九十三年度訴字第二二二號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：93 年 09 月 22 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第二二二號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　張柏山律師複　代理人　羅淑菁律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十八日台財訴字第０九二００七六三一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文訴願決定及原處分（復查決定）關於房屋租賃所得部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實甲、事實概要：緣原告民國八十四年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬黎明稽徵所查得其漏報配偶葉綉鳳租賃所得新台幣（下同）六、八一一、一二四元，乃合併其他漏報之所得核定綜合所得總額八、五三九、一八九元，補徵應納稅額二、四０四、六００元，並按所漏稅額以有無扣繳憑單分別處以０˙二及０˙五倍之罰鍰計一、一三一、三００元。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分，申經復查結果，獲追減租賃所得三五九、九一０元及罰鍰七一、二００元。原告猶未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：一、原告訴之聲明：請求判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。丙、兩造之陳述：一、原告起訴意旨略以：Ａ、租賃所得：（一）被告核定八十四年度綜合所得稅原告配偶租賃所得六、八一一、一二四元，原取得租金部分八三七、０００元，另五、九七四、一二四元被告認定係為原告配偶葉綉鳳出租土地予謝榮茂，由承租人謝榮茂在承租土地上自費建屋，以出租人名義登記所有權，而以建造成本視為承租土地及房屋之對價並據以核課原告八十四年度綜合所得稅，經依規定申請復查僅就原取得租金部分核減租賃所得三五九、九一０元。（二）原告配偶與何清松等四人所有坐落於台中市○○區○○段地號一一三、一一四、一一五等三筆土地，八十四年間原租予謝榮茂興建房屋，然因謝榮茂於八十四年間告知因故需由起造人即原告配偶與何清松等人支付相當建造工程款金額，基於原告配偶等係原登記之起造人，與謝榮茂之合約因謝榮茂無法履行因而終止，並於八十五年初原告配偶等分別撥款共三千五百萬元予謝榮茂，原告八十五年一月三十一日於台中市第二信用合作社貸款並匯款五百萬元予謝榮茂三信成功分社，同年三月二十日並以原告名義於台中市第二信用合作社貸款二百五十萬元並匯款五百萬元予謝榮茂三信成功分社（內含何水森二百五十萬元）總計原告配偶部分為七百五十萬元，因此該地號上之建物自係原告配偶等自費建屋，非為土地承租人謝榮茂出資所建，被告逕以上述原因據以核定原告八十四年度綜合所得稅，顯有誤解。（三）本案緣起八十三年十月原告配偶與何清墩、何水森、何清松及林淑惠等人將所有坐落於台中市○○區○○段地號一一三、一一四、一一五等土地租予謝榮茂興建房屋以經營餐廳業，為保障原告配偶等地主之權益不受承租人地上權之限制，遂與謝榮茂約定房屋以地主為起造人（八十三年租賃契約第七條之（６）），而使用管理歸於承租人，其法律行為「借名登記」並不違反契約性質，而後於八十四年間謝榮茂表示因建屋後資金不足支付工程款及營業週轉，乃商請原告配偶等人於建物登記後解除原「借名登記」之約定，並付予相當建屋工程款之金額，建物所有權登記為原告配偶等人，並經地主等人同意。（四）八十四年間解除原「借名登記」之約定後，原約定房屋以原告配偶等人為起造人之法律依附消失而需變更為實際出資興建之承租人謝榮茂；惟為保障原告配偶等地主之權益，原告配偶等人同意支付建屋之工程款，房屋所有權登記為原告配偶等人，故原告八十五年一月三十一日於台中市第二信用合作社貸款並匯款五百萬元予謝榮茂三信成功分社，同年三月二十日並以原告名義於台中市第二信用合作社貸款二百五十萬元，並匯款五百萬元予謝榮茂三信成功分社（內含何水森二百五十萬元），總計原告配偶部分為七百五十萬元，已如前述。（五）復查決定書有謂「謝榮茂切結書所稱信託關係，顯與信託本旨不符，並與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合」等語，惟「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「法律行為，不依法定方式者，無效。但法律另有規定者，不在此限。」為民法第一百五十三條第一項及第七十三條所明定，謝榮茂切結書所稱信託關係，其本意為「借名登記」契約，雖與信託本旨不符，但經契約當事人互相表示意思一致，仍不失為有效之契約；且契約當事人於之後合意終止原訂之契約，基於雙方之互信而未即時簽訂書面契約，依據契約自由原則，新法律關係自取代舊法律關係，且「契約既因當事人雙方意思表示一致而成立，自亦可因互相表示意思一致而解除，所謂意思表示一致，無論其為明示或默示，均包含在內」、「契約之合意解除為契約行為」各為最高法院五十七年台上字第三二一一號判例及八十六年台上字第三三００號裁判意旨所示。原告配偶八十四年既與謝榮茂解除原租賃契約，並依新契約意旨，支付予謝榮茂屬原告配偶應負擔之建屋工程款七百五十萬元，自屬履行契約責任，建物之登記予原告配偶誠屬必然。且因此於八十五年三月三十一日於原告配偶與何清墩、何水森、何清松及林淑惠等人付清應負擔之建屋工程款後，共同與謝榮茂訂定「不動產租賃契約書」，此一事實自與被告所謂「由承租人謝榮茂出資而以地主名義為起造人建造房屋」有別，又原告配偶已提示貸、匯款證明影本及謝榮茂切結書等證明支付應負擔建屋工程款予謝榮茂，被告又以「經本局分別函請謝榮茂及華爾有限公司提示謝榮茂收受地主三五、０００、０００元用途及資金流向證明等資料供核，均迄未提示。」為由駁回復查申請，誠如前述，原告配偶與謝榮茂之契約法律行為，於依約付款時即已成就，謝榮茂是否將此款項支付工程款，或將之運用於因已付清工程款後之資金調度運用，非原告配偶所問，自不能改變原告配偶自費建屋之事實，原告配偶已依約支付應負擔建屋工程款予謝榮茂，被告可以查證資金流程是否屬實，豈能強求原告「提示謝榮茂收受地主三五、０００、０００元用途及資金流向證明等資料供核」？並以謝榮茂及華爾有限公司未提示資料而否定原告陳述之事實。（六）復查決定書又謂「系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一月三十一日、二月八日及三月三十日始匯款予謝榮茂，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。」原告配偶於解除原契約並承諾支付應負擔之建屋工程款，其建物所有權自登記於原告配偶，嗣後再以依約付予謝榮茂，對於原告配偶而言，如非為「支付房屋工程款」更有違常情；至於謝榮茂切結書所稱「嗣因本人積欠上開建物應付廠商之工程款未清˙˙˙以支付工程款」等語，原房屋建造過程，皆為謝榮茂個人處理，原告配偶及其他地主對於謝榮茂與建商之間如何約定從無所悉，謝榮茂個人之資金運用與調度，其是否「積欠上開建物應付廠商之工程款未清」或有否以原告配偶所付之資金「以支付工程款」皆不影響原告配偶與其合意付清應負擔之建屋工程款之意旨，亦不能以此否定原告配偶支付應負擔之建屋工程款之事實。（七）訴願決定書駁回原告訴願另一理由有謂：「˙˙˙倘建物改由出租人出資，則租賃標的含有建物，價值既有不同，重新約定租金亦應隨之變動，然依訴願人所提供地主與承租人謝榮茂於八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書第四條約定支付予訴願人及何清松等二地主租金˙˙˙於租賃標的一一三地號土地是否有建物，其前後之租金給付額並無差異，顯非合理，故訴願人訴稱租賃標的係自費建屋供華爾有限公司營業使用一節，自難採據。」然八十四年底承租人已因缺乏資金而商請原告配偶出資提供建屋費用，建物大致完成，原告配偶為求能順利出租可長期穩定取得租金，故重新約定租金無隨之變動並非不合理；原告配偶將房屋出租予謝榮茂，且自謝榮茂處收到支票（非華爾公司），謝榮茂以何商業名義經營原告並未知悉，從無訴稱「租賃標的係自費建屋供華爾有限公司營業使用」一詞；而承租人謝榮茂於八十六年一月起至九十年一月（結束營業）積欠原告配偶等屋主租金計二千三百萬元未獲償還，經九十年二月十五日台中市南屯區調解委員會調解，九十年三月七日台灣台中地方法院核定在案，可證因承租人謝榮茂於當時財務狀況已非良好，原告配偶未因自費建屋後而調高租金並非無理。（八）「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第三十六條所明定，「私文書應由舉證人證其真正，但他造於其真正無爭執者，不在此限。」、「民事訴訟法第三百五十三條至第三百五十八條之規定，於本節準用之。」各為民事訴訟法第三百五十七條及行政訴訟法第一百七十六條所明定，被告就原告配偶八十三年十月與謝榮茂簽訂租賃契約，以原告配偶等人為起造人，承租人負擔建築費用，而依財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九０二七五三號函釋意旨，核課原告配偶八十四年之租賃所得，固非無據，惟原告配偶既與謝榮茂解除契約且已提示匯款證據影本及謝榮茂切結書等證明支付應負擔建屋工程款予謝榮茂，被告應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，而非對當事人有利之事項全面否定，況且如非因應付建屋工程款，何有出租人一次支付一筆相當房屋建造成本（高達三千五百萬元）予承租人之理？（九）又本案原告配偶以起造人登記取得面積比例為百分之三十˙二二（復查決定書第二頁第十一行；台中市政府工務局使用執照起造人附表中工建使字第一六七四號），然因原告配偶分攤建屋之工程款比例百分之二十一˙四二不及原登記百分之三十˙二二，故於八十五年八月二十九日以惠中路六十五號二樓持分之四分之一登記予何清松（出資一千萬元），其登記比例遂與出資比例百分之二十一˙四二相當，由此可證明原告配偶支付資金為系爭建物工程款之一部分。Ｂ、罰鍰：被告對原告核處罰鍰一、一三一、三００元，原告不服核定，依規定申請復查經核減罰鍰七一、二００元，誠如前述，原告配偶八十四年度並無系爭租賃所得，被告之核定罰鍰之處分屬於系爭租賃所得部分應予撤銷。Ｃ、綜上陳述，請賜判決如訴之聲明，以維權益等語。二、被告答辯意旨略以：Ａ、租賃所得：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之˙˙˙第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得˙˙˙一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。次按「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九０二七五三號函所明釋。又「八十四年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除百分之四十三；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部八十五年一月二十四日台財稅第八五一八九三０七五號函所核定。（二）原告配偶葉綉鳳與何清墩、何水森、何清松及林淑惠等土地所有權人（以下簡稱地主）於八十三年間將渠等共有台中市○○區○○段一一三、一一四及一一五地號土地出租予謝榮茂，雙方於同年間簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自同年十一月五日起至九十一年五月五日止，承租人除每三個月給付一次租金外，並由承租人謝榮茂出資而以地主名義為起造人建造房屋，原查乃核定原告配偶除取得土地租賃所得八三七、０００元外，並以該房屋建造成本三四、六八五、０００元按原告配偶取得建物面積比例百分之三十˙二二，核算房屋租賃收入一０、四八０、九一九元，減除百分之四十三必要費用後，核定房屋租賃所得五、九七四、一二四元，合計核定租賃所得六、八一一、一二四元。原告主張本年間將前開土地租予謝榮茂興建房屋，嗣因謝榮茂無力支付工程款，合約因謝榮茂無法履行終止，由地主於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂興建，並非承租人自費建屋，並提示同年二月八日台中市第二信用合作社七、五００、０００元支付謝榮茂工程款之匯款單據影本、謝榮茂同年三月二十日出具之切結書及台中市南屯區調解委員會調解書等資料供核云云。被告復查決定以，系爭房屋之興建係以地主為起造人，於本年九月竣工，十二月十二日登記為地主所有，工程造價三四、六八五、０００元，有建物登記簿謄本及台中市政府工務局所核發之使用執照等影本可稽。次查原告所提示之調解書係因謝榮茂積欠地主八十六年度以後之租金事件而聲請調解，與支付系爭房屋建造成本無涉；謝榮茂出具之切結書稱房屋係由其出資興建，基於信託關係以地主為起造人，於房屋建造完成後，又將系爭房屋所有權信託登記於地主名下，嗣因其積欠建商工程款，租賃雙方乃協議於辦妥房屋所有權登記後，由地主撥款三五、０００、０００元支付工程款，並終止渠等之信託關係；惟信託乃委託人將信託財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。依謝榮茂與地主所簽訂之土地租賃契約書，明定由謝榮茂於該承租土地上建造房屋，以地主為起造人，建造成本由謝榮茂支付，本件系爭房屋於租賃期間由謝榮茂投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝榮茂切結書所稱信託關係，顯與信託本旨不符，並與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合；又被告於九十一年四月二十三日以中區國稅法字第０九一００二三０八三號及第０九一００二三一００號函分別請謝榮茂及華爾有限公司提示其收受地主匯款合計三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，均迄未提示。再查系爭房屋於本年間竣工並辦妥所有權登記，地主於八十五年一月三十一日、二月八日及三月二十日始匯款予謝榮茂，匯款日期係房屋完成所有權登記後，且收受匯款人並非建商，所稱匯款用途係用以支付房屋工程款，實有違常情。另依財政部台北市國稅局函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，且原告迄未能提示渠等匯款予謝榮茂款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據。綜上，原查依首揭規定，歸課原告租賃收入，並無不合，惟系爭土地係與其上房屋一併出租，原核定土地租金八三七、０００元應予減除百分之四十三必要費用，重行核定租賃所得六、四五一、二一四元（837,000*（1-43%）+5,974,124 ），復查後乃予追減三五九、九一０元。原告不服提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。（三）原告主張原告配偶所有台中市○○區○○段一一三、一一四、一一五等三筆土地，與何清松等四人係共同持有產權，八十四年間原租予謝榮茂興建房屋，然因謝榮茂於八十四年間無法支付建造工程款，基於原告配偶等係原登記之起造人，與謝榮茂之合約因謝榮茂無法履行因而終止，並於八十五年初，原告等分別撥款共三千五百萬元予謝榮茂以支付工程款，並於八十五年三月二十日由謝榮茂簽立切結書，故該地號上之建物自係原告配偶等自費建屋，非為土地承租人出資所建云云。（四）查本件系爭房屋於租賃期間由謝榮茂投資之華爾有限公司使用，並非由地主管理或處分，謝榮茂切結書所稱信託關係，除與信託本旨不符外，亦與渠等簽訂之土地租賃契約書內容不合已如前述，且經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八００元，係按土地租賃契約（詳原卷第八十七頁）第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予何清墩及何清松二人所有惠義段一一三地號土地（該地號土地有九八七坪），即每月支付前開二地主共計四四四、一五０元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單及華爾有限公司營利事業所得稅結算申請書等資料可稽；前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書（租賃標的除土地外尚含系爭地上建物）（詳原卷第九十一頁至九十五頁）第四條約定支付予何清墩及何清松等二地主之租金相同；至系爭一一四、一一五地號土地之租金係支付予該等地號所有之地主，上述二份租賃契約書約定之租金亦無不同。綜上，系爭建物完成與否，租金金額差異不大，且依渠等簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝榮茂負擔，故原告主張系爭房屋係自費建屋乙節，自難採據。原告提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。Ｂ、罰鍰：（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額˙˙˙之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除˙˙˙扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。（二）原告本年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得七、四六三、九二四元及營利所得四、六八三元合計七、四六八、六０七元，漏報所得稅額二、三八八、六七四元，被告依前揭規定按所漏稅額二、一七八、七二二元及二０九、九五二元分別處０˙五倍及０˙二倍罰鍰合計一、一三一、三００元（計至百元止）。被告復查決定以，原核定租賃所得既經追減三五九、九一０元已如前述，經重行核算按所漏稅額二、０三七、四二二元及二０七、二八八元分別處０˙五倍及０˙二倍罰鍰合計一、０六０、一００元，復查後原處罰鍰乃予追減七一、二００元。原告不服提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。（三）原告訴訟意旨亦同本稅。惟查被告以原告所訴核無足採已詳如前述，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，委不足採。Ｃ、基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。理由一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本件原告起訴主張：原告配偶葉綉鳳與訴外人何清松等四人所有坐落於台中市○ ○區○○段第一一三、一一四、一一五地號等三筆土地於八十三年十月二十七日出租予謝榮茂；原約定由訴外人謝榮茂自行出資於該三筆土地上建屋經營餐廳，但應以原告配偶等土地所有權人登記為起造人。嗣八十四年間謝榮茂以同年二月十五日衛爾康餐廳火災，發生六十四人死亡事件，其多位股東紛紛退股，造成伊資金嚴重不足，難以支付興建工程款，遑論後續裝潢及營運資金需求，乃要求改由原告配偶等地主出資建屋，並仍由其續租經營餐廳。原告配偶等五人考量原租約能否妥當解決、地上建物是否合用，及當時鄰近土地尚屬一片荒蕪，難以吸引人潮等因素，乃放棄接手，同意其條件，冀帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏。因而系爭建物已由原告配偶等五位地主「借名登記」，變更為由地主自行出資，地主五人遂於八十五年初撥款三五、０００、０００元予謝榮茂，其中包括原告八十五年一月三十一日於台中市第二信用合作社貸款並匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶，同年三月二十日並以原告名義於台中市第二信用合作社貸款二百五十萬元並匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶（內含何水森二百五十萬元）總計原告配偶部分為七百五十萬元，故被告所核定原告配偶房屋租賃所得五、九七四、一二四元部分，原告配偶並無該所得，請求撤銷該部分訴願決定及原處分（復查決定）。三、被告則以：匯款時間已在房屋登記之後，且收款人並非建商，難謂係用以支付工程款，被告曾分別函請謝榮茂及華爾有限公司提出其收受地主匯款三五、０００、０００元之用途說明及資金流向證明等資料供核，惟迄未提示。依財政部台北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告所稱八十五年初地主等撥款三五、０００、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，原告亦迄未能提示渠等匯款予謝榮茂款項之資金流向及用途證明文件，難認與支付該工程款有關。而原告配偶等土地所有權人僅憑謝榮茂主張無法支付建造工程款，即撥款三千五百萬元予謝榮茂，並據以主張係自費建屋供華爾有限公司營業使用，相較八十三年十月二十七日簽訂之土地租賃契約與八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約，原告配偶渠等出租人徒增負擔三五、０００、０００元，卻未獲得承租人謝榮茂任何補償，實違一般常理。況原告配偶等地主所付之款亦與房屋應有部分之比例不符，原告主張自非可採等語，資為抗辯。四、原告主張本件出租土地上之建物，變更為由地主自行出資，地主五人亦於八十五年初撥款三五、０００、０００元予承租人謝榮茂，其中包括原告八十五年一月三十一日於台中市第二信用合作社貸款並匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶，同年三月二十日並以原告名義於台中市第二信用合作社貸款二百五十萬元並匯款五百萬元至謝榮茂三信成功分社帳戶（內含何水森二百五十萬元）總計原告配偶部分為七百五十萬元等情，業據其提出各該五、０００、０００元之台中市第二信用合作社匯款回條影本附於原處分卷及本院卷內可稽，其他出租人匯款給承租人之事實，亦有匯款回條、匯款申請書、取款條、存摺等附原處分卷可稽，承租人謝榮茂亦於本院另案中證稱確收到該款無訛（見本院九十三年訴字第二００號筆錄），被告對原告支付金額共計七百五十萬元予謝榮茂之事實亦不否認，且依原告配偶等地主與謝榮茂間八十三年十月二十七日「土地租賃契約」第七條其他特約事項第五款約定：「˙˙˙乙方（指承租人謝榮茂）必須以甲方（指出租人原告配偶等地主）指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。˙˙˙ 期滿雙方若不續租時，乙方應負責拆移全部地上物，恢復土地原狀交還予甲方，乙方不得主張地上權或要求任何補償˙˙˙」，同條第一款約定：「土地之稅捐由甲方負擔，乙方水電費及營業上必需繳納之稅捐，自行負擔，及因營業而增加甲方房屋稅負時，由乙方負擔，將稅款交甲方繳納。」（見原處分卷第八七頁），嗣雙方於八十五年三月三十一日另訂「不動產租賃契約書」第一條約定：「甲乙雙方合意終止於八十三年十月二十七日˙˙˙所簽訂之土地租賃契約。」第二條約定：「（租賃標的）：˙˙˙（四）何清松、葉綉鳳二人共有坐落於同前地段建號一五一建物及其坐落基地即一一三、一一四、一一五地號等筆土地持分。 ˙˙˙（六）甲方出租人全體共有坐落於同前地段建號一四七之建物即前揭建物之公共設施。」（見原處分卷第九四頁），各該契約影本業經證人謝榮茂於本院九十三年訴字第二００號案證述屬實，對照前後兩紙契約內容，前者租賃土地，承租人於租地上所建房屋，仍由承租人保有其所有權，故約定於租期屆滿而不續租時，承租人應予拆除或點交（意即讓與，因本已登記為出租人所有）出租人，而房屋稅捐亦由承租人負擔。反之，後者則逕行約定出租建物及其基地，不再有租期屆滿拆屋恢復原狀之記載。前後兩契約內容轉折如是巨大，如非雙方就建築費用負擔之轉變已達成共識，且已具體實現，曷臻偌此？被告亦查無原告配偶等入股謝榮茂或其所經營之華爾有限公司之情事，原告之上開主張自堪信為真實。五、被告雖謂依財政部台北市國稅局查復函送系爭建物之建商新世紀營造股份有限公司本年度及八十五年度營利事業所得稅簽證會計師工作底稿，該二年度應收帳款明細表期末餘額均為九、三一四、三０四元，並無謝榮茂及原告所稱八十五年初地主等分別撥款三五、０００、０００元予謝榮茂支付工程款之情事，且原告迄未能提示渠等匯款予謝榮茂款項之資金流向及用途證明文件以實其說，其主張核難採據云云。惟查證人謝榮茂已於本院九十三年度訴字第二００號案證稱：「我是委由東昌營造廠興建，可能因為牌照的關係，東昌借新世紀公司的牌承包，我票是開給東昌營造。」、「簽約時，合約上記載由東昌、新世紀一起承攬，我才發現是向新世紀借牌，我票都是給東昌，東昌營造和新世紀之間的往來帳目情形，我並不清楚。」（見本院前揭號筆錄），故建商新世紀營造股份有限公司僅屬借牌之公司，已難以其帳載憑認本件所付是否為營建款，且本件建物依約原即由承租人謝榮茂自行建造，故由其發包，出租人之原告配偶等並未與營造廠商直接接觸，而謝榮茂於房屋已建成始以資金窘迫為由向原告配偶等人要求支付建屋款，其或因未付工程款，或已付而欠裝潢款或營運款不一而足，亦難謂謝榮茂欠款至其時始付該公司營建款，進而指為原告等所付非建屋工程款。六、被告又謂經查華爾有限公司八十五年度帳列租金支出五、三二九、八００元，係按土地租賃契約（詳原卷第八七頁）第三條該年度租金以每坪單價四五０元核算予何清墩及何清松二人所有惠義段一一三地號土地（該地號土地有九八七坪），即每月支付前開二地主共計四四四、一五０元，前開租金給付價款與渠等地主提供八十五年三月三十一日簽訂之不動產租賃契約書（租賃標的除土地外尚含系爭地上建物）第四條約定支付予何清墩及何清松等二地主之租金相同；至系爭一一四、一一五地號土地之租金係支付予該等地號所有之地主，上述二份租賃契約書約定之租金亦無不同，則系爭建物完成與否，租金金額差異不大，且依渠等簽訂之土地租賃契約第七條第五款約定全部建築有關費用應由謝榮茂負擔，故原告主張系爭房屋係自費建屋乙節，自難採據云云，被告如此質疑，固非全然無據，然此就一般契約之情形而言固屬如此，於特殊情境下則未必如此。本件於八十三年十月二十七日訂立土地租賃契約，但於翌（八十四）年二月間，台中市即發生衛爾康西餐廳大火，造成喪失數十人命之駭人事件，轟動全台，為社會周知之事實，則本件承租人之投資股東，欲在同屬台中市區經營餐廳（福爾摩莎餐廳，見本院前揭另案原處分卷第一五０頁郭阿美筆錄、第五０頁資金流程說明），非但即將面臨建管單位確實嚴格之安全檢查，尤將面對危疑震撼之顧客大量流失，該段期間經濟景氣又非繁榮，承租人及其投資股東，就建築費用已支出約三千五百萬元，業據謝榮茂於另案中陳述綦詳，而商業場所之裝潢費用通常不亞於建築費用，復需營運資金，再加上每月須付租金約四十餘萬元（見租約第三條），其負擔甚為沉重，則以營業市區甫發生大火慘案，顧客卻步，卻又須持續巨額投資，回收希望頓減之情形下，承租人謝榮茂之背後投資股東紛紛退股，尚非不可信。而本件出租土地當時處台中市重劃區，尚未大量開發，仍屬田地，亦經證人謝榮茂於該案中所證實，出租土地計達九八七坪（見原處分卷第八七頁租約第一條），建築總樓板面積達七八六五˙０六平方公尺（見原處分卷第三七頁使用執照記載），主要用途登記為飲食店（見原處分卷第三四頁建築改良物登記簿謄本），顯屬大面積之餐館用地，要非任意招租一般餐館所能達其目標，欲改其他用途又屬不易，出租人復多達五人，欲共尋一致意見亦非易事，於此特殊情形下，原告謂出租人等審酌前開情形，為期帶動當地繁榮，提升土地價值，以創造雙贏，而決意接受承租人所提條件，變更為由地主自行出資，並由地主五人撥款三五、０００、０００元予承租人謝榮茂，租金則維持不變，衡諸景氣不佳、房地出租或使用選擇不多時，少虧為贏之策略，尚難指為不合理。況就支出三千五百萬元之建築經費，而於契約當事人間，約定改由出租之原告配偶等五人取得完整之所有權（原僅約定為登記名義人），亦非全無對價所得，而難指為全無所得補償之增加負擔。原告配偶等應允謝榮茂之條件，顯非如被告所指全然遽信謝榮茂之片面空言，而確有上述之背景因素存在。又原告配偶等出租人支付三五、０００、０００元予承租人謝榮茂，其他出租人之支付金額與其房屋登記之應有部分不相當乙節，嗣業已向地政事務所申請更正登記完竣，有地政事務所異動索引及建物登記謄本附卷可稽，又本案原告配偶以起造人登記取得面積比例為百分之三十˙二二，因其分攤建屋之工程款比例百分之二十一˙四二不及原登記百分之三十˙二二，故於八十五年八月二十九日以惠中路六十五號二樓持分之四分之一登記予何清松（出資一千萬元），其登記比例遂與出資比例百分之二十一˙四二相當，亦經原告陳述在案，並提出建物登記謄本及地政事務所異動索引為證，由此可證明原告配偶支付資金為系爭建物工程款之一部分。被告以之指支付不實，核屬誤會。至於原告配偶等地主與謝榮茂間八十三年十月二十七日「土地租賃契約」第七條「其他特約事項」第五款約定：「˙˙˙乙方必須以甲方指定之人為起造人，全部建築費用均由乙方負擔。˙˙˙」究如謝榮茂於八十五年三月二十日書立「切結書」所載係「信託」抑如原告所主張應係「借名登記」？因其契約嗣已變更改由原告配偶等人出資，故已無深究其屬性之必要，併此敘明。七、從而原告主張本件租賃土地上建物之工程費，嗣改為由出租人出資，尚堪置信，原處分（復查決定）以係承租人謝榮茂所出資興建而登記為原告配偶等所有，而核計為原告配偶等租賃所得之一部分，以該房屋建造成本三四、六八五、０００元，按原告配偶取得建物面積比例百分之三十˙二二，核算房屋租賃收入一０、四八０、九一九元，減除百分之四十三必要費用後，核定房屋租賃所得五、九七四、一二四元，合計核定租賃所得六、八一一、一二四元，並合併原告其他漏報之所得核定綜合所得總額八、五三九、一八九元，補徵應納稅額二、四０四、六００元，並按所漏稅額以有無扣繳憑單分別處以０˙二及０˙五倍之罰鍰計一、一三一、三００元。嗣經原告申請復查，經被告以系爭土地係與其上房屋一併出租，原核定土地租金八三七、０００元應予減除百分之四十三必要費用，重行核定租賃所得六、四五一、二一四元，復查後乃予追減三五九、九一０元及罰鍰七一、二００元。其中關於房屋建造工程費之房屋租賃所得五、九七四、一二四元部分，依前開說明，自嫌欠洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告就此部分，訴請撤銷訴願決定及原處分（復查決定），核有理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）關於此部分，予以撤銷，由原處分機關依本判決意旨，重為核定，以昭折服。又原告起訴狀事實欄已載明僅對房屋租賃所得五、九七四、一二四元部分不服，故而其聲明雖訴請將訴願決定及原處分均撤銷，但其真意仍僅就上開房屋租賃所得五、九七四、一二四元部分求為撤銷甚明，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國九十三年九月二十二日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　沈　應　南法官　許　武　峰法官　黃　淑　玲右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國九十三年九月二十二日法院書記官　許巧慧

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二二二號

關鍵資訊

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二二二號

關鍵資訊

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十三年度訴字第二二二號