臺中高等行政法院判決

原告

匠曜營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉思顯 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

庚○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月5日台財訴字第09400159230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額虧損新台幣（下同）62,064元，經被告初查以其中「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」等7項工程成本31,719,493元無法勾稽查核，乃依該7項工程收入32,779,948元按該業（行業標準代號：4501－11）同業利潤標準毛利率21﹪核算工程成本，連同其他工程調整項目，核定營業成本27,221,743元，減除營業費用及損失總額1,240,328元，核算營業淨利6,262, 162元，因超過全部營業收入淨額34,724,233元按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,472,423元，加計非營業收入總額9,313元，核定全年所得額3,481,736元，應補稅額859,505元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈有關「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」：

⑴合板11.5m/m*4*81：歸屬富國汽車駕駛訓練班雜項工程合約書項次6「乙種模板」內，「乙種模板」乃統稱，「合板」乃指模板之材質，被告將「合板」耗用金額500,279元剔除於合約之外，惟原告既未提供外包合約，即表示並未委外，上開合板之使用即應計入原告之成本。雖訴願決定書中指稱模版工程版材有一定規格，然未明確指出何種特定規格，究竟與原告合約書所載之「乙種模板」或系爭工程發票所載之「合板（11.5m/m*4*81）」有何不同？豈可遽為否定，又合約書既有「乙種模板」之約定，即表示系爭工程需此耗材，遍觀原告所提之發票中僅有「合板11.5m/m*4*81」與之相符，論理該發票金額應屬本工程之支出成本無疑。

⑵3000psi預拌混凝土、2500psi預拌混凝土、2000psi預拌混凝土部分：歸屬富國汽車駕駛訓練班雜項工程合約書項次2、3、4之混擬土，依上開合約2、3、4混擬土之總量為2482立方米（即1372+1052+60），而該工程實際耗用量為2210.5立方米（即1036.5+1144+30），並無超耗情況，被告認為材料之耗用係依合約書之項目逐項核算，非採總額計算固非無見，惟依經驗關於工程混凝土之需用量，無法事先約明而無變動，此由本件工程3000psi預拌混凝土為例，合約用量為1370立方米，而實際耗用量僅1036.5立方米，較合約用量少333.5立方米，另以2000psi預拌混凝土為例，合約用量為60立方米，而實際耗用量僅30立方米，較合約用量少30立方米，合約用量及實際耗用量均無法完全相同。何以2500ps i預拌混凝土實際耗用量較合約用量多92立方米，被告便無法接受，非認定超耗不可，實不明究理，因此，就2500psi預拌混凝土認定超耗94,806元，亦非合理。

⑶U型溝部分：該溝渠工程原本約定使用「混擬土」施作，故應歸屬富國汽車駕駛訓練班雜項工程合約書項次2、3、4之混擬土，嗣因業主變更工程改由外購之U型溝施作，成本相近且施作較為方便，此有相片附狀可稽，上開相片係原告替業主申請使用執照所附之相片，且上開相片係附貼於原告與富國汽車駕駛訓練班籌備處所簽立之契約上，並經台中縣政府工務局確認並核發使用執照在案，上開U型溝工程係原告所承作，應可確定。

⑷PU管部分：應歸屬富國汽車駕駛訓練班雜項工程合約書項次15之HDPE排水管，原告實際施作係以PU管取代HDPE排水管，兩者雖有價差，但非不能相互替代，被告認為PU管及HDPE排水管成本分別為1,200元及4,500元，兩著單價顯不相當，難謂具有替代性云云，似嫌速斷。被告認為合約書未有「PU管」之約定，卻有該發票，應被認定為超耗9,600元云云，亦有未察。

⑸綜上，關於「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」，被告將該工程成本多剔除762,018元（即500,279＋94,806＋157,333＋9,600）。

⒉有關台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」工程：

⑴磁磚40×40部分: 除應歸屬台中市○○○路凱旋視聽歌唱城工程合約書項次19之磁磚40×40外，工程合約書項次5之「室內地磚」亦施作40×40之磁磚，此有相片為證，上開依工程合約書項次19及項次5之合約金額共計為420,000元 (210,000＋210,000)，而原告關於該工程所提之磁磚40×40發票金額為498,192 元（實際耗用量21,658×單價23），故超耗78,192元（498,192－420,000），被告認為應超耗355,557元，並非正確。據上，被告多認定超耗之金額計有277,365元（355,557－78,192）。被告認為上開「室內地磚」係外包與銓威工程施作，外包合約雖未載明包工或包料，惟就其記載之「室內地磚每坪計600元」相較於主合約「室內地磚每坪700元」，足證應屬包工包料委外施作，上開推測固非無見，即令如此，原告所花之室內地磚每坪成本至少亦有600元，被告認為原告主張系爭材料非該工程所需云云應有誤會。

⑵磁磚25×33部分: 原合約書項次21原約定浴室地磚牆用20×20壁磚，業主改用25×33磁磚，此有相片為證。故「磁磚25×33」之發票金額33,000元確實為該工程實際耗用成本，被告認為合約書並無約定使用「磁磚25×33」，故上開發票金額33,000元應認定為超耗云云，應有未察。

⑶H型鋼溝、C型鋼及烤漆鋼板：應歸屬該工程合約書項次22之「鋼骨柱及浪板」，並有實際施作之相片可證，被告將上開H型鋼溝發票金額199,980元、C型鋼發票金額185,796元及烤漆鋼板發票金額95,238元，認定契約並無約定，故均屬超耗云云，應有未察。被告認為原告外包費用列有烤漆浪版工程386,000元及鋼骨結構工程385,800元，已較鋼骨柱及浪板合約價格617,500元高，其雖未提示委外包工合約，依經驗法則判斷應屬包工包料，原告無須再投入材料云云，然原告既未提出委外合約，如何認定委外包工？又誠如上開所述外包費用高於主合約之價格，原告並無利可圖，有違常理，因此上開推論顯有謬誤。

⑷板料（BF）：應歸屬該工程合約書項次2之「模板」。被告認為上開模板工程係部分委外施作，並未載明包工或包料，況模板之板材有一定規格，系爭板料之規格並未載明，難謂系爭板料為該工程所需云云，惟上開模板工程何以被認定係部分委外施作？又模板之特定規格為何？何以系爭板料之規格必須載明？均缺乏依據。又合約書既有「模板」之約定，即表示系爭工程需此耗材，遍觀原告所提之發票中僅有「板料」之該張發票與合約書「模板」相符，論理該發票金額應屬本工程之支出成本無疑，僅因用語略有不同，即遭被告認為契約並無約定，而剔除該發票金額99,860元，並非有理。

⑸綜上，關於「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」工程，被告將該工程成本多剔除891,239元（即277,365＋33,000＋199,980＋185,796＋95,238＋99,860）。

⒊有關「東山路興建住宅4戶」工程：

⑴木材製品、木美特、木蕊版18*4*8：歸屬合約項次三、3「模板工程」，被告將木材製品發票金額66,000元、木美特發票金額499,100元、木蕊版18*4*8發票金額500,340元，認為合約書未約定，應屬超耗，應有未察。被告認為模板之板材有一定規格，與上開版料之規格均不同，難謂系爭材料為該工程所需云云，惟訴願決定書中指稱模板工程板材有一定規格，然未明確指出何種特定規格，豈可遽為否定。又合約書既有「模板工程」之約定，即表示系爭工程需此耗材，遍觀原告所提之發票中僅有「木材製品、木美特、木蕊版18*4*8」之發票內容與合約書「模板工程」相符，論理該發票金額應屬本工程之支出成本無疑。

⑵花崗石材：應歸屬原合約項次十一15「大理石」，此有相片可稽，上開花崗石材確實施作於本工程，有巨唯建設有限公司負責人石天年可證。被告以花崗石材非合約書之內容，剔除該發票金額413,714元，並非合理。

⑶不銹鋼玻璃門廳：該發票60,000元係會計人員歸錯。該發票應為「林夏暉店鋪辦公室集合住宅新建工程」合約項次4「門廳不銹鋼大門追加工程」，故被告將上開發票金額60,000元列為本工程超耗，純為會計疏失。

⑷硫化銅門框及硫化銅門：應歸屬合約書項次6「鋁門窗工程」乙式，僅合約書未將工程細目列於合約中，本件工程之耗材雖已列報鋁窗、鋁門及落地窗，然上開硫化銅門、硫化銅銅門框均與上開鋁窗、鋁門及落地窗同屬「鋁門窗工程」之細部，而為本工程之耗材，此有相片可證。硫化銅門框發票金額25,600元及硫化銅門發票金額47,619元，被認定超耗，並不合理。

⑸還原磚及二丁掛、不銹鋼鐵捲門、石頭漆：合約書均未約定，但實際皆為本工程之耗材，有相片可證。還原磚發票金額59,904元、二丁掛發票金額4,800元、不銹鋼鐵捲門發票金額140,000元及石頭漆發票金額50,710元，被認定超耗，並不合理。

⑹綜上，關於「東山路興建住宅四戶」工程，被告將該工程成本多剔除1,867,787元（即66,000＋499,100＋500,340＋413,714＋60,000＋25,600＋47,619＋59,904＋4,800＋140,000＋50,710）。

⒋有關「東山路興建住宅1戶（戊○○）」工程：

⑴木材製品、木蕊版10.2*4*8：歸屬合約項次三、2「模板工程」，被告將木材製品發票金額200,000元、木蕊版10.2*4*8發票金額41,934元，認為合約書未約定，應屬超耗，應有未察（理由同「東山路興建住宅四戶」工程）。

⑵花崗石材：應歸屬原合約項次十一15「大理石」，此有相片可稽，上開花崗石材確實施作於本工程，被告以花崗石材非合約書之內容，剔除該發票金額103,429元，並非合理（理由同「東山路興建住宅四戶」工程）。

⑶硫化銅門、落地窗、硫化銅銅門框：應歸屬合約書項次6「鋁門窗工程」乙式，僅合約書未將工程細目列於合約中，然上開硫化銅門、落地窗、硫化銅銅門框確屬「鋁門窗工程」之一部份，並有相片為證，被告將硫化銅門發票金額11,429元、落地窗發票金額18,700元、硫化銅銅門框發票金額6,400元，均認定為超耗，並不合理。

⑷還原磚、二丁掛、電動捲門：合約書均未約定，但實際為本工程之耗材，有相片可證。還原磚發票金額14,976 元、二丁掛發票金額1,200元及不銹鋼鐵捲門發票金額40,000元，被認定超耗，並不合理（理由同「東山路興建住宅四戶」工程）。

⑸廚具：該發票金額16,190元為會計人員歸錯。該發票應為「林夏暉店鋪辦公室集合住宅新建工程」合約項次7「廚具追加工程」，故被告將上開發票金額16,190元列為本工程超耗，純粹是會計疏失。

⑹綜上，關於「東山路興建住宅一戶」工程，被告將該工程成本多剔除454,258元（即200,000＋41,934＋103,429＋11,429＋18,700＋6,400＋14,976＋1,200＋40,000＋16,190）。

⒌按原告87年度承包之「林夏暉店鋪辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」、「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等五工程，成本分別列報6,497,808元、7,316,531元、6,817,373元、1,713,699元及6,911,469元（共計29,256,880元），有原告所提供之工程合約書、工程成本明細帳等相關憑證查核，其成本可查帳核定，業經被告自承在卷，即令原告未逐日對進料、領料、退料、人工、製造費用等做成記錄，然依查核準則第58條第2項規定，原告上開所提5項工程之成本可以被減除者僅限於該工程耗用之原料「超過各該業通常水準」且「未能提出正當理由」者為限，上開規定並未明文該工程耗用之材料超過該工程形式合約用量，即須減除。況且上開5工程耗用之原料各「超過各該業通常水準」多少金額？被告並未說明，豈能任意減除。因此被告認為原告所提出上開5工程之耗用材料憑證分別超過上開工程合約約定用量（即超耗）計380,172元、2,072,228元、3,033,024元、622,475元及998,139元(共計超耗7,106,038元)，而未能提出正當理由，應自上開各該工程成本項下減除云云，顯然於法未合。

⒍次按查核準則第6條第1項「但書」之規定乃適用於「營利事業有漏報營業收入之情事」，然本件原告並未有漏報收入之情形，被告依上開規定，按同業利潤標準來核算營業淨利，顯然於法不合。又原告就「林夏暉店鋪辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」、「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等5個工程已提出工程合約書、成本計算表及相關收據及傳票供被告機關查核，且足供被告查核，上情業經被告所自認，且表示就該部分無查核準則第58條第2項規定之適用，因此，被告就上開5個工程部分未核實認定，最後竟仍與其他工程一律依同業利潤標準來核課營所稅，顯然與上開規定未合。

⒎本件被告係將原告87年度之10個工程一律以同業利潤標準來課稅，然被告就上開10個工程之課稅方式訴稱：「原告無法提出帳證的部分係按同業利潤標準核定計算，而有爭議之工程系直接剔除超耗的部分計算。」、「對於原告有提出合約書的部分被告係以原料超耗的方式去計算原料耗用之情形，至於沒有提出合約書的部分被告係以同業利潤標準毛利率來核定工程的成本」等語。依被告上開說法，在原告有提出合約書及相關帳證之工程，則不應依同業利潤標準毛利率來核定工程的成本，該說法顯然與被告上開訴願決定，全部工程一律以同業利潤標準來課稅之行政處分內容，不相一致，而有瑕疵。

⒏又被告另稱：「依據查核準則第58條第1項的規定，原告應提供．．．帳簿供被告核實認定．．．但原告所提出的帳簿憑證並不符合規定，．．．所以被告根本無法依據查核準則第58條之規定據以核定認定。．．．被告才依財政部83年度的函釋以合約書的方式來查定原告的原物料計算情形計算超耗，至於超耗計算的結果，已佔了同業利潤標準，被告最後才會以同業利潤標準來核定」、「對於原告所提出的照片、文據，被告並沒有不認定，但原告所提出的工程所計算出來的結果對原告並不是最有利，所以被告還是以同業利潤標準來計算」等語。被告就原告已提出帳證之工程之所以不核實認定成本，而以同業利潤標準來課稅，似乎係為了被告之利益考量，然姑不論行政機關之用意為何？被告顯然未依法進行成本之認定，任憑己意，論法已有未合。況被告所援引之財政部83年台財稅字第831583517號函釋，並未限定僅有「合約書」才可認定工程成本，或是排除「其他相關帳證」可以用來認定工程成本，因此，被告未採納相關帳證資料，而逕以合約書作為認定超耗之標準，顯對該函釋有所誤解。

㈡被告答辯：

⒈本件原告係從事土木包工業，87年度承包10項工程（含上年度未完工程1項）均已完工，被告初查以其中「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「田中森林公園」、「埔心鄉太平國民小學」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」及「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等7項工程成本31,719,493元無法勾稽查核，乃依該7項工程收入32,779,948元按該業（行業標準代號：4501－11）同業利潤標準毛利率21﹪核算工程成本，剔除5,823,334元，連同其他工程調整項目，核定營業成本27,221,743元，減除營業費用及損失總額1,240,328元，核算營業淨利6,262,162元，超過全部營業收入淨額34,724,233元按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,472,423元，加計非營業收入總額9,313元，核定全年所得額3,481,736元。

⒉有關「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」：原告主張合板11.5m/m*4*81係指合約書項次6之乙種模板，惟原告模板工程係委外承作，因其未提示委外包工合約，無從查明委外部分究係包工包料或僅包工；再者，模板工程之板材有其一定規格與系爭材料規格不同，原告既未能提示具體客觀證明文件以證明確需耗用系爭合板，被告以超耗剔除並無不合。次按材料之耗用係依合約約定項目逐項核算是否有超耗情事，非採總額計算，原告主張3000psi預拌混凝土、2500psi預拌混凝土、2000psi預拌混凝土若以混凝土之總量計算並無超耗乙節尚不足採，因為不同PSI水泥何能合併總量計算。又其主張U型溝原約定以混凝土施作應歸屬於混凝土工程，嗣因業主變更工程合約改由外購之U型溝施作，因原告並未提示業主變更合約之證明，所附相片雖有該項用材，亦難據以證明該細項工程確為原告所承作，被告以超耗剔除並無違誤。再者，原告主張PU管應歸屬於合約之HDPE排水管，查該2項材料之單位成本分別為1,200元及4,500元，兩者單價顯不相當，難謂係相同之質材而具替代性，被告以超耗剔除並無違誤。

⒊有關「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」工程：原告主張工程合約之「室內地磚」係施作40×40之磁磚、浴室地磚牆原約定採用20×20磁磚施作，嗣因業主要求改用25 ×33磁磚，按該2細項工程係外包予銓威工程行施作，外包合約雖未記載包工包料或僅包工，惟就其記載之「室內地磚及浴室壁磚每坪計600元」相較於主合約「室內地磚每坪700元」及「浴室地磚牆每坪700元」，足證應屬包工包料委外施作，原告主張系爭材料為該工程所需顯有不合，又原告主張因業主要求變更磁磚施作規格，惟其並未檢附合約變更等證明文件，所訴應不足採。又原告主張H型鋼溝、C型鋼及烤漆鋼板係屬合約書之鋼骨柱及浪板，原告外包費用列有烤漆浪板工程386,000元及鋼骨結構工程385,800元，已較鋼骨柱及浪板合約約定價格617,500元高，其雖未提示委外包工合約，惟依經驗法則判斷應屬包工包料，原告無法證明無外包事實，原告已無須再投入材料，被告以超耗剔除並無違誤。另原告主張板料係屬合約書之模板，惟查其模板工程係部分委外施作，委外包工部分並未載明包工包料或僅包工，況模板工程之板材有其一定規格，系爭板材之規格為何其未載明，難謂系爭材料為該工程所需，原復查決定以超耗剔除並無違誤。

⒋有關「東山路興建住宅4戶」工程：原告主張所列木材製品木美特、木蕊板18*4*8係屬模板工程之用材，查模板工程之板材有其一定規格，系爭用材係自上一年度期末存料轉列，其規格又與模板工程之板材不符，其主張系爭材料為該工程所需實無足採，被告以超耗剔除並無違誤。次按花崗石材與大理石係屬不同材質之材料，原告雖主張本工程係以花崗石材替代大理石施作，並檢附建築物外觀之相片以為佐證，原告所附相片並無拍攝之日期，亦無業主變更合約等相關證明，其主張委無足採，被告以超耗剔除並無違誤。再按原告主張硫化銅門框及硫化銅門應歸屬合約書「鋁門窗工程」，本工程之耗用材料已列報鋁窗、鋁門及落地窗，原告主張系爭材料為該工程所需，並未提示業主變更合約明細等證明文件供核，被告以超耗剔除並無違誤。末按還原磚、二丁掛、不銹鋼鐵捲門及石頭漆等材料，因合約書係就材料另有列示，合約書既未約定，自難謂系爭材料係該工程所需，被告以超耗剔除並無違誤。至不銹鋼玻璃門廳60,000元係屬「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」，已轉正該工程認列，原告所訴尚有誤解委無足採。

⒌有關「東山路興建住宅1戶」工程：原告主張所列木材製品、木蕊板10.2*4*8係屬模板工程之用材、花崗石材替代大理石、還原磚、二丁掛等屬該工程所需，被告不予認列之理由同「東山路興建住宅4戶」工程所述，原核定並無違誤。次按原告主張硫化銅門及硫化銅門框屬「鋁門窗工程」，因本工程之耗用材料已列報鋁窗、鋁門及落地窗，原告主張系爭材料為該工程所需，並未提示業主變更合約明細，委無足採，惟被告誤認落地窗超耗18,700元業於訴願決定追認轉正。又原告主張電動捲門合約書雖未約定，但確為本工程之耗材並附相片佐證，因合約未約定，原告亦未提示業主變更合約之證明，所附相片雖有該項用材，亦難證明該細項工程確為原告所承作，被告以超耗剔除並無違誤。末按原告主張廚具16,190元歸屬「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」誤歸本工程，已於訴願決定轉正該工程認列，原告所訴委無足採。

⒍綜上，原復查核算營業成本25,535,434元，訴願決定追認243,461元，變更核定25,778,895元，重行核算營業淨利7,705,010元，惟仍超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利3,472, 423元，應依查核準則第6條規定，核定全年所得額3,481,736元，是不影響復查、訴願結果，原核定全年所得額3,481,736元並無不合。

⒎被告初查以無法勾稽查核為由，依該工程收入32,779,948元按該業同業利潤標準毛利率21﹪核算工程成本25,895,763元。俟因原告提示「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」及「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等5項工程之工程合約書、工程成本明細表、外包合約及相關憑證等足供證明所得額之帳簿憑證供核，被告乃按查核準則第59條準用第58條規定核算原料耗用情形。又依查核準則第58條第1項及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋規定，營建業應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定，設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿以供核對，倘原告並無施工日報表，未於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，其工程之營業成本仍可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定者，依上開函釋規定，得免提示施工日報表，逕依上述帳簿憑證及相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料予以查核各項工程實際原材（物）料耗用數量。

⒏原告訴稱其工程合約書不足表彰其原材（物）料實際耗用情形，應依其申報數認列營業成本乙詞，惟原告未能提出實際耗用數量之憑證，據以證明原材料實際耗用情形如其申報數，其主張顯無可採。又本案係依原告提示之工程合約書據以查核計算各工程材料耗用情形，原約定事項若有變更，工程合約書亦應就變更部分作修改，原告無法提示辦理材料追加減之工程變更紀錄，例如原告之「東山路住宅1 戶」列報電動捲門1式金額40,000元，被告核對合約書未列該項工程項目且未有追加工程變更資料即以超耗剔除，原告又以建物外觀照片或建物使用人或購買人（東山住宅1戶證人）證詞證明營建工程原材料耗用數量，惟證人證詞或照片只能證明工程確有完工但無法證明原告承建工程原料實際耗用種類及數量，原告主張顯無可採。至原告主張應依查核準則第58條第2項規定依財政部頒通常水準核算原料超耗乙詞，惟依前揭財政部函釋規定，係以工程合約書等資料替代施工日報表，即倘原告有工程合約書可供勾稽核對即無查核準則第58條第2項之適用，況原告已提供合約書尚不需依財政部頒定該業通常水準核算原料超耗，原告主張亦無可採，是以被告據原告提示之工程合約書及相關帳簿憑證核算原料超耗無誤。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「營建業之營建材料．．．等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」為行為時查核準則第6條第1項、第58條第1項、第2項及第59條後段所規定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款規定，營建業須設置施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材枓可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定．．．故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」復經財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋在案。

二、本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額虧損62,064元，經被告初查以其中「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「田中森林公園」、「埔心鄉太平國民小學」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」及「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等7項工程成本31,719,493元無法勾稽查核，乃依該7項工程收入32,779,948元按該業同業利潤標準毛利率21﹪核算工程成本，剔除5,823,334元，連同其他工程調整項目，核定營業成本27,221,743元，減除營業費用及損失總額1,240,328元，核算營業淨利6,262,162元，因超過全部營業收入淨額34,724,233元按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,472,423元，加計非營業收入總額9,313元，核定全年所得額3,481,736元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

(一)本件原告係從事土木包工業，87年度承包10項工程（含上年度未完工程1項）均已完工，被告初查以其中「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「田中森林公園」、「埔心鄉太平國民小學」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」及「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等7項工程成本31,719,493元無法勾稽查核，乃依該7項工程收入32,779,948元按該業（行業標準代號：4501－11）同業利潤標準毛利率21﹪核算工程成本，剔除5,823,334元，連同其他工程調整項目，核定營業成本27,221,743元，減除營業費用及損失總額1,240,328元，核算營業淨利6,262,162元，超過全部營業收入淨額34,724,233元按同業利潤標準核算之營業淨利，乃依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準淨利率10%核算營業淨利3,472,423元，加計非營業收入總額9,313元，核定全年所得額3,481,736元。嗣因原告提示「林夏暉店舖辦公室集合住宅新建工程」、「台中市○○○路凱旋視聽歌唱城」、「東山路興建住宅4戶」、「東山路興建住宅1戶」及「富國汽車駕駛訓練班雜項工程」等5項工程之工程合約書、工程成本明細表、外包合約及相關憑證等足供證明所得額之帳簿憑證供核，被告乃按查核準則第59條準用第58條規定核算原料耗用情形。又依查核準則第58條第1項及財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋規定，營建業應依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款規定，設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表及其他必要之補助帳簿以供核對，倘原告並無施工日報表，未於平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，其工程之營業成本仍可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定者，依上開函釋規定，得免提示施工日報表，逕依上述帳簿憑證及相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料予以查核各項工程實際原材（物）料耗用數量結果，系爭5件工程料工費分別超耗380,172元、2,072,228元、3,033,024元、622,475元及998,139元，應自各該工程成本項下減除，重行核算系爭工程成本22,150,842 元，加計其他工程原核定成本3,384,592元，變更核定營業成本25,535,434元。惟重行核算營業淨利7, 948,471元，超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利3,472,423元，依查核準則第6條規定，仍核定全年所得額3,481,736元。是被告依查核準則第59條準用第58條規定，並以原告未逐日對進料、領料、退料、人工、製造費用等作為紀錄，乃依財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋，以帳簿憑證及相關之工程合約，查核原告之原材 (物)料超耗後，據以認定工程成本，並依行為時查核準則第6條第1項但書核定所得額，自無不合。原告所稱查核準則第6條第1項但書之規定，僅適用於「營利事業有漏報營業收入之情事」，惟查此係93年1月2日始修正，尚無適用本件87年度營業事業所得稅之餘地，原告所述核屬無據。

(二)本件被告仍依前揭財政部函釋，依原告提示之工程合約書據以查核計算各工程材料耗用情形，原約定事項若有變更，工程合約書亦應就變更部分作修改，惟原告無法提示辦理材料追加減之工程變更紀錄，其所舉證人丙○○雖證稱原告所承作之富國汽車駕駛訓練班雜項工程，有施作ㄐ型溝、擋土牆及使用混凝土、PU管，證人丁○○雖亦證稱原告所承作之凱旋視廳歌唱城工程，廁所及牆壁都是使用比較小之20*20或20*30磁磚，而大廳則使用40*40之磁磚，亦有使用H型鋼及烤漆浪板建材，惟彼等均不知悉實際施用數量，是原告既未能提出實際耗用數量之憑證，據以證明原材料實際耗用情形如其申報數，其主張應依其申報數認列營業成本尚無足採。

(三)本件原告所主張之4件工程超耗金額共計3,731,841，縱全部加以追認轉正，並行核算營業淨利為3,967,167元，也已超過全部營業收入淨額按同業利潤標準核算之營業淨利3,472,423元，被告依首揭準則第6條規定，核定全年所得額為3,481,736元，並無不合。

三、綜上所述，被告所為核定原告87年度營利事業所得稅全年所得額3,481,736元，應補稅額859,505元之原處分 (復查決定) ，經核無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本判決結果無影響，已無庸逐一審論，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 茂 修