臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院) - 九十三年度訴更一字第一一號（綜合所得稅）

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十三年度訴更一字第一一號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　王素玲律師被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　戊○○ 己○○ 庚○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月二十五日台財訴字第○九○○○○九八六九號、0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告對複委託費用部分提起上訴，經最高行政法院對該判決關於複委託費暨該訴訟費用部分廢棄，發回更審，本院更為判決如左：主文原告之訴除已確定部分外駁回。除已確定部分外，訴訟費用由原告負擔。事實甲、事實概要：緣原告係敏洽結構技師事務所（下稱敏洽事務所）負責人，民國八十四年度個人綜合所得稅，自行申報該事務所執行業務收入新台幣（下同）六、六八八、○一八元，費用總額為六、○四二、○二九元。經被告初查核定執行業務收入九、一九七、三九二元、費用總額三、四八○、○六六元、執行業務所得五、七一七、三二六元，併課原告當年度綜合所得總額六、七四六、六二九元，補徵稅額一、五六九、八七一元。另八十五年度個人綜合所得稅經被告原核定執行業務所得為一、○五二、九八七元，併課原告當年度綜合所得總額二、一八六、四二○元，補徵稅額一一三、七八八元。原告不服，就該事務所八十四年度之業務收入及複委託費項目及八十五年度複委託費項目循序提起復查及訴願結果，惟未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院判決原告之訴關於業務收入部分撤銷，其餘部分駁回，原告對複委託費用部分不服，提起上訴，經最高行政法院判決對該判決關於複委託費暨該訴訟費用部分發回更審。乙、兩造聲明：一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定關於八十四及八十五年度複委託費用部分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。丙、兩造之陳述：壹、原告起訴意旨略以：一、依執行業務所得查核辦法第三十二條之規定，執行業務者得將受委託之業務全部或一部委託他人辦理，其複委託之費用准予認定，而他人包含個人及公司，家族公司並非不得受複委託，且其複委託之費用僅在超出原取得之報酬部分或查獲複委託係虛構或無複委託之事實情形下，始可剔除。按敏翔工程顧問有限公司（下稱敏翔公司）成立於八十一年六月十三日（於敏洽事務所成立前），邑展工程顧問有限公司（下稱邑展公司）則成立於八十三年四月一日，二家公司主要經營項目為建築物基本結構工程設計等業務，原告為敏翔公司之負責人，嗣因法令規定限制，原告乃另成立敏洽事務所專門負責結構工程簽證業務，因此未顧用任何員工從事結構工程設計工作，而將之複委託敏翔公司及邑展公司辦理。被告僅以敏翔公司、邑展公司係原告投資之公司，為其家族公司，且兩家公司之業務來源，大都來自原告事務所為由，剔除複委託，顯違上揭條文意旨，自違法律優位及依法行政之原則。二、按敏翔、邑展二公司確實向原告承攬系爭複委託之工程，收取複委託費用，有卷附之發票及複委託契約書，且該二家公司亦非虛設公司，雇請為數不少之員工實際從事結構設計、繪圖等工作，有卷附該二家公司之員工資料、扣繳憑單可稽及敏翔負責人丙○○及丁○○結證在案。反之，原告僅負責簽證之業務，事務所內之專業人員僅原告一人而已，並無雇用任何之結構工程設計人員，自無法僅憑原告一人之力獨自完成龐大受託之工程，是原告將承攬業務部分複委託他人辦理自屬當然，亦符常情。否則，龐大之工程豈是原告一人所能獨立完成？況該二家公司，亦將複委託之收入，向稅捐機關申報，繳納營業稅及營利事業所得稅，並經稅捐機關核定在案。而被告就此複委託部分，一方面核定為該二家公司之收入，課予稅捐，他方面又將原告之複委託剔除（則原告對此部分則須負擔稅捐），除有矛盾，亦有重複課稅，顯違實質課稅原則。再者複委託對象依法並無限制不得為家族公司，而股東僅是公司之投資者，並無限制其為一公司之股東即不得為他公司之股東；且公司有獨立之法人人格，其與個人為不同之法律主體，原告自得將大部分之工作複委託給上開二公司。三、被告謂部分複委託契約書無日期、無蓋章云云。按契約以雙方意思合致即成立生效，不以書面為必要，縱漏日期亦不影響其效力，且每一件複委託工程均有建築地點（建築師名稱）、該二家公司負責主辦之人員及編號、複委託開始工作之日期，完成之日期，及建照取得之日期，有卷附之該二家公司業務收入明細表及該等複委託工程開始製圖及出圖、主辦人之資料可稽，又針對無填載簽約日者，原告亦已呈附工程檔案中之目錄及設計圖，內載有時間、工作編號，應足證原告確實將該等工程（簽證部分除外）複委託予上開二家公司承作，確實支付委託之費用。至「無蓋章」部分，至少亦有公司之大章，且在印花上亦有小章，非全然無蓋章，自不影響契約之效力。四、原告雖有以自動提款機或現金或支票支付情形，惟不論以何種方式，亦僅係支付金額之來源或過程，使被告更確信原告確有支付該複委託費用而已，原告本無提供資金流程之責任，稅捐機關亦不得以納稅人提出之文件無法勾稽為由而剔除支出（參行政法院八十八年度第三七六號判決）。按每次提款金額本未必須與支付金額完全相同，蓋原告若尚有現金，僅再領取部分即可，若多領之剩餘者亦可作為其他零用或費用，又提款機最低提領額度為千元、最高為二萬元，故無法與支付金額零頭部分相符，有時則須提領多次，另偶因原告先前已有提領部分，惟因不足給付某筆複委託費用，而再為提領，致少數幾筆複委託費用之資金來源分為多日領取，亦屬常情。五、至於被告所提八十四年度複委託費用表所列之「現金帳列付款日」，應係發票日，而「實際付款日」則係為提款之日，有卷附發票及存摺可證。按諸一般商業習慣，先開立發票再請款；或先付款再補發票，事所恆見，豈能以付款日與發票日不完全相同或前後日期些許不同，即逕認無付款之實？若無付款，敏翔及邑展公司豈會開立發票予原告，並以此為列為該公司之收入而向稅捐機關申報所得核課稅捐，並為稅捐機關核課在案。又邑展公司八十四年承作原告左營果貿段工程，因該筆金額為一、四七六、一四○元，金額較大，而原告之前手張大中建築師未能一次付款給原告，加以當時社會不景氣，邑展乃先於一、二、五月向原告墊借，嗣邑展再開立發票予原告，原告再分期抵扣，並無不合理。況該案係由郭榮桂負責主辦，而其既在邑展兼職，為邑展公司工作，亦證原告確實將該案複委託予邑展並支付複委託費用。另被告質疑關於編號十八、十九兩件複委託費用部分，按原告將此兩件複委託費用一起開票支付，餘者以現金支付，並無不妥，而編號十九之金額較大，則應敏翔公司要求將其金額分三張支票開立，餘者以現金支付，亦無不當。六、關於被告質疑敏翔公司八十五年九月三十日始變更負責人為丙○○，惟自八十四年十一月起即由丙○○或由丙○○與甲○○二人為簽約人乙節，按丙○○在為敏翔公司負責人前，係為敏翔公司之經理人，對外亦負責公司之主要經營業務者。依公司法第三十一條經理人有為公司管理事務及簽名之權。是其在對外處理事務簽約時，除得獨立代理公司簽約外，亦得並蓋負責人與其個人之章，此亦無不妥。至被告訴稱原告開立七信支票一七六、六○○元支付敏翔公司八十五年度即編號九、十、十二、十四之四筆複委託費用共一七八、七八○元時間、金額不合理乙節，按原告結算上開四筆複委託費用，以七信票號ＳＪ0000000，金額一七六、六○○支付，餘者以現金支付或抵扣，並無不合，況且原告係憑ＦＢ0 000000號單據開立該支票，足證有複委託及支付費用之事實。另八十四年邑展公司人員雖已全數離職，惟八十五年度複委託之案件僅中北區○村段○○里 ○○段二件，主辦人均為敏翔公司員工郭榮桂，而郭榮桂既兼職於邑展公司為該公司工作，邑展公司當可接受原告複委託。七、綜上，原告確有複委託及支付複委託費用之事實，且被告既已對系爭之複委託費用列為敏翔、邑展公司之營業及所得，並核課稅捐在案，豈能昧於上開複委託及支付費用之事實，一面認列為敏翔、邑展公司之複委託收入，一面卻剔除原告支出之複委託之費用？除有矛盾，亦有重複課稅，不當得利之嫌，顯違實質課稅原則。貳、被告答辯意旨略以：一、本件原告原列報八十四年度、八十五年度複委託費分別為四、三五四、五一九元及九三八、三三二元，其中帳列給付邑展公司複委託費一、四八四、五四○元及三七、一○○元，另給付敏翔公司複委託費一、○七七、四二三元及一、一○八、九一四元，被告初查以八十四年度邑展公司之收入總額全來自原告，而原告給付敏翔公司之複委託費佔該公司全年營業額約百分之四二．二一。且原告委託敏翔公司計二十一筆委託案中計十六筆皆是將原委託之業務收入按百分之七十比例複委託該公司；八十五年度則以原告於申報時列報複委託費支出九三八、三三二元，且該年度邑展公司之收入總額全來自該事務所，又該事務所給付敏翔公司之複委託費占該公司全年營業額約百分之六十六，又邑展公司之營業地址即設於申請人戶籍所在地，敏翔公司則與該事務所同址上下樓層，另敏翔公司八十五年九月三十日前之負責人亦同為本件原告，至八十五年九月三十日始變更負責人為丙 ○○，再者，邑展與敏翔公司之股東不僅有重覆且多為原告之親戚，是原告雖形式上備妥執行業務所得查核辦法第三十二條所規定之複委託契約書，惟委託人與受託人之關係非比尋常，顯利用家族公司達分散所得之目的，故核定八十四年度複委託費為一、七九二、五五六元，八十五年度部分則全數剔除。二、敏翔、邑展公司雖有開立發票予原告，亦有申報所得經核在案，惟並不代表實際上即有複委託情事，且原告雖提示複委託契約書及支付證明等資料供核，惟其複委託契約書卻有諸多不合理情事，其中如八十四年度之複委託書上日期欄全空白或業已取具建築執照後才簽定複委託書及支付款項等情事或建造執照於上年度取具，於本年度始陸續付款，八十五年度則有案件於當年度三月業已取得縣政府工務局建造執照，卻遲至當年十月才付款，均顯與契約書所約定之「於交件時一次付清」不符。次按其支付證明資料，其支付方式分別為自動提款機提款、現金提領及票據等三種方式，亦存有諸多不合理之現象，如八十四年度部分有支付款項係數日提領始支付或部分開立票據、部分現金支付等情事，且提領金額與支付金額亦多不相符；而八十五年度則有原告提示銀行存摺之現金提領支付，惟其提領日期係在發票日之後，且金額差異頗大等，另自動提款機提款亦有同樣情形，又開立票據支付之方式則有票據於八月到期，惟其發票卻遲至當年十二月才開立，且金額亦不符等現象，故上開資金支付流程均難以證明該款項確係支付系爭之複委託費，再者，敏翔公司八十五年九月三十日方變更登記負責人為丙○○，而當初複委託之契約書簽約負責人在八十五年九月三十日前卻有丙○○之簽名，顯不合理。末按邑展及敏翔公司不僅有員工同時於兩家公司任職之情形，甚至邑展公司之員工全體離職後該公司尚接受該事務所之複委託案件等之不合理之情形，參諸改制前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自難認原告之主張為真實。理由一、按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理。」及「一、執行業務者以受委託業務之全部或一部，委託其他執行業務者經辦，或委託專營提供勞務之營利事業辦理，而支付之複委託費，准予認定。」分別為執行業務所得查核辦法第十七條及第三十二條所明定。二、本件原告係敏洽事務所負責人，八十四年度個人綜合所得稅，自行申報該事務所執行業務收入六、六八八、○一八元，費用總額為六、○四二、○二九元。經被告初查核定執行業務收入九、一九七、三九二元、費用總額三、四八○、○六六元、執行業務所得五、七一七、三二六元，併課原告當年度綜合所得總額六、七四六、六二九元，補徵稅額一、五六九、八七一元。另八十五年度個人綜合所得稅經被告原核定執行業務所得為一、○五二、九八七元，併課原告當年度綜合所得總額二、一八六、四二○元，補徵稅額一一三、七八八元。原告不服，就該事務所八十四年度之業務收入及複委託費項目及八十五年度複委託費項目循序提起復查及訴願結果，惟未獲變更，遂提起行政訴訟，經本院判決原告之訴關於業務收入部分撤銷，其餘部分駁回，原告對複委託費用部分不服，提起上訴，經最高行政法院判決對該判決關於複委託費暨該訴訟費用部分發回更審。三、原告訴稱：敏翔、邑展二公司確實向原告承攬系爭複委託之工程，收取複委託費用，有發票及複委託契約書可憑，且該二家公司亦非虛設公司，雇請為數不少之員工實際從事結構設計、繪圖等工作，有該二家公司之員工資料、扣繳憑單可稽及敏翔負責人丙○○及丁○○結證在案。如原告僅負責簽證之業務，事務所內之專業人員僅原告一人而已，並無雇用任何之結構工程設計人員，自無法僅憑原告一人之力獨自完成龐大受託之工程，是原告將承攬業務部分複委託他人辦理自屬當然，亦符常情。況該二家公司，亦將複委託之收入，向稅捐機關申報，繳納營業稅及營利事業所得稅，並經稅捐機關核定在案。被告就此複委託部分，一方面核定為該二家公司之收入，課予稅捐，他方面又將原告之複委託剔除（則原告對此部分則須負擔稅捐），除有矛盾，亦重複課稅，有違實質課稅原則。再者，複委託對象依法並無限制不得為家族公司，而股東僅是公司之投資者，並無限制其為一公司之股東即不得為他公司之股東；且公司有獨立之法人人格，其與個人為不同之法律主體，原告自得將大部分之工作複委託給上開二公司等語。四、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。是在通常情形，稅捐稽徵機關對於得主張稅捐債權存在之事實，負舉證責任；反之，被主張權利之納稅義務人，對於構成稅捐免除、減輕及廢棄或限制稅捐債權之各項事實，應負舉證責任。從而，本件原告主張其八十四年及八十五年度個人綜合所得稅，就其事務所之收入部分，應扣除系爭複委託費用，此係原告主張該二年度有此費用之支出，對於被告之稅捐債權有免除或減輕之事實，自應由主張有此事實發生之原告負舉證責任，方屬妥適。至原告所稱其依改制前行政法院八十八年度第三七六號判決意旨，其於本件無提供資金流程之責任，被告亦不得以原告提出之文件無法勾稽為由而剔除支出，按該判決並非判例，且與本件情形並非相同，原告以之比附援引，難認有據。五、經查，原告主張敏翔、邑展二公司確向原告承攬系爭複委託之工程，收取複委託費用，雖提出複委託契約書、建築執照、發票、帳簿、銀行提款資料及支票存根等為證，另敏翔公司負責人丙○○（八十五年九月三十日前負責人為原告）、該公司結構設計人員丁○○及曾任職該二公司職員李美滿（原告為其姐夫）等三人均到庭作證原告有上開複委託事宜。惟原告稱其有支付上開複委託費用，自應舉證證明其確將各筆費用支付該二公司。依原告所提出之複委託契約書卻有多件複委託書上之日期欄全部空白（見八十四年度原處分卷第一一九、一二七、一三三、一三五、一三七、一三九、一四一、一四三、一四五、一四七、一五五頁；八十五年度原處分卷第一九五、一○六、一一○、一一七、一三三、一四二頁），自無法查核其是否有受委託或何時受委託，核與執行業務所得查核辦法第三十二條第四款規定應立複委託契約書提供查核之意旨不符。又原告所稱其於八十四年度複委託邑展公司二筆，金額一、四八四、五四○元；敏翔公司廿一筆，金額一、○七七、四二三元；八十五年度邑展公司二筆，金額三七、一○○元；敏翔公司十七筆，金額九二○、一九四元。關於支票支付部分，八十四年度邑展公司編號二；敏翔公司編號十九及廿一；八十五年度敏翔公司編號九、十、十二、十四、十五及十七等筆，其中八十四年度邑展公司編號二，金額高達一、四七六、一四○元，以八張支票支付，與原告提出之該筆付款明細金額七十七萬元（以現金支付共四筆）及複委託費支付明細十二筆共金額一、四六八、○○○元（八十四年原處分卷一七七及一七八頁）均不相符，八十五年度敏翔公司編號九、十、十二、十四，付款金額各為二五、九○○元、三○、六六○元、三七、三一○元及八四、九一○元，惟此四筆原告支付之支票金額均為一七六、六○○元，與付款金額差距太大，又其他各筆金額與支票金額均不相符，原告對此稱支票金額不足付款金額部分以現金支付，惟與其他各筆現金或以自動提款機提款方式提領現金支付各筆複委託費部分，付款金額與提領金額及實際支付日期與提款日期，均有差距，如八十四年度敏翔公司編號一，付款金額為六○、九○○元，現金帳列付款日期為八十四年六月廿日，原告於同月廿九日及三十日領三筆現款各二萬元合計六萬元等。再者，依原告所提出之銀行提款資料（銀行存摺），僅能證明原告有自其銀行帳戶，以自動提款機提款（即ＡＴＭ）及以存摺方式提領現金，按原告提領現金，衡情應有多種用途，是否專支付系爭複委託費用，原告自應以資金流程予以證明之，又在現今社會，金融機構普遍設立，個人及公司行號應有其金融機構之存戶，以應資金往來及儲存之需。另依原告所稱敏翔、邑展二公司並非虛設公司，雇請為數不少之員工實際從事結構設計、繪圖等工作，則該二公司具有相當規模，衡諸事理，應有金融機構帳戶以供業務經營，原告稱其於該二年度多次委託此二公司承攬複委託工程，有數十筆之多，金額亦達數百萬元，如有此頻繁交易及資金往來，而原告以現金或支票支付複委託費用，該二公司理應以其銀行帳戶存入該支付現金全部或一部，尤以原告開具支票部分，更應有銀行支票兌領紀錄可供查核，而原告僅提出支票存根，均無法提出此資金流程（原告稱因事隔十年，無法提出，然本件原告於八十九年四月二十三日即申請復查，又其既能提出八十四年及八十五年銀行帳戶提款紀錄，自無不能提出上開支票提領紀錄之理），如該二家公司之銀行帳戶存款紀錄，以資對應原告各筆支付之現金，或提供該二公司銀行帳號供核，均有違事理，自難以僅憑原告所提出之上開複委託契約等資料及證人證詞，而認其有以上開款項支付系爭之複委託費之事實。六、至原告主張邑展公司及敏翔公司該二年度營利事業所得稅，業經被告核定在案，又其事務所於該二年度確須將其承攬業務部分複委託他人辦理，自無法僅憑原告一人之力獨自完成龐大受託之工程之部分，系爭列支複委託費應准認列乙節，惟執行業務費用之認列，應依上開規定及說明，以是否合乎執行業務直接必要及有此費用支出之事實為要件，尚難以此二家公司業經被告核課營利事業所得稅或原告確須完成上開工程，而為本件被告應認列此費用之依據。七、綜上所陳，本件原處分（復查決定）關於以原告於該二年度並無支付系爭複委託費用之事實，而不予認列之部分，核與上開執行業務所得查核辦法第十七條之規定相符，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張及爭執，不影響本件判決之基礎，無一一論述之必要，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　　八　　　　日臺中高等行政法院第四庭審判長法官　沈　應　南法官　許金釵法官　許　武　峰右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十二　　　月　　　八　　　　日法院書記官王永慶

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