臺中高等行政法院判決

原告

法波蘭傳播管理顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○ 律師 (原名：魏家弘)

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月19日台財訴字第0930001408號訴願決定（案號：

00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新臺幣（以下同）962,167元，經被告按同業利潤標準核定5,007,344元，全年所得額5,021,050元，應補稅額1,245,262元。原告不服提起復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡陳述：

⒈有關更正申報申請書未用印及提出部分：

⑴原告係從事廣播顧問服務業務，於82年至84年間之會計處理方法是否正確，乃屬不同會計方法下所為之解釋。依82年度立法院三讀通過「有線電視法」及「著作權法」，新聞局配合實際情況另制定「有線播送系統暫行管理辦法」，允許當時群雄割據的所謂「第四台」暫行就地合法。大部分後來經「有線電視系統營運許可審議委員會」發給籌設許可的現存有線電視系統公司之前身，幾乎均經歷各家逐步地整合合併過程。此過渡時期之經營團隊不願意接受統一發票，原告宥於形勢而無法開出發票，且當時稅法對於列報收入未立即開立統一發票，需處以重罰。當時聲稱可輔導業者取得執照之管理顧問公司眾多，原告若因堅持立即開發票，將面臨客源流失，原告為求生存及營運，遷就客戶延遲於至有線電視系統公司成立時（約於85年間）開立發票，並列報收入。

⑵於82至84年間，原告無法預見85年度是否會遭國稅局查帳，是故並無先行予以短報，事後再做不同之主張請求的必要。本件初查時，原告依法僅針對查核人員要求查核之項目提供回應備查，當時，查核人員並未要求對營業收入之歸屬提出說明，原告自無由察覺應對營業收入之歸屬重行檢討，故並未主張要將85年度營業收入分攤歸入82等各年度。

⑶訴願決定書所稱原告遲至被告91年10月16日通知原告提示相關證明文件時，才開始以說明函主張要更正各年度營業收入云云，實有誤解。如同訴願決定書同段亦陳指，原告早在90年10月31日即已擬向被告所屬黎明稽徵所申請更正，其責任更不可歸責於原告。

⑷原告於89年5月19日提出復查申請，遲至92年10月27日被告始做成該復查決定。於被告內部作業期間，歷經至少兩任審核人員。原告於復查程序之初，即不斷與原查人員及審核人員保持聯繫，原查人員所要求補提示之合約文件，原告於復查階段均完全配合稅務人員之要求，就所有之資料如期提供，此皆有卷內資料可稽。

⑸再查，原告於申請復查階段初期，被告審查人員均能了解85年及其他年度之申報及核定之收入與成本有再核之必要，乃源於原告本誠信原則主動告知。

⑹原告遲未將用印之申請函及附件送達被告，悉因尚待被告之指示，絕非故意拖延處理。若被告認為未用印公文即不能處理，則被告於當時早應可立即責令原告補正，原告豈有不立即遵照辦理之理，所以該責任不在原告。是原告更正以前年度申報，因已逾核課期限，致依法無繳納之義務，絕非應根據訴願決定書所稱「誠信」之有無來決定法律之適用，遑論原告並不存在所謂「誠信」之問題，已迭如前述。

⒉有關未如期提示帳簿文據之部分：

⑴於復查階段，原告業將原查階段未提供之合約，業已全數提供給原審稅務員，而稽徵所（後來之法務室亦作類似之要求）卻僅將原只對製造業適用之規定，強行要求小型服務業亦繁瑣地按照大型製造業才能採用之專案成本匯集方式，重新分類成本，不但勞民傷財，亦強人所難，如依被告要求者，必得每一位公司成員要分分秒秒隨時記載所從事的活動，且須巨細靡遺地對每一項費用科目加以分析歸類，對於正確課徵稅收，並不會增加太多實益，原告屬小型服務業，卻必須花費巨大之人力物力，尚不必然能符合稅捐機構之要求，且於法律上並無明文規定有應逐案計算成本之義務，因此原告先前並未能充分準備保存資料，得以快速回應稅務機關之無法律依據之突兀要求。

⑵所得稅法第24條規定，課稅所得額係由營業收入減去必要成本、費用和其他收支來決定。其中細項，尤以非製造業之顧問服務業之按個別案別劃分成本，實為畫蛇添足之舉，於增加應納稅額並無實益，於納稅義務人卻要曠日費時將寶貴的人力資源耗在並不增加價值之活動中，並不符合成本效益及比例原則。然稅務機關卻動輒引用所得稅法第83條，懲罰財力人力薄弱之中小企業。稅務機關應就整體收入是否與成本配合、成本費用是否實在等大原則去追究，而非以明知中小企業無法遵循之枝微末節強人所難。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈原告係從事其他顧問服務業務，85年度列報營業收入淨額19,259,018元，營業成本0元，營業淨利962,167元，全年所得額975,873元，原經被告書面審查核定，嗣經抽查改調帳查核。查核時依原告補送成本表，將直接人工等13項營業費用合計12,539,495元轉列至營業成本，惟未提示各類合約書正本、員工訓練辦法、預付費用及應付薪資等明細及相關憑證，無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：7409-11）同業利潤標準毛利率百分之68核算營業毛利13,096,132元，減除營業費用及損失總額5,757,356元，營業淨利7,338,776元，超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，依營利事業所得稅查核準則規定（以下簡稱查核準則）第6條第1項、第60條前段規定，按該業同業利潤標準淨利率百分之26核算營業淨利5,007,344元，加計非營業收入總額13,706元，核定全年所得額5,021,050元。

⑴原告不服申請復查，主張應重新查帳核定云云。被告於91年10月16日以中區國稅法字第0910060364號函請原告提示營業收入明細及相關合約書等證明文件、營業成本表等供核，惟原告僅提示於91年1月31日書立，未加蓋公司及負責人印章之說明函，說明其85年度營利事業所得稅經重行核算尚須予更正，並提示結算申報書更正對照說明表及未加蓋公司及負責人印章之90年10月31日函，擬申請更正82、83、84及87年度營利事業所得稅申報資料之函件樣張。被告再於92年9月2日及10月16日以中區國稅法一字第0920062057號及第0920068524號函請原告提示各年度申請更正後之核定通知書及各科目之調整明細、調整依據、相關帳證與合約書正本、營業成本分析表等，有掛號郵件收件回執可稽，惟迄未提示，營業收入、營業成本仍無法勾稽查核，乃維持原核定。

⑵原告又提出訴願主張本件復查決定書僅以未及時提示補充說明書及相關資料為由，維持原核定，並未述及85年度營利事業所得稅結算申報因原告主張需調整更正82、83、84及87年度申報數，部分年度已逾核課期間，未獲允辦一節，雖重行核算結果，會使已逾核課期間年度之稅款無法補徵，亦不應讓人民負擔已無繳納義務之稅款，稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間之意旨，並非謂政府機關不可逾期核課，即同時剝奪人民要求政府應合法課稅之權利。法令規定人民的帳簿憑證保存期限為10年，即在舉證之需要，若稽徵機關的檔案已銷毀，亦非即不可採用人民保存之佐證。財政部79年11月28日台財稅第790367340號函釋，營利事業經稽徵機關依所得稅法第83條規定核定所得額後，於行政救濟時始補提帳證，應准予查帳核定。

⑶案經財政部訴願決定駁回略以，公司組織之營利事業應採權責發生制，估列當年度應收之營業收入，應與營業成本、費用相配合，於同期認列。原告辦理82至87年度營利事業所得稅申報時，並未依該項規定據實申報各年度營業上實際已發生之應收收入，被告係依原告申報之資料，分別核定各年度所得額，且除85年度外均為已確定之案件，被告營利事業所得稅之課稅資料規定保管年限為7年，保管年限屆滿之案件若已確定，即依規定銷毀。本件原查核定時原告並未主張要將85年度營業收入分攤歸入82等各年度，遲至被告91年10月16日通知原告提示相關證明文件時，始以說明函主張要更正各年度營業收入，併提示向被告黎明稽徵所申請更正函樣張，說明將更正其他受影響年度申報之營業收入，該申請函之書立日期為90年10月31日，惟原告卻遲未將函件送達黎明稽徵所。被告於92年9月2日函請其提示其他受影響年度之更正後核定通知書，以憑查核85年度應認列之營業收入及營業成本，原告仍未能提示。原告訴稱被告所屬黎明稽徵所雖因82、83年度申報及核定資料已逾核課期間並依規定銷毀而無法受理其更正，但亦不能因此而剝奪其要求政府合法課稅之權利，主張重行核算後，已逾核課期間年度之稅款原告已無繳納之義務。本件原告不能誠實申報各年度營業收入，依所得稅法規定為應處罰鍰之事件，又其早已規劃申請更正各年度申報之營業收入金額，卻遲不肯實際提出申請，待已逾核課期間，才主張更正重核及無繳納之義務，以規避應納稅款。原告違反誠信原則，依所得稅法規定，有營業收入就必須申報課稅，不能因人為規劃取巧而有異，原告以前年度並未依法申請復查營業收入，均為已確定之案件，被告依原告申報之營業收入核課，並無不合，駁回其訴願，原告仍未甘服，提起本訴訟。

⒉依查核準則規定，經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失，被告為查核原告列報之各項成本費用是否與業務有關，是否與收入相配合，有必要請原告將85年度各項收入與支出，按個案別分別歸類，才能依各個案不同案情分別核認其所需之成本、費用，確認各項支出是否確與營業有關。另原告主張於82年即承接輔導客戶業務，則原告應自該年度起，就各年度發生之相關營業收入及成本，按商業會計法規定，將有關之營業成本、費用，與所由獲得之營業收入相配合同期認列；並按所得稅法規定，會計基礎採用權責發生制，正確估算各年度應收收入及應付費用，且誠實申報各年度營利事業所得稅結算申報。惟原告未依前述規定辦理，而將相關各年度收入合併至85年度一併開立發票及申報收入，則其82至84年度營利事業所得稅結算申報已違反所得稅法規定，涉嫌短漏報收入應予處罰。又原告帳簿憑證未依規定整理無法提供查核，被告只能依規定按同業利潤標準核定其所得。申請復查時，被告雖因案件太多無法迅速結案，惟依稅捐稽徵法規定，原告得於提出復查申請屆滿2個月後逕行提起訴願，以保護原告之權益，但原告並未行使該項權利。復查時原告經與被告人員溝通討論後，了解其收入若分攤到82至84年度，則依所得稅法規定其最後年度之申報期限為85年5月31日（會計師查核簽證申報案件），至90年5月31日已屆滿稅捐稽徵法規定之5年核課期間，被告將依法無法再行課徵，因此極力主張其已無繳納義務。惟其真實交易內容不詳，且原告對82至84年度營利事業所得稅結算申報之核定結果，並未於法定不變期間內提起行政救濟，均為已確定案件，被告依其申報核定所得並無錯誤，依法應不得再辦理變更核定；當然，更不可能違法變更原核定以助其達成逃避稅捐之目的。綜上，原告罔顧自身未誠實申報各年度所得及未依規定處理帳務之責任，只一昧主張變更已逾核課期間年度之申報，擬將85年度收入分攤到逾核課期間年度，以規避85年度應負擔之納稅義務，實有失誠實及公平納稅之原則。且被告依原告申報資料（經會計師查核簽證申報）及提示之帳簿憑證，依規定予以核定並無不合，原告仍執前詞，並無新理由及新事證，所訴應無足採。

⒊綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按有關誠實信用之原則，乃是公法及私法所共通之基本原則，就公法關係而言，不僅行政機關在執行其任務為行政行為時，應以誠實信用之方法為之，人民就公法權利之行使或防禦，也應適用誠實信用原則。次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第3條第1項、第2項前段、第22條第1項前段、第24條第1項、第83條第1項、第110條第1項及同法施行細則第81條所規定。又按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」分別為商業會計法第60條第1項及營利事業所得稅查核準則第6條第1項、第60 條前段所規定。

二、原告係從事其他顧問服務業務，其85年度列報營業收入淨額19,259,018元，營業成本0元，營業淨利962,167元，全年所得額975,873元，原經被告書面審查核定，嗣經抽查改調帳查核。查核時被告依原告補送成本表，將直接人工等13項營業費用合計12,539,495元轉列至營業成本，惟因原告未提示各類合約書正本、員工訓練辦法、預付費用及應付薪資等明細及相關憑證，無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：7409-11）同業利潤標準毛利率百分之68核算營業毛利13,096,132元，減除營業費用及損失總額5,757,356元，營業淨利7,338,776元，又因超過全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利，乃依查核準則規定按該業同業利潤標準淨利率百分之26核算營業淨利5,007,344元，加計非營業收入總額13,706元，核定全年所得額5,021,050元。經核並無不合。

三、原告雖主張其82至84年度之會計處理方法是否正確，係屬不同會計方法下之解釋，且係遷就客戶在公司正式成立前不願意接受其所開立之統一發票，而將其輔導客戶取得執照之管理顧問費收入延遲至85年有線系統公司成立時，才開立發票，並列報收入。原告更正以前年度申報，因已逾核課期間，致依法無繳納之義務，絕非應根據「誠信」的有無來決定法律之適用。又所得稅法第二十四條規定，課稅所得額係由營業收入減除必要成本、費用和其他收支來決定，其中細項，按個案別劃分成本，實為畫蛇添足，不符合成本效益及比例原則。原告已將合約全數提供審查，被告卻要求比照製造業之專案成本匯集方式，重新分類成本，必須公司成員均隨時記載所從事之活動，對每一項費用加以歸類。此對正確課徵稅收不會增加太多實益，但原告卻需花費巨大之人力物力，原告屬小型服務業，法律並無明文規定應逐案計算成本之義務，因此未事先準備保存資料，致無法快速回應被告之要求。本件應請被告就整體收入是否與成本配合，成本費用是否實在等大原則去追究，而非以枝微末節強人所難云云。

四、惟按營利事業應依相關稅法之規定申報繳納營利事業所得稅，公司組織之營利事業應採權責發生制，估列當年度應收之營業收入，應與營業成本、費用相配合，於同期認列，首揭行為時所得稅法第3條第1項、第22條第1項前段、第24條第1項、商業會計法第60條第1項規定甚明。又依稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間，在該核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。已逾核課期間者，稅捐機關既不能再補稅處罰，納稅義務人自亦不能先於各期拒不具實申報，迄核課期間已過始主張更正已逾核課期間各期稅款，變相逃避稅捐之稽徵，顯然違反公法上之誠信原則，不應許可。經查原告辦理82至87年度營利事業所得稅申報時，並未依上開規定據實申報各年度營業上實際已發生之應收收入，致被告未能及時發現乃依原告申報之資料，分別核定各年度所得額，原告亦未異議，其中除89年度外均為已確定之案件。詳言之，本件原查核定時，原告並未主張要將85年度營業收入分攤歸入82等各年度，遲至被告91年10月16日通知原告提示相關證明文件時，始以說明函主張要更正各年度營業收入，併提示向被告黎明稽徵所申請更正函樣張，說明將更正其他受影響年度申報之營業收入。該申請函之書立日期為90年10月31日，惟原告卻遲未將函件送達黎明稽徵所。被告於92年9月2日及10月16日分別以中區國稅法一字第0920062057號及第0920068524號函請原告提示其他受影響各年度之更正後核定通知書及各科目之調整明細、調整依據、相關帳證與合約書正本、營業成本分析表等，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，原告仍未能提示。按所得稅法規定，有營業收入就必須申報課稅，不能因人為惡意規劃取巧致生課稅不公平之結果。本件原告不能誠實申報各年度營業收入，違法在先已如前述，如原告欲申請更正各年度申報之營業收入金額，何不及時提出申請？待已逾核課期間，才主張更正重核，並主張已逾核課期間，無繳納之義務云云，其取巧規避應納稅款，顯已違反行政法之誠信原則，不應准許。

五、另查原告85年度帳簿憑證未依規定整理，無法提供查核，其真實交易內容不詳，被告依首揭規定按同業利潤標準核定其所得，於法並無不合。原告所述被告強其所難云云，並非可採。綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。