臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第一三三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第一三三號

原告

帥昌企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭聰達 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財

訴字第○九二○○七一九一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）八○六、五○○元，經被告所屬臺中市分局初查核定八一七、四八八元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲其無進貨事實，取得聚澧有限公司及尚泳有限公司（下各稱聚澧、尚泳公司）開立之不實統一發票金額六、三八七、○六○元作為進貨憑證，乃核定全年所得額六、六五四、四六六元，應補稅額一、四五九、二四五元，並經被告按所漏稅額一、二四九、一五九元處一倍罰鍰一、二四九、一○○元。原告不服，就罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按營業稅法第五十一條第五款及所得稅法第一百十條第一項係分別規定獨立之違章罰則，各有其獨立之違章成立之要件，自不得以成就其中一項罰則，即推定必定有另一項罰則違章要件之成就。本件係按所得稅法第一百十條第一項規定處罰案件，依該法條規定意旨，被告自應就原告取得虛設行號之進項憑證確實已有申報營業成本中，致短漏報稅額之事實負舉證責任。惟其於復查、訴願階段均未能舉證，其逕自處罰，顯然違反改制前行政法院三十九年判字第二號及六十一年判字第七○號判例所揭意旨。縱被告證明有虛列進貨成本事實之存在，亦應按所得稅法第八十三條規定之「查得資料」核定所得額，即依原所臆測認定之虛列成本之金額六、三八七、○六○元，核定之所得額應為七、二○四、五四八元，而非依「同業利潤標準」核定之全年所得額六、六五四、四六六元。

二、本件被告援引最高行政法院九十一年度判字第一七六三號判決，其主要係針對原告八十五年度取具虛設行號發票扣抵銷項稅額漏報營業稅事件，並無對原告是否有逃漏營利事業所得稅作判斷或查證，更無原告有虛列成本並漏報所得額之敘述，若被告認該判決中，有足證本件原告虛列成本並漏報所得額之證明，自應提示證明，被告無法提示又誤引該判決，推定原告亦有逃漏所得稅，顯為不當關聯之推定，亦違大法官釋字第三三七號解釋意旨。

三、至被告據以推論認定原告取具虛設行號發票全數六、三八七、○六○元，均為虛增成本乙節。觀其推論成立之必要條件為：原告確有將取得虛設行號發票列入原告之本期進料中，並據以申報八十五年度所得稅。其申報之期末存料均無虛增。惟本案原卷所附資料並未有足資證明前二要件存在之相關資料，被告錯把「假設」當「結論」，逕自處分，顯有錯誤。又原告八十五年度營業人銷售額與稅額（四○一）申報書所載八十五年度申報得扣抵進項稅額為五六、五六六、九一○元（係包含取得不實進項憑證六、三八七、○六○元），經發現取得不實進項憑證後，辦理更正，經更正後八十五年度申報得扣抵進項稅額為五○、一七九、八五○元，故被告主張營業稅歸戶清單所載金額五千萬餘元有包含取得不實進貨憑證之主張，顯有錯誤。

四、再者，被告主張於計算本期取具含有進項稅額之進項憑證總額時，未將原告八十五年度期初進項稅額換算扣除（即屬八十四年度之進項憑證於八十五年度申報營業稅扣抵，故須換算扣除）亦未將八十五年期末進項稅額換算計入（即屬八十五年度之進項憑證於八十六年度申報扣抵，故須加計），故其推論顯有錯誤，經原告重新核算結果，若按包含取得不實進項憑證之數計算八十五年度，取得之可扣抵之進項憑證數為六七、六二六、八三○元，較帳載申報進貨、購置固定資產及各項費用之總額六○、七三三、六六一元多六、八九三、一六九元，若以扣除取具不實之進項憑證金額後計算，則八十五年度取具含有進項稅額之進項憑證總額與帳載申報進貨、購置固定資產及各項費用總額差異僅五七六、一○九元，由此亦可間接證明原告取具不實之進項憑證應未列入本期進貨申報。

五、按所得稅法第八十三條第一項之規定，本案於被告初查時因未能提供相關帳證，已按同業利潤標準核定，是本稅部分原告並無不服，被告於補充答辯以「納稅義務人如對核課稅原因事實之認定不服，自應由其提出反證」等語顯有誤解。另原告於復查程序中曾主張取具之進項憑證確有進貨事實等，並提出八十五年度相關帳簿憑證全數供被告查核，原告已盡協力之義務，被告自應按刑事訴訟法第一五六條、行政程序法第九條及各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第四點第八項等規定，查明任何有利或不利之證舉與原告主張是否相符，若有發現違章證據自應影印附卷，並將相關資料保留至案件確定後始退還，惟被告未留有任何帳證，即通知原告領回，是其主張原告涉有違章顯悖常情。

六、本案取具虛設行號發票部分於八十七年三月十三日以自動更正補報方式申請更正營業稅，並於同年四月三十日經台中市稅捐處黎明分處准予辦理更正在案，直至同年十二月三日該分處始發函通知原告就其逃漏稅捐事宜說明。以此觀之，若原告自有將取得虛設行號發票部分列入營利事業所得稅申報自會於八十七年四月三十日後立刻更正之，惟原告並無更正則表示未將取得虛設行號發票列入申報之可能性為大。又本件原告八十五年營利事業所得稅結算申報盡列有六百餘萬元之期末存貨，若原告需虛增成本以降低所得，僅須減少其期末存貨之金額即可，自無須甘冒風險虛報進貨。且一般虛增進貨者，其期末存貨均為偏低，原告該年度尚有期末存貨六百餘萬元，實毋需虛列進貨並將其全數列為成本。

貳、被告答辯意旨略以：

一、本件原告係經營承包交通號誌工程業，八十五年度列報全年所得額八○六、五○○元，經被告所屬臺中市分局初查核定八一七、四八八元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲其無進貨事實，涉嫌取得聚澧公司及尚泳公司開立之不實統一發票金額合計六、三八七、○六○元作為進貨憑證，經該分局函請其提示系爭進貨之付款證明及列報為該年度何項損費等資料，惟未提示，乃依電路及管道工程營造業（行業標準代號：四七○○—一二）同業利潤標準淨利率百分之九核定全年所得額六、六五四、四六六元，並按所漏稅額處一倍罰鍰一、二四九、一○○元。

二、鑑於所得稅法第八十三條第一項之規定，課稅資料由納稅義務人所掌握，稽徵機關不易知悉，乃課予納稅義務人協力義務，倘其未盡協力義務，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，納稅義務人如對該課稅原因事實之認定不服，自應由其提出反證。原告主張其未將系爭進項憑證列入進貨，顯有違常態，依前所述，原告自應就此部分負舉證責任，縱認被告應負舉證責任，原告亦有提示相關帳簿憑證供被告查核之協力義務，原告未能提示，自應負擔核定稅捐之不利益結果，且本件之本稅部分業已確定在案，併予陳明。

三、按本件同一漏稅事實營業稅行政救濟，業經最高行政法院九十一年度判字第一七六三號判決駁回確定在案，原告無進貨事實，取得不實統一發票虛列成本，足堪認定，其未就本件漏稅額自動補報並補繳稅款，復執營業稅同一主張已自動補報補繳稅款，不應就所漏稅額加以處罰，自無可採。次按原告主張系爭剔除成本確有進貨並供本年度承包工程使用，經被告函請其提示實際交易對象之相關訂單、進貨簽收單、支付貨款之資金流程、工程合約書、工程成本分析表及本年度已完工程耗用材料分析表等資料供核，惟僅提示「八十六年度臺中縣轄區○縣道○路號誌維修工程」合約書影本，該合約書之工程估價單均籠統記載工程項目，並無法證明其確有進貨事實。另本件原經電腦審核核定全年所得額，嗣發現原告虛列進貨成本，始依同業利潤標準核定所得額，其主張應依財政部六十六年台財稅第三四三三四號函釋規定計算漏稅額，容屬誤解。

四、原告營業成本之計算方式為期初存料十本期進料–期末存料＝直接原料，直接材料十直接人工十製造費用＝製成品成本（營業成本）。原告既將系爭不實憑證列為該年度進料，則於期末存料不變之情形下，本期耗料自隨之增加，而增加其營業成本。又原告之期末存料並未經盤點，證明實際期末存料確實較申報期末存料為少（即虛增帳載期末存料），亦未提示材料進耗存明細表及工程成本分析表，自難以認定原告所虛增之進料，於本期期末存料亦有虛增，是被告認定其虛增成本六、三八七、○六○元，短報所得額四、九九六、六三五元，逃漏營利事業所得稅一、二四九、一五九元，應處罰鍰一、二四九、一○○元。

五、原告八十五年度申報扣抵進項稅額之進貨及費用金額五六、○四九、○八一元，扣除取得不實進項憑證六、三八七、○六○元及屬費用性質之金額二、三五三、五一九元（以原告行政訴訟補充理由狀附表所列營業費用金額計算）餘額為四七、八二六、三三一元（即本期進貨），與本年度申報進料五四、九二○、四○四元相差七、○九四、○七三元，換言之，該年度不含取得不實憑證進貨之金額顯與本期申報進料不相當，是原告所訴未將不實憑證金額列入本期進料，顯無足採。

六、至原告主張前開申報扣抵進項稅額之進貨及費用應扣除屬八十四年度之進項憑證於本年申報扣抵，及加計本年度進項憑證於八十六年度申報扣抵，依此重新核算結果，可間接證明原告取具不實憑證未列入本期進料申報乙詞，按本年度申報扣抵進項稅額之進貨及費用金額五六、○四九、○八一元所屬年月份為本年一至十二月，有原告提示之營業人銷售額與稅額申報書（四○一）可稽，原告如主張其中含有未於當期申報扣抵之憑證，應提示「營業人申報統一發票扣抵聯明細表」供核，其空言主張，不足採信。另就原告帳務處理、資產負債表及上開申報書相互勾稽查核結果，原告並未於十二月三十一日就進、銷項稅額作沖轉分錄，並計算出應付稅捐或留抵稅額，以正確表達財務狀況，致期末帳載仍留有進項稅額及銷項稅額，惟該金額於次年度申報當期營業稅時已計入得扣抵進項稅額憑證金額中，並無原告所稱屬本年度之進項憑證應計入而未計入，屬上年度之進項憑證應減除而未減除之情形，原告以資產負債表所載進項稅額推算應減除及加計進項憑證金額，殊無可採。

理由

一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按稅捐稽徵機關以同業利潤標準之推估方式獲得之基礎事實，作為課稅基礎，仍得為漏稅處罰之依據，此為目前審判上之實務見解（九十年度各級行政法院法律座談會第十七號提案研討結果參照）。再按「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一百十條規定處罰。」為財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函所明釋，是營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額相較有短漏所得額，仍應適用所得稅法第一百十條規定處罰。

二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額八○六、五○○元，經被告所屬臺中市分局初查核定八一七、四八八元，嗣經臺北市稅捐稽徵處查獲其無進貨事實，取得聚澧公司及尚泳公司開立之不實統一發票金額六、三八

七、○六○元作為進貨憑證，乃核定全年所得額六、六五四、四六六元，應補稅額一、四五九、二四五元，並經被告按所漏稅額一、二四九、一五九元處一倍罰鍰一、二四九、一○○元。原告不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：營業稅法第五十一條第五款及所得稅法第一百十條第一項係分別規定獨立之違章罰則，各有其獨立之違章成立之要件，自不得以成就其中一項罰則，即推定必定有另一項罰則違章要件之成就。又依所得稅法第一百十條規定意旨，以納稅義務人應申報課稅所得額有漏報或短報者，才可以補稅及加以處罰。被告認定原告取具虛設行號發票全數六、三八七、○六○元，均為虛增成本，須舉證證明原告確有將取得虛設行號發票列入原告之本期進料中，並據以申報八十五年度所得稅，又所申報之期末存料均無虛增，惟本件被告所憑之資料均無法證明此事實，逕以所得稅法第一百十條第一項之規定處罰鍰，顯然違法及有違改制前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例及大法官釋字第三三七號解釋等意旨。

四、經查，原告於八十五年十一、十二月無進貨事實，而取得聚澧公司及尚泳公司開立之不實統一發票金額六、三八七、○六○元，申報扣抵銷項稅額，經台中市稅捐稽徵處查獲，予以補徵營業稅及處罰鍰，原告不服，對此提起行政救濟，並經最高行政法院九十一年度判字第一七六三號判決駁回確定在案，有該判決書在卷可稽。是原告無進貨事實而取得上開不實統一發票之事實，足堪認定。又原告為營利事業人，其取得此不實統一發票，衡情在於作為進貨憑證，又原告於九十一年九月廿三日行政訴願狀（即復查申請理由）中稱：「．．．系爭統一發票所示之進項貨品，即係作為施作前開工程合約所約定維修工程所需之材料及零件。」（原處分卷一七二頁）；九十二年一月二十一日復查補充理由書中稱：「．．．涉嫌取得聚澧公司及尚泳公司開立不實發票計十七紙，共計六、三八七、○六○元，充作當期營業費用四、五二二、四六○元，期末存貨一、八六四、六○○元。該等進貨憑證確有進貨事實，均有相關資料及帳簿憑證可稽。」（同卷一五八頁）。再者，原告所取得聚澧有限公司及尚泳有限公司開立不實發票日期為八十五年十一月及十二月，依原告九十三年六月三日行政訴訟補充理由狀附表一所示該期進貨及費用一六、三四六、九四一元，超出同年其他各期之金額甚多，原告稱其於八十七年三月十三日向台中市稅捐稽徵處黎明分處自動更正營業稅，據該理由狀附件七之營業稅核定單，原告將八十五年十一月至十二月之進貨費用由一

六、三四六、九四一元更正為九、九五九、八八一元，二者差距即為上開不實憑證六、三八七、○六○元之金額，更正原因欄記載為取得不實進項憑證補報更正稅額，惟此係原告更正該期之營業稅，而本件原告八十五年度營利事業所得稅申報日期為八十六年四月三十日（原處分卷四二頁申報書），於原告上開更正營業稅之前，而遍查卷內資料，並未有原告向被告申請更正該年度營利事業所得稅有關營業成本進料部分，是僅原告更正該期之營業稅，自不得為其並未將取得六、

三八七、○六○元之不實進項憑證列為本年度營利事業所得稅申報之證明。又原告本年度申報扣抵進項稅額之進貨及費用金額五六、○四九、○八一元（同卷三十五頁），扣除取得上開不實進項憑證六、三八七、○六○元及屬費用性質之金額二、三五三、五一九元（原告行政訴訟補充理由狀附表一所列營業費用金額計算）餘額為四七、八二六、三三一元即本期進貨，與本年度申報進料五四、九二○、四○四元（同卷三十八頁）相差七、○九四、○七三元，如原告本年度進貨之金額不含上開取得不實憑證，則與其本期所申報進料之金額不相當。是綜上各節以觀，原告顯有將上開取得不實憑證之金額列入本期進料甚明。

五、至原告另行主張其本年度申報扣抵進項稅額之進貨及費用，應扣除屬八十四年度之進項憑證於本年申報扣抵，及加計本年度進項憑證於八十六年度申報扣抵，重新核算結果，可間接證明原告取具不實憑證未列入本期進料申報乙節。按依原告所提之其營業人銷售額與稅額四○一申報書（原告行政訴訟補充理由狀附件一至六），其本年度申報扣抵進項稅額之進貨及費用金額五六、○四九、○八一元所屬年月份為本年一至十二月，原告如主張其中含有未於當期申報扣抵之憑證，自應提示「營業人申報統一發票扣抵聯明細表」供被告審核。又原告並未於本年十二月三十一日就進、銷項稅額作沖轉分錄，並計算出應付稅捐或留抵稅額，以正確表達財務狀況，致期末帳載仍留有進項稅額及銷項稅額（原處分卷三十九頁資產負債表），惟該金額於次年度申報當期營業稅時依法應計入得扣抵進項稅額憑證金額中，並無原告所稱屬本年度之進項憑證應計入而未計入，屬上年度之進項憑證應減除而未減除之情形，原告僅以其資產負債表所載進項稅額，而推算出其應減除及加計進項憑證金額，難認有據。又原告本期存貨雖有列六百多萬元，惟納稅義務人申報稅捐，有節稅及其他因素之考量，期末存貨之偏多與有無以不實憑證虛列營業成本並非有必然關連，自不得以原告於本期有此金額存貨而推定其無庸以上開不實憑證列入本期進料，此部分亦難為原告有利之證明，併予敘明。

六、按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」改制前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。本件被告依上開帳簿及資料，已足以證明原告有將上開不實發票金額共計六、三八七、○六○元，列入本期進料，而有虛增營業成本之事實，因原告無法提出其確切反證以實其說，自難認其主張為實在，被告依法予以裁罰，並無違反原告所指之改制前行政法院三十九年判字第二號、六十一年判字第七○號判例及大

七、綜上所陳，被告以原告將上開不實發票列入本期進料，而虛增營業成本，致短漏本期所得四、九九六、六三五元，依所得稅法第一百十條第一項規定，按原告所漏稅額一、二四九、一五九元處一倍罰鍰一、二四九、一○○元（計至百元止），並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請均予撤銷，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官 王 永 慶