臺中高等行政法院判決

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原告

裕琦農產實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月5日台財訴字第0910063480號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定（92年度訴字第363號）後，原告提起抗告，經最高行政法院發回本院更審（93年度裁字第1529號），本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新台幣（下同）1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告經通知後仍未提示帳簿憑證供核乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準「行業代號：1151-11（植物油製造業，淨利率百分之8）」核定營業淨利4,475,492元，加計非營業收入2,484,672元，全年所得額6,960,164元，補徵稅額863,556 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以起訴不合程式裁定駁回，原告提起抗告，經最高行政法院以原告已於復查階段對88年度營利事業所得稅全部表示不服，系爭利息支出應進行實體審理，而將原裁定廢棄，發回本院審理。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」、「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時如須補提帳證，應准以查帳核定。」分別為財政部79年1月11日台財稅第791183529號函及財政部79年11月28日台財稅第790367340號函所明定。今原告在訴願程序中發現另有營業外利息支出2,050,000元，未認列費用，故提供帳證陳情財政部予以認定，惟訴願受理機關財政部否准所請，然依財政部公佈台財稅第7928352號函已明確指示，所謂同業利潤標準純益率係就營業淨利編定，如有非營業損失，應核實認定，今原告已提供利息支出之憑證以供查核，被告不予另為適法之處理，實無道理，況依台財稅第790367340號函規定，行政救濟程序中如已補提帳證，應准予查帳認定。對本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出2,050,000元部分，原告於訴願程序中補提憑證，應有上述解釋函之適用，程序上並無不合，既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予查核之理。

⒉依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於稅捐之處分如有不服，應依法令規定，提起復查，本案係對原告88年度營利事業所得稅之核定有所不服，故依法提起復查，程序似無不符，被告不為審理，實有違行政機關行政責任，或謂本案有關利息部分，是屬稅捐稽徵法第28條更正程序，原告應提出更正申請，然訴願決定並未有明確指示，不僅違反行政程序法第5條行政行為之內容應為明確之規定，原告亦無所適從，被告查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被告予以明確指示原告應依更正程序為之，原告才能有所適從。

⒊就權責基礎而言，原告也提出銀行證明及地方法院支付命令，法院支付命令有提到自88年8月24日起至清償日止，按年息百分之10.1付息，華南銀行之92年8月1日之函文亦稱，利息繳至87年3月21日，自87年3月21日之後，所積欠之本金、遲延利息及違約金，仍應負償還之責，原告確實有利息支出，營業外費用應核實認定。

㈡被告部分：

⒈按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第21條、第22條前段及第83條第1項所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第71條第1項前段所規定。

⒉原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局初查以原告經通知後仍未提示帳簿憑證供核，乃按該業同業利潤標準核定其營業淨利4,475,592元，加計非營業收入總額2,484,672元，全年所得額6,960,164元。原告不服，未敘明復查項目及其理由申請復查，案經被告於91年5月24日以中區國稅法字第0910033123號函及於91年6月19日以中區國稅法字第0910033158號（原處分卷第74頁至第77頁）函請原告補具復查項目及其理由並提示相關證明文件，因原告逾期未能提示，致無從審酌，依首揭規定，原核定按同業利潤標準核定全年所得額6,960,164元，並無不合，乃駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，除執復查前詞外，另訴稱尚有利息支出2,050,000元可依法減除，並重新核定云云，案經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見外，並以原告88年度營利事業所得稅結算申報，有關非營業損失欄項各科目金額均為空白，縱其當年度確有利息支出2,050,000元，亦非本件訴願審理之範疇，遂駁回其訴願。

⒊原告訴訟意旨略謂：原告訴稱本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出部分既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予審理之理，查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被告予以明確指示原告應依更正程序為之云云。

⒋查本件經被告多次通知其提示相關帳簿文據供核，均未提示，已如前述（見回執聯詳原處分卷第74頁及第77頁），被告依首揭所得稅法第83條第1項規定按該業同業利潤標準核定其所得額，並無違誤，亦為原告所不爭；另原告於訴願程序中始發現有利息支出2,050,000元未認列部分，按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（行政法院62年度判字第96號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性，故訴訟之爭點須經復查前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執，合先敘明。再查原告所提供利息支出之憑證（詳原處分卷第115頁至117頁）原告於82年2月24日向華南商業銀行以長期（15年）擔保方式借款50,000,0 00元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟原告自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金50,000,000元及利息2,936,826 元（86年8月24日至87年3月31日）轉列催收款項並經原告申請將上開催收款項分期償還，顯見原告88年度所支付之利息係屬86年度及87年度之應付利息而非屬88年度利息支出，自非屬稅捐稽徵法第28條之範疇，是其所訴應無足採。

⒌按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條及第97條第2款所規定。

⒍原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,021,700元，非營業收入總額2,483,958元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按植物油製造業（行業標準代號：1151--11）同業利潤標準核定其營業淨利4,475,492元，加計非營業收入總額2,484,672元，全年所得額6,960,164元並無不合，此部分為原告所不爭，僅於訴願階段對漏未申報之非營業損失-利息支出2,050,000元部分，請求准予減除。經就原告所提供利息支出之憑證（詳原處分卷第115頁至117 頁）查核，原告於82年2月24日向華南商業銀行以長期（15年）擔保方式借款50,000,000元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟原告自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金50,000,000元及利息2,936,826元（86年8月24日至87年3月31日，詳銀行貸款本息攤還表及銀行利息收入表）轉列催收款項並經原告申請將上開催收款項於88年4月29日開始分期償還，故原告本年度所支付2,050,000元依前揭稅法規定應屬86及87年度之應付利息非屬88年度利息支出，原告主張應予減除利息費用2,050,000元核無足採。

理由

一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第21條及第83條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「非營業所必需之借款利息，不予認定。」亦為查核準則第62條及第97條第2款所規定。

二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利為1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告經通知（見原處分卷第40頁至第43頁）提示有關帳證後仍未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準「行業代號：1151--11（植物油製造業，淨利率百分之8）」核定其營業淨利為4,75,492元，加計非營業收入2,484,672元，全年所得額為6,960,164元，應補徵稅額863,556元。原告不服，未敘明復查項目及理由申請復查，被告復查決定以，被告分別於91年5月24日中區國稅法字第0910033123號函及91年6月19日中區國稅法字第0910033158號函請原告補具復查項目及理由並提示相關證明文件供核（見原處分卷第74頁至第77頁），因原告逾期未能提示，致無從審酌，原核定按同業利潤標準核定其全年所得額為6,960,164元（見原處分卷第54頁），並無不合，而駁回原告復查之申請，揆諸上開規定，原處分及復查決定，並無違誤。

三、原告起訴主張：對本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出2,050,000元部分，原告於訴願程序已補提憑證，程序上並無不合，既已提供憑證以供查核，被告自無不予查核之理。依財政部台財稅第791183529號函及台財稅第790367340號函規定，可依法減除，就權責基礎而言，原告也提出銀行證明及台灣彰化地方法院支付命令，於法院支付命令有提到自88年8月24日起至清償日止，按年息百分之10.1付息，而華南銀行之92年8月1日之函文亦稱，利息繳至87年3月21日，自87年3月21日之後，所積欠之本金、遲延利息及違約金，仍應負償還之責，原告確實有利息支出，自應核實認定云云，然查：

㈠本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,021,700元，非營業收入總額2,483,958元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按植物油製造業（行業標準代號：1151--11）同業利潤標準核定其營業淨利4,475,492元，加計非營業收入總額2,484,672元，全年所得額6,960,164元並無不合，此部分為原告所不爭執。

㈡就漏未申報之非營業損失-利息支出2,050,000元部分，請求准予減除部分。經查：被告就原告所提供利息支出之憑證（見原處分卷第115頁至117頁），查核結果，原告係於82年2月24日向華南商業銀行以長期（15年）擔保方式借款50,000,000元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟原告自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金50,000,000元及利息2,936,826元（時間為86年8月24日至87年3月31日）轉列催收款項並經原告申請將上開催收款項於88年4月29日開始分期償還，此有銀行貸款本息攤還表及銀行利息收入表在卷可稽（見本院92年度訴字第363號營利事業所得稅卷第35 頁至第37頁），故原告所支付2,050,000元，依首揭規定，應屬86及87年度之應付利息非屬88年度利息支出，而原告亦自承「88年之後才有繳一部分利息，公司已呈歇業狀態，營業額已經很少，幾乎是零」「帳載是88年沒有計算利息，事實上並沒有支付利息，後來也沒有支付88年利息。」（見本院94年3月24日言詞辯論筆錄），是原告主張應予減除利息費用2,050,000元，自非可採。本件亦無稅捐稽徵法第28條更正問題，原告主張如要更正，被告應予明確指示，使原告有所適從，亦非可採。

四、綜上所述，原告主張尚非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修