臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴字第六八一號

　　　　　　　　　　　　　九十

原告

坦克企業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十一月廿四日台財訴字第○九三○○三三四四四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益新臺幣（下同）○元，全年所得額虧損六六九、四八三元，課稅所得額虧損六六九、四八三元，經被告初查依台灣台中地方法院八十九年四月五日八十八年度執七字第一五三五七號函載拍賣原告不動產資料，按拍定土地價格六、五五○、六○○元、房屋及建物價格二二、五○○、○○○元，減除土地成本一○、五七九、五一五元（含土地增值稅三二九、五一五元）、房屋及建物未折減餘額

一八、三二七、三八二元，核算土地交易損失四、○二八、九一五元及房屋交易收益四、一七二、六一八元合計出售資產增益一四三、七○三元，原核定全年所得額五四二、八七五元，因上開誤以扣除之土地交易損失，仍應加計，核定課稅所得額四、五七一、七九○元，應補徵稅額一、一三二、六四四元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨及補充理由略以：

一、按稅捐之課徵因涉及人民之財產權，故應保留以法律定之。本此精神，再參諸大法官會議釋字第二一○號解釋理由書及第三六七號解釋理由書可知，以施行細則之行政命令限制法律明定之免稅範圍，有違憲法第十九條租稅法律主義之意旨，行政機關為執行法律依職權發布之命令，須符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，而僅得就執行法律有關之細節性、技術性之事項為之，更重要者係內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制。

二、被告所引為據就系爭土地交易損失四、○二八、九一五元不得列為所得額減除項目之所得稅法施行細則第八條之四規定，參諸前揭釋字第二一○號解釋理由書暨第三六七號解釋理由書意旨，有違憲法第十九條所定租稅法律主義之精神。因㈠所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業計算所得稅額時如有「損失」應可減除，又依同法施行細則第三十一條規定可知，所謂「損失」係指「非營業損失」，復為所得稅法施行細則第二十四條所明揭。「土地交易損失」自應包括在內。準此，同法施行細則第八條之四規定：「營利事業出售土地所得免納所得稅，如有交易損失，亦不得扣除。」顯已逾越所得稅法第二十四條第一項之規定，亦與憲法第十九條所揭示之租稅法律主義有違。㈡原告所有之系爭土地遭法院拍賣，致生土地交易損失四、○二八、九一五元，是項損失本為非營業損失，自應由營利事業所得稅額中扣除。但被告不查竟未依前引所得稅法第二十四條第一項規定予以扣除，反爰引同法施行細則第八條之四規定，逕自認定前揭土地交易損失不予扣除，有適用法律不當之違法。

三、縱認定前揭施行細則第八條之四規定並未違反憲法第十九條租稅法律主義之明定，惟原處分除與釋字第四二○號所揭示之「實質課稅原則」相違背外，亦與租稅法上「量能課稅原則」精神不符，蓋：㈠以平等原則作為稅法違憲審查基準，以釋字第四二○號解釋為代表，藉「實質課稅公平原則」以破形式之「租稅法律主義」最具意義。其解釋文首揭稅法解釋原則即「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」。所謂「依各該法律之立法目的」，係探求立法者真意，不拘泥於所用辭句；「衡酌經濟上之意義」，則為不拘泥法律形式上意義（如營業項目之登記）；「實質課稅之公平原則」，須比較相同負擔能力者其課稅負擔。此號解釋主要精神，在於稅法解釋時應不拘泥於「法律外在形式」，而須探究實質內容；此種實質課稅原則，一般認為是防杜脫法避稅之主要利器。更重要者，在於納稅人利用此種依實質非依法律形式解釋原則，用以保障其基本權。從此審查稅法是否違憲，除了「本於租稅法律主義之精神」外，就「稅法之立法目的」、「其經濟上意義」及「實質課稅公平」，均可就形式上「法律優位」、「法律保留」外樹立具體實質之審查標準。㈡原告於八十九年間雖有房屋交易收益四、一七二、六一八元，但其同年亦有土地交易損失四、○二八、九一五元，合計出售資產增益為一四三、七○三元，依前揭釋字第四二○號解釋所揭櫫之實質課稅之公平原則。又在法治國家中，課稅不得實現任意的目的，而必須按照法律上屬於正當意義的秩序，亦即按照正義的原則，加以執行。稅法上特殊的正義原則中，最重要者首推量能課稅原則。所謂「量能課稅原則」係要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。從而，原告出售資產總增益僅為一四三、七○三元，惟被告竟要求原告補繳一、一三二、六四四元之稅額，顯已超過原告所能負擔者，是以，原處分與稅捐法上之量能課稅原則精神有違。

四、再退萬步言，縱認為原處分未違反釋字第四二○號解釋之意旨暨稅法上「量能課稅原則」精神。惟參諸所得稅法第四條第一項第十六款之修正立法理由，「營利事業出售土地，如有交易所得，依現行規定，除課徵土地增值稅外，尚應課徵所得稅，與個人出售土地僅課徵土地增值稅不課徵所得稅之規定不同，為減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，爰將『個人出售土地』一句修正為『個人及營利事業』，俾將營利事業出售土地之財產交易所得納入免稅範圍」。前揭免稅規定之修正立法理由既係為減輕營利事業負擔並促進營建業之正常發展，而將營利事業出售土地交易所得部分予以免稅，則同法施行細則第八條之四有關「如有交易損失，亦不得扣除」之規定，自與前揭修正立法理由相違背，亦即如營利事業出售土地有交易損失，不得扣除，將使營利事業因未能將上開交易損失自收益中扣除，無法反映營利事業實際資本情況外，此豈與所得稅法第四條第一項第十六款規定之修正理由相符？是以，原告就土地交易損失四、○二八、九一五元部分，應自營業淨利中扣除，始符合前揭所得稅法第四條第一項第十六款之修正立法理由，且更能反映原告公司實際資本情況。

五、又原告於八十八年八月系爭土地及其上廠房遭台灣台中地方法院執行拍賣鑑價時曾表明異議，當時債權人華南銀行亦對鑑價表示異議，異議理由為原告曾於八十五年與債權銀行華南銀行達成協議，自行出售一半土地並於八十六年售給新和興海洋股份有限公司以每坪約六萬，四百廿七坪空地，償還華南銀行約二千四百萬元，也因此當台中地方法院鑑價土地底價為一千萬元時，原告及華南銀行均異議，但均被駁回，並非如被告所稱對法院鑑定拍賣底價無異議。原告公司被債權銀行聲請強制執行拍賣，被臺中地方法院以不合理的鑑價執行拍賣，皆不是原告所能置喙，今將土地低賣四百多萬元要原告自負，將廠房高賣四百多萬元且沒有一分錢入到原告，卻稱原告賺了四百多萬元要繳納約一百一十七萬元所得稅，並不符合公理與正義。

貳、被告答辯意旨略以：

一、原告主張不動產遭法院拍賣，拍賣價格與帳面價值計算結果，土地產生交易損失，廠房設備產生交易增益，因土地交易損失不得列為所得額之減項，而廠房設備交易增益卻需計入所得額計算，法院拍定價格之分配，如非同一性質之不動產，僅憑拍定人一方主觀之分配請求，容易造成賦稅不公平，原告數年前已經營困難無法繳息，亦無繳稅能力，依現行所得稅法將使原告負擔不合理之稅負，請撤銷原處分，以維原告法益云云。經查原告八八年十一月廿四日於臺灣臺中地方法院民事執行處與債權人華南銀行股份有限公司對於法院鑑定拍賣底價均陳述相同意見並無異議，且該不動產亦經拍賣分配完成，原告於拍賣後始主張土地、房屋及建物之拍定價格分配不公平，於法無據，原核定並無不合應予維持，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。

二、按所得稅法第二十四條第一項規定營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係計算營利事業所得之基本原則，至於其所得內容徵免規定則屬所得稅法第一章第一節所規範，依所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地之交易所得免納所得稅，又依施行細則第八條之四規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除，明確規定營利事業出售土地有所得不課稅，有損失亦不得扣除，符合實質課稅公平原則，並無逾越租稅法定主義，更無違憲之疑義。本件被告依據臺灣臺中地方法院拍賣原告所有不動產，按拍定之土地、房屋及建物價格核算土地交易損失四、○二八、九一五元及房屋交易收益四、一

七二、六一八元核算出售資產增益一四三、七○三元，核定全年所得額五四二、八七五元，因該屬免稅之土地交易損失

四、○二八、九一五元包含於全年所得額中，計算課稅所得額應予加回，乃核定課稅所得額四、五七一、七九○元並無不合，原告未提示新事證復執前詞爭執，所訴應不足採。

理由

一、按「下列各種所得，免納所得稅．．．十六、個人及營利事業出售土地．．．其交易所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」各為所得稅法第四條第一項第十六款前段、第二十四條第一項及同法施行細則第八條之四所明定。次按「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地‧‧‧之增益，免納所得稅，如有損失應自該項增益項下減除。」為行為時營利事業所得稅查核準則第三十二條第一款所規定。

二、本件原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，原列報出售資產增益○元，全年所得額虧損六六九、四八三元，課稅所得額虧損六六九、四八三元，經被告初查依臺灣臺中地方法院八十九年四月五日八十八年度執七字第一五三五七號函載拍賣原告不動產資料，按拍定土地價格六、五五○、六○○元、房屋及建物價格二二、五○○、○○○元，減除土地成本一○、五七九、五一五元（含土地增值稅三二九、五一五元）、房屋及建物未折減餘額一八、三二七、三八二元，核算土地交易損失四、○二八、九一五元及房屋交易收益四、

一七二、六一八元合計出售資產增益一四三、七○三元，原核定全年所得額五四二、八七五元，因上開誤以扣除之土地交易損失，仍應加計，核定課稅所得額四、五七一、七九○元，應補徵稅額一、一三二、六四四元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：依所得稅法第二十四條第一項規定，營利事業所得稅計算所得額時如有「損失」應可減除，又依同法施行細則第三十一條規定，所謂「損失」係指「非營業損失」，復為同法施行細則第二十四條所明揭，是「土地交易損失」自應包括在內，該施行細則第八條之四規定不得扣除，顯已逾越所得稅法第二十四條第一項之規定，又限制法律明定之免稅範圍，參諸大法官會議釋字第二一○號暨第三六七號解釋理由書，有違憲法第十九條所規定租稅法律主義之精神。原告本年度遭台中地方法院執行拍賣土地六、五五○、六○○元，房屋及建物二二、五○○、○○○元，致生土地交易損失四、○二八、九一五元，並非營業損失，自應由營利事業所得額中扣除。且原告本年度雖有房屋交易收益四、一七二、六一八元，但其同年亦有土地交易損失四、○二八、九一五元，合計出售資產增益一四三、七○三元，依大法官釋字第四二○號解釋所揭示之實質課稅公平原則，原告出售資產總增益僅為一四三、七○三元，自僅需就其增益部分負擔稅捐，被告未能審酌原告土地交易損失之部分，逕就房屋交易收益之全部核定須補繳所得稅，顯已違反實質課稅及稅法上量能課稅原則之公平原則。又參諸所得稅法第四條第一項第十六款之修正立法理由，係為減輕營利事業負擔並促進營建業之正常發展，而將營利事業出售土地交易所得部分予以免稅，則同法施行細則第八條之四有關「如有交易損失，亦不得扣除」將使營利事業因未能將上開交易損失自收益中扣除，無法反映營利事業實際資本情況外，自與所得稅法第四條第一項第十六款規定之修正理由不符等語。

四、次按個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅，為所得稅法第四條第一項第十六款前段所規定，而此所謂「免納所得稅」，係指該項交易之盈虧，不作為計算納稅義務人該年度所得額之依據，是所得稅法施行細則第八條之四所規定：「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」與母法之規定之意旨，並無不符。此亦不違原告所稱之憲法第十九條所規定租稅法律主義之精神、實質課稅及量能課稅原則，且與大法官會議釋字第二一○號、第三六七號及第四○○號解釋意旨及理由書無涉。又所得稅法第四條第一項第十六款之修正立法理由，在於減輕營利事業稅負並促進營建業之正常發展，然該條並未特別規定營利事業出售土地之財產交易，如有交易損失，得列為非營業損失，自其該年度營利所得扣除。揆諸前揭說明，營利事業出售土地，如有交易損失，仍應依所得稅法施行細則第八條之四之規定，不得扣除，原告主張依此立法理由，認營利事業之土地交易損失，為非營業損失，難謂有據。再按執行法院拍賣債務人之不動產，為法院執行人員依強制執行法之相關規定，將債務人之不動產依法定程序，出賣予拍定人，性質上仍為私法上之買賣，出賣人仍為債務人。又土地與房屋為分別鑑價，原告（債務人）與債權人縱使對法院所定之拍賣價格有所異議，惟執行法院既駁回其異議，並將不動產拍定，此時買賣業已成立，原告自不得再事後主張其被拍賣之土地及房屋之應如何合理計價。

五、綜上所陳，原告所訴各節，均難成立。從而，原處分（復查決定）依台灣台中地方法院八十九年四月五日八十八年度執七字第一五三五七號函載拍賣原告不動產資料（原處分卷九八頁），按拍定土地、房屋及建物價格，減除土地成本、房屋及建物未折減餘額，核算土地交易損失四、○二八、九一五元及房屋交易收益四、一七二、六一八元合計出售資產增益一四三、七○三元，原核定全年所得額五四二、八七五元，因上開誤以扣除之土地交易損失，仍應加計，核定課稅所得額四、五七一、七九○元，應補徵稅額一、一三二、六四四元，依首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南