「應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅」，依租稅法定主義，不應擴大解釋而認「贈與論」者亦有第15條規定之適用，否則亦屬違法。

⒋「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」固為財政部70年12月30日台財稅字第40833號函所明釋，惟鉅工公司86年12月31日及89年12月31日資產負債表(均經被告核定)所示，累計虧損分別為1,335,519元及233,354元，既均為虧損，何來盈餘可供分配，被告所稱之累計未分配盈餘各為1,540,284元及1,827,794元，計算依據為何？是否誤植導致偏高，亦不可知。

⒌被告對遺產總額之計算–關於鉅工公司資產淨值估定及計算部分有錯誤：

⑴依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，為大法官釋字第208號闡釋甚明。又依行政程序法第36條、第37條及第43條之規定，行政機關本應依職權調查證據，且應依各種合法取得之證據資料確定事實、作成處分，並將決定及理由告知當事人。是被告依遺產及贈與稅法規定，核課遺產稅及贈與稅時，除就計算贈與總額、遺產總額、扣除額、扣減額及應納稅等相關事實，應負舉證責任外，對於憑以計算之理由依據、數額及計算式等重要事項，應列計理由依據、數額計算方法及計算式明確告知當事人，使徵納雙方皆有所本，始與行政程序法第1條之立法本旨相符。惟原處分就為視同贈與總額、遺產總額計算基礎之鉅工公司資產淨值數額，列計鉅工公司於繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元、繼承日年度未分配盈餘負223,543元，另於鉅工公司資本及其他調整數中列計土地重估增值調整數54,843,771元，惟原處分中就認列上開數額之理由依據、數額計算方法及計算式等重要事項並未加以說明，並將理由明確表明，即據以計算核定視同贈與總額、遺產總額及應納稅額，即與上揭解釋、法律規定及其意旨有違，顯有理由未備之違法，難認原處分程序合法。

⑵按鉅工公司登記名義之坐落臺中市○○區○○段481、482地號兩筆土地，均係於67年1月間因買賣取得所有權，面積分別為7,907.20及8,529.62平方公尺，該兩筆土地前次移轉現值均為每平方公尺756.3元，於90年2月14日公告現值為每平方公尺4,500元，相對於67年1月之臺灣地區消費者物價總指數為233.4，依該總指數調整數額前次移轉現值後，依當時之土地稅法及平均地權條例、同法施行細則相關規定，兩筆土地於90年2月間依法應負擔之土地增值稅準備數額為19,574,238元，以90年2月之兩筆土地每平方公尺之公告現值4,500元乘以土地面積16,436.82平方公尺計算，兩筆土地合計價值為73,965,690元，扣除上開依法應負擔之土地增值稅準備數額後，該兩筆土地重估調整數應僅有54,391,452元，被告列計土地重估調整數為54,843,771元，復列計鉅工公司於繼承日以前年度未分配盈餘累積數計1,827,794元，均未見說明其理由依據、計算方法及計算式，其調整數之正確性顯有疑問。況不論被繼承人蔣來成係於88年1月移轉鉅工公司股票或90年2月死亡，當時之土地增值稅均未減半徵收，故被告在核算鉅工公司之股票價值時，對土地增值稅均以減半徵收方式計算，自有未合。

⑶次按未上市公司資產淨值之估定方法，稅捐稽徵法、遺產及贈與稅法並未有明文規定。惟此部分依稅捐稽徵法第1條之規定，應依商業會計法、商業會計處理準則等規定處理之，是稅捐稽徵機關對於未上市公司資產淨值之估定自應遵循上開規定，不得以函釋方式變更之。

⒍關於納入遺產計算之贈與及應納未納之贈與稅，應分擔贈與稅額之計算：

⑴贈與稅納稅義務人每年得自贈與總額中減除免稅額1百萬元，遺產及贈與稅法第22條定有明文。贈與稅之應納贈與稅額係贈與總額減除免稅額後之贈與淨額乘以累進稅率後，再減除累進差額計算而來。是應納贈與稅額係贈與總額減除免稅額後，再乘以稅率計算而產生，贈與稅應納稅額計算基礎並不包括1百萬元之免稅額在內，故免稅額與計算應分擔之贈與稅額無關。足見贈與稅納稅義務人每人每年1百萬元免稅額純屬贈與稅納稅義務人之利益。是計算應分擔之贈與稅額時，自應以應納贈與稅額與贈與總額減除1百萬元免稅額後之餘額為比例計算之基礎。

⑵被告認被繼承人死亡前以顯著不相當代價讓與財產，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，就其中非屬死亡前2年內之贈與稅551,918元列為應納未納稅捐扣除額，並就其中2年內之贈與10,444,600元，併計被繼承人遺產總額，就該部分贈與應分擔之贈與稅額之計算，以未扣除1百萬元免稅額之13,555,445元為比例計算之基礎，致使可扣抵遺產稅額及扣除遺產總額之分擔贈與稅數額均減少，枉顧免稅額原屬贈與稅納稅義務人利益，是被告對於上開應分擔贈與稅額計算上之違誤，損及原告利益。

㈡被告答辯：

⒈遺產總額–鉅工公司股票淨值部分：

⑴被繼承人蔣來成於90年2月16日死亡，原告等繼承人依規定辦理遺產申報，原申報被繼承人遺有鉅工公司股票1,500股，遺產價值1,454,751元。按系爭股票遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時該公司資產淨值估定之，經被告計算該公司每股淨值為4,528元｛計算式：【繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元＋繼承日年度未分配盈餘–223,543元＋資本及其他調整數(實收資本額16,000,000元＋資本公積0元＋土地重估增值調整數54,843,771元)】÷公司資本股數16,000股＝每股淨值4,528元｝，較面額1,000元為高，主要係該公司土地重估增值調整數54,843,771元所致，有鉅工公司淨值計算表、累積未分配盈餘檔查詢資料、該公司所有土地資料明細表及原查簽報告可稽；又被告於92年10月28日以中區國稅法二字第0920070272號函請原告等提示具體資料供核，惟原告等迄未提示，是被告按該公司資產淨值調整估定繼承日系爭股票價值，核定系爭股票遺產價值為6,792,000元，並無不合。

⑵按原告等所提供鉅工公司86年度及89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，係該公司自行申報之86年度及89年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表，原告所稱係屬被告核定數，顯係誤解。次依財政部70年12月30日台財稅第40833號函所釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準。本件被告就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元＋88年度未分配盈餘602,860元(即核定所得額790,479元–應納稅額187,619元＝602,806元)＋89年度未分配盈166,480元(即核定所得額208,604元–應納稅額42,160元＝166,480元)再減去自行分配股息股利未扣減數481,830元，核定繼承日以前年度未分配盈餘累積數為1,827,794元，再加上繼承(90)年度至繼承日止之損益負223,543元＋資本額16,000,000元＋土地重估增值調整數54,843,771元(即土地公告現值73,791,900元–預計土地增值稅9,641,345元–土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數54,843,771元)，除以16,000股，核定繼承日鉅工公司每股淨值為4,528元，核與財政部前開函釋意旨，並無違誤。至原告等主張鉅工公司86年度未分配盈餘累積數應為1,386,256元，係尚未含逐年已提列法定公積之累積數；又鉅工公司88及89年度營利事業所得稅結算申報案，均經被告依其申報數核定所得額，並無誤植之情事，被告以核定所得額減應納稅額後之餘額，核定各該年度之未分配盈餘，尚無不當。另鉅工公司所有2筆土地之重估調整數為54,843,771元，其計算式為繼承日之公告現值73,791,900元減全部土地增值稅9,306,784元，核定土地重估調整數為54,843,771元。從而被告依首揭法條規定，核定被繼承人遺有鉅工公司股票之遺產價值為6,792,000元，並無違誤。

⒉遺產總額–死亡前二年內贈與部分：被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○4人，經被告查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，除就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元外，並依同法第15條規定，將其中屬被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元併計被繼承人遺產總額，再依同法第11條第2項規定，按該部分贈與應分攤之贈與稅額1,853,052元【計算式：2,404,970元×(10,444,600元÷13,555,445元)＝1,853,052元】，亦全數自應納遺產稅額內扣抵，並無重複課稅情事，原核定並無不合。

⒊扣除額–死亡前應納未納稅捐：被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○4人，經被告查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應以贈與論之情事，乃就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，並就其中屬88年1月7日、18日出售股票經核定贈與金額3,110,845元部分，因非屬被繼承人死亡前2年內贈與，不併計遺產總額，乃就該部分贈與應分攤之贈與稅551,918元【計算式：2,404,970元×(3,110,845元÷13,555,445元)＝551,918元】，核認為被繼承人死亡前應納未納之稅捐，准予自遺產總額中扣除；其餘部分屬被繼承人死亡前2年內之贈與，併計遺產總額後，將該部分之贈與稅額全數自應納遺產稅額中扣抵，並無不合。

⒋按92年9月18日最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議，被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力‥‥至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。本件被繼承人死亡前2年內之贈與，經核課贈與稅，再列入遺產總額計算，為遺產及贈與稅法第15條所明定並無不合。又依財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準，系爭鉅工公司股票遺產價值之計算，被告係以被繼承人死亡時該公司資產淨值估定之，計算該公司每股淨值為4,528元｛計算式：【繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元＋繼承日年度未分配盈餘-223,543元＋資本及其他調整數(實收資本額16,000,000元＋資本公積0元＋土地重估增值調整數54,843,771元)】÷公司資本股數16,000股＝每股淨值4,528元｝，較面額1,000元為高，主要係該公司土地重估增值調整數54,843,771元所致，而被告計算該土地重估增值調整數，係依臺中市稅捐稽徵處黎明分處91年4月12日中市稅黎字第0910007770號函復所載鉅工公司所有坐落臺中市○○區○○段481、482地號二筆土地於被繼承人死亡年度公告土地現值每平方公尺4,500元，面積分別為7,907.20及8,491平方公尺，土地增值稅合計為9,641,345元。惟經被告另於93年11月25日以中區國稅法二字第0930066280號函請臺中市稅捐稽徵處黎明分處再次查明，經該分處函復估算土地增值稅無減半徵收適用，系爭2筆土地面積分別為7,907.2平方公尺及8,529.62平方公尺，於被繼承人死亡日之土地增值稅分別為9,298,099元及10,030,003元，原核算鉅工公司淨值之土地重估增值係按土地增值稅減半徵收後之數額計算確屬有誤，其土地增值稅應按全額核算，從而原核定遺產總額–鉅工公司股票淨值及死亡前2年內贈與及應納未納稅捐扣除額亦生錯誤，特此陳明。

理由

本件起訴論旨有三，茲分別論述如下：

壹、遺產總額－鉅工公司股票淨值部分：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票，或個人以未公開上市之公司股票為贈與者，稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日或贈與日，公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」亦分別經財政部70年12月30日台財稅第40833號、71年6月19日台財稅第34573號函釋在案。

二、本部分原告甲○○○之配偶蔣來成於90年2月16日死亡，原告等繼承人依規定辦理遺產申報，原申報被繼承人遺有鉅工公司股票1,500股，遺產價值1,454,751元，經被告初查按該公司資產淨值計算核定系爭股票遺產價值為6,792,000元。原告等不服，主張系爭股票估價偏高云云，申經被告復查決定以，查系爭股票遺產價值之計算，係以被繼承人死亡時該公司資產淨值估定之。原查依首揭規定，計算該公司每股淨值為4,528元｛計算式：【繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元＋繼承日年度未分配盈餘–223,543元＋資本及其他調整數(實收資本額16,000,000元＋資本公積0元＋土地重估增值調整數54,843,771元)】÷公司資本股數16,000股＝每股淨值4,528元｝，較面額1,000元為高，主要係該公司土地重估增值調整數54,843,771元所致，有鉅工公司淨值計算表、累積未分配盈餘檔查詢資料、該公司所有土地資料明細表及原查簽報告可稽；又被告於92年10月28日以中區國稅法二字第0920070272號函請原告等提示具體資料供核，惟原告等迄未提示，是被告按該公司資產淨值調整估定繼承日系爭股票價值，核定系爭股票遺產價值為6,792,000元，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本部分之訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠依首揭財政部70年12月30日台財稅第40833號函所釋，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準，而非以公司之資產負債表所載為據。本件被告就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元＋88年度未分配盈餘602,860元(即核定所得額790,479元–應納稅額187,619元＝602,806元)＋89年度未分配盈餘166,480元(即核定所得額208,604元–應納稅額42,160元＝166,480元)再減去自行分配股息股利未扣減數481,830元，核定繼承日以前年度未分配盈餘累積數為1,827,794元，再加上繼承(90)年度至繼承日止之損益負223,543元＋資本額16,000,000元＋土地重估增值調整數54,843,771元(即土地公告現值73,791,900元–預計土地增值稅9,641,345元–土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數54,843,771元)，除以16,000股，核定繼承日鉅工公司每股淨值為4,528元，其核計方法核與財政部前開函釋意旨並無違誤。原告徒以依鉅工公司86年12月31日及89年12月31日資產負債表所示累計虧損分別為1,335,519元及233,354元，而否認有累計未分配盈餘，自無足採。

㈡惟按被告前述計算土地重估增值調整數所據之土地增值稅9,641,345元，被告自陳原係依臺中市稅捐稽徵處黎明分處91年4月12日中市黎字第0910007700號函覆所載，然經被告另於93年11月25日以中區國稅法二字第0930066280號函請臺中市稅捐稽徵處黎明分處再次查明，經該分處函復估算土地增值稅無減半徵收適用，系爭2筆土地面積分別為7,907.2平方公尺及8,529.62平方公尺，於被繼承人死亡日系爭土地增值稅分別為9,298,099元及10,030,003元，有臺中市稅捐稽徵處黎明分處93年11月30日中市稅黎分一字第0930014569號函附本院卷足憑。是原核算鉅工公司淨值之土地重估增值所按土地增值稅減半徵收後之數額計算確屬有誤，其土地增值稅應按全額核算，從而原核定遺產總額之鉅工公司股票淨值自亦生錯誤。

貳、遺產總額－死亡前2年內贈與部分：

一、按「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」為遺產及贈與稅法第11條第2項、第15條第1項所明定。又「主旨：被繼承人死亡3年前(現行法修正為2年)內之贈應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。說明：被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3月4日法81律02998號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣除。又此類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得再自遺產總額中扣除。」亦經財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋在案。另「‥‥被繼承人於死亡前3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。‥‥至遺產及贈稅法第15條及第11條第2項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」業據最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議作成決議。

二、本部分被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○4人，經被告查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，被告除就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，並依首揭遺產及贈與稅法第15條規定，將其中屬被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元併計被繼承人遺產總額。原告等不服，主張被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元，既已核課贈與稅，不應再併入被繼承人遺產總額重複課稅云云，申經被告復查決定以，查被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元，被告依首揭法條規定，併計被繼承人遺產總額核課遺產稅，該部分贈與應分擔之贈與稅1,853,052元【計算式：2,404,970元×(10,444,600元÷13,555,445元)＝1,853,052元】，亦全數自應納遺產稅額中扣抵，並無重複課稅情事，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本部分之訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠被繼承人於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○等4人，此為原告所不爭執，並有證券交易稅一般代徵稅額繳款書六紙在原處分卷足稽。被告以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算之每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，除就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元外，並將其中屬被繼承人死亡前2年內之贈與10,444,600元併計被繼承人遺產總額。再依同法第11條第2項規定，按該部分贈與應分攤之贈與稅額1,853,052元全數自應納遺產稅額內扣抵，揆諸首揭法條規定，財政部函釋及最高行政法院庭長法官聯席會議決議意旨，自無違誤。原告雖主張遺產及贈與稅法第15條既未規定「以贈與論」者「應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅」，依租稅法定主義，被告自不得將此部分「以贈與論」之贈與，列入遺產總額，核課遺產稅云云。惟查遺產及贈與稅法第15條之立法目的，既為防止被繼承人假藉贈與之名，而行逃漏遺產稅之實，則不論被繼承人所為係屬同法第4條之贈與或同法第5條「以贈與論」之贈與，自均包括在同法第15條所謂「贈與」財產之內 (改制前行政法院70年度判字第1303號判決參照)，原告前述主張，核無足採。

㈡惟按本部分被告核計被繼承人2年內移轉予原告等鉅工公司股票之價格，既與核算鉅工公司土地重估增值調整數有關，而原核算鉅工公司淨值之土地重估增值所據之土地增值稅計算有誤，已如前述，則原核定本部分死亡前2年內贈與而列入遺產總額計算之金額亦有錯誤。

參、死亡前應納未納稅捐之扣除額部分：

一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‥‥被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所明定。

二、本部分被繼承人蔣來成於88年1月7日、18日及同年3月9日、17日、26日將其所持有鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○4人，經被告查核以系爭股票移轉日依該公司資產淨值核算每股價值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，乃就移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元，並就其中非屬被繼承人死亡前2年內之贈與稅額551,918元，認列為被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除額。原告等不服，主張系爭贈與稅應全數列為被繼承人死亡前應納未納稅捐之扣除額云云，申經復查決定略以，查被繼承人88年間贈與總額為13,555,445元，其中屬88年1月7日、18日出售股票經核定贈與金額3,110,845元部分，非屬被繼承人死亡前2年內贈與，不併計遺產總額，被告就該部分贈與應分攤之贈與稅551,918【計算式：2,404,970元×(3,110,845元÷13,555,445元)＝551,918元】，核認為被繼承人死亡前應納未納之稅捐，准予自遺產總額中扣除；其餘部分屬被繼承人死亡前2年內之贈與，併計遺產總額後，將該部分之贈與稅額全數自應納遺產稅額中扣抵，已如前述，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本部分之訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠本部分被繼承人所為按面額每股1,000元價格移轉鉅工公司股票予原告乙○○、丁○○、蔣英卿、己○○之行為，橫跨被繼承人死亡前2年內及2年外，被告乃依所核算死亡前2年外贈與金額3,110,845元，與總贈與金額13,555,445元所占比例，計算出原告就被繼承人死亡2年前應分攤之贈與稅為551,918元，並就該被繼承人死亡前應納未納之稅捐，准予自遺產總額中扣除，自無不合。且被告於計算贈與稅額時亦已將贈與稅納稅義務人每年得享有之免稅額1百萬元，自贈與總額中減除共7百萬元，並依併入遺產總額及不計入遺產總額之比例分攤減除，此有被告贈與稅可扣抵限額計算表在原處分卷可憑(見原處分卷第323頁)，原告主張被告之計算方法使原告可扣抵遺產稅額及扣除遺產總額之分擔贈與稅數額均減少，枉顧免稅額原屬贈與稅納稅義務人利益，尚無足採。

㈡惟按本部分被告核計被繼承人死亡2年前贈與，而得自遺產總額中扣除之應納未納稅捐，其贈與標的係屬鉅工公司股票，而核算鉅工公司淨值之土地重估價值所據之土地增值稅計算有誤，亦如前述，則被告所核計本部分之應納未納稅捐之數額，自亦有錯誤。

肆、綜上所述，被告所為原處分(復查決定)就鉅工公司股票淨值、死亡前2年內贈與及死亡前應納未納稅捐之計算數額均有錯誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告起訴意旨執以指摘為有理由，合將訴願決定及原處分(復查決定)關於上述部分均予撤銷，由被告重行計算另為適法之處分，以照折服。另原告係對原處分(復查決定)請求全部撤銷，惟其對死亡前未償債務部分，卻未表示任何理由，是其此部分之請求為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王茂修