臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十四年度訴字第四一○號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 12 月 21 日
• 法官: 沈應南、許金釵、許武峰
• 當事人: 甲○○、財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四一○號九
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　劉錦勳　律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十日台財訴字第○九四○○○四○三三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶之營利、執行業務、薪資、利息等所得合計新台幣（下同）一二○、一三○、四八○元（其中取自廣三集團執行業務所得一億二千元），經被告所屬沙鹿稽徵所歸課原告當年度綜合所得總額一三九、九三二、九一○元，補徵應納稅額四八、○○○、九○六元，並經被告按所漏稅額處以罰鍰二四、○○六、○○○元（計至百元止）。原告對執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按稅捐稽徵機關課徵人民所得稅，應僅得以所得稅法及稅捐稽徵法為依據，而上開法律並未授權稅捐稽徵機關依權責就未確定之事實及在無積極證據之情況下，核定人民稅捐。本件核定處分係以「台中地方法院檢察署起訴書影本及台中地方法院九十年度重訴字第一二四九號刑事判決書影本」為依據，惟依所得稅法第十三條規定，課徵綜合所得稅須具備「確有所得」及「有確定事實及證據」之要件始得為之。上開起訴書及判決書所載犯罪事實，雖經台灣高等法院台中分院九十二年度矚上易字第一六一四號判決確定，惟原告已提出再審及非常上訴並經最高法院允許審理中，則該等犯罪事實是否屬實，仍屬未確定之狀態。且上開台灣高等法院台中分院之判決僅為傳聞證據，為司法機關認定之結果，並不得作為證據，依最高行政法院七十五年度判字第六八一號、七十八年度判字第七九九號及八十七年度判字第二七○九號判決「行政訴訟判決，不受刑事判決認定事實及所持法律見解拘束。」、「認定事實須憑證據，尚無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，不得僅以推測之詞予人處分。」之意旨，被告仍須依積極證據以認定事實，尚不得僅以一紙判決據以認定。況依刑事訴訟法第一百五十四條第一項規定，於未經審判有罪確定前，應推定為無罪。原告就前揭刑事案件既仍有法律救濟途徑，則被告僅以該未確定之事實，逾越司法權限，強依行政擴張之作用，認定原告收取系爭一億五千萬元，揆諸首揭說明，顯屬違誤。
二、系爭一億五千萬元之資金流程原告雖不爭執，惟該款項係原告向訴外人曾正仁所借款項，並非佣金，原告前後曾數次返還部分金額。且依原告刑事案件一審曾正仁九十二年一月十六日及陳中江九十二年一月廿三日訊問筆錄、原告與曾正仁間之協議書（即原告向曾正仁借款之借據，並未約定利息、返還期限等事項）及台中行政執行處收款書等，均可證明上開款項確屬借貸關係。又原告擔任台中商業銀行股份有限公司（下稱台中商銀）董事長職務至八十七年十月十二日止，卸任後即未擔任該銀行任何職務，上開借款與其擔任之職務無涉。依原告身分、地位，大額資金往來或借貸誠屬平常，原告當時借貸系爭一億五千萬元係為選舉、投資理財之用，被告不得逕以該款項流入原告帳戶，即遽謂其屬佣金。
三、按財政部七十二年二月九日台財稅第三○九四七號函，係就台灣汽車客運公司對於給付代售票亭負責人佣金收入所為函釋，與本件情形不同，自不得適用。又財政部八十八年二月十一日台財稅第八八一八九八五六一號函係依據「所得稅法施行細則第十三條規定、各地區國稅局函及財政部賦稅署案陳八十七年十二月卅日召集各地區國稅局及財稅資料中心會商結論」辦理，並非依據「法律」之授權。財政部於無母法授權下，擅自發布剝奪人民財產權之函釋，顯與司法院釋字第四四三號解釋、租稅法律主義及憲法第十五條保障人民財產權之意旨相抵觸。被告及訴願決定機關援引上開二函釋作為駁回原告復查及訴願之依據，顯然有誤。又本件為八十七年度之綜合所得稅，而自原告申報八十七年度綜合所得稅之日起至被告所屬沙鹿稽徵所九十三年一月五日核定時，已逾五年之核課期間，則依稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條之規定，被告不得再對原告予以補稅處罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、執行業務所得部分：
㈠原告八十七年間協助廣三集團總裁曾正仁利用知慶投資有限公司之名義向台中商銀貸款十五億元，並由原告取得佣金收入計一億五千萬元，此部分事實業經台灣高等法院台中分院九十三年九月七日九十二年度矚上易字第一六一四號判決確定，有該院判決書影本及資金流程圖可稽。關於系爭一億五千萬元之資金流程及其性質，分別說明如下：
⒈系爭一億五千萬元係由曾正仁透過張小華令黃芳薇簽發面額各五千萬元支票三紙，並交予原告收受。該三紙支票其中二張（即票號ＡＫ0000000、ＡＫ0000000號）
金額合計一億元，係由張小華於八十七年十月底交給原告助理蘇嘉莉，因原告選舉日期將屆，前開支票發票日尚未到期，急需用錢，由原告指示蘇嘉莉持向潘玉英調現，由潘玉英開立金額二百萬元共五十張支票合計一億元後，將此五十張支票交予原告乾女兒陳慧珍，輾轉透過朱伯雄、陳中江、陳慧珠等人帳戶兌領後，於八十七年十一月廿五日由陳慧珍全部以現金方式提領交予原告。至另一紙支票（票號ＡＫ00
00000號）金額五千萬元，亦於八十七年十一月十九日
存入朱伯雄誠泰商業銀行民生東路分行活儲帳戶，其後流向安泰銀行長安分行朱伯雄帳戶五百萬元、陳慧珍帳戶五百萬元及陳中江帳戶四千萬元。是系爭一億五千萬元雖非直接交給原告，惟均於原告指示下，將黃芳薇所簽發，張小華所交付之前開面額共計一億五千萬元之支票三紙，屆期兌領完畢，並分別流入原告使用之帳戶內。
⒉系爭一億五千萬元之性質應為佣金：原告雖訴稱系爭一億五千萬元為向曾正仁借款之一部分，惟經台灣高等法院台中分院調查結果，原告確有向曾正仁調借另外之三億元，由曾正仁於八十七年十一月二日及同年月廿三日各匯款一億元予原告，另一億元未再匯款。而張小華拿給蘇嘉莉轉交原告之系爭一億五千萬元支票並非包括在上開三億元借款內。因系爭一億五千萬元從金額、交付款項方式等觀察，均與原告所辯稱係向曾正仁借款三億元，並交付六張面額各五千萬元支票之情形不同，足見系爭一億五千萬元並非借款。又曾正仁於台中市調查站訊問時，曾供稱系爭一億五千萬元係藉由原告找來之人頭借款人知慶投資有限公司，供廣三集團向台中區中小企業銀行股份有限公司非法貸款取得鉅額資金，並運用原告之影響力促使該行承辨借款人員同意借款之條件交換。衡諸原告與曾正仁間之關係甚為親密及一般經驗法則，曾正仁於台中市調查站所為最原始之陳述，應較可採。從而原告既未提出其他事證，則被告依證據共通原則，以台灣高等法院台中分院（下稱台中高分院）於九十三年九月七日九二年度矚上易字第一六一四號判決，援為本件課稅處分之構成要件事實，認定原告為自己之不法獲得十五億元貸款中一成佣金一億五千萬元代價，核定該年度執行業務收入一億五千萬元，減除費用總額三千萬元，核定執行業務所得一億二千萬元，歸課原告綜合所得稅，並無不合。
㈡至原告訴稱被告所引用財政部函釋不當乙節，按原告取得佣金收入計一億五千萬元，因未能提示必要費用之證明，乃援引財政部七十二年二月九日台財稅第三○九四七號及八十八年二月十一日台財稅第八八一八九八五六一號函規定，按一般經紀人扣除百分之二十之必要費用，核定原告執行業務所得一億二千萬元，並無違誤。
㈢原告另訴稱本件已逾核課期間等語，惟原告八十七年度綜合所得稅結算申報書，係於八十八年四月卅日向被告辦理申報，核計其五年核課期間應至九十三年四月卅日止，被告已於九十三年一月五日核定系爭所得，並於前述核課期間內發單補徵，則原告主張顯不足採。
二、罰鍰部分：原告本年度漏報本人及其配偶營利、執行業務、薪資、利息等所得合計一二○、一三○、四八○元既已如前述，則被告依行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項規定，按所漏稅額五二、一八二元及四七、九九一、二三○元，分別處○．二倍及○．五倍罰鍰合計二四、○○六、○○○元（計至百元止），並無違誤。
理 由
一、本件被告以原告八十七年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人及配偶之營利、執行業務、薪資、利息等所得合計一二○、一三○、四八○元（其中取自廣三集團執行業務所得一億二千萬元），經被告所屬沙鹿稽徵所歸課原告當年度綜合所得總額一三九、九三二、九一○元，補徵應納稅額四八、○○○、九○六元，並經被告按所漏稅額處以罰鍰二四、○○六、○○○元。原告對執行業務所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟。
二、原告訴稱：依所得稅法第十三條規定，課徵綜合所得稅須具備「確有所得」及「有確定事實及證據」之要件始得為之。本件被告核定原告於八十七年間有取自廣三集團執行業務所得一億五千萬元（扣除必要費用後為一億二千萬元），係以「台中地方法院檢察署起訴書影本及台中地方法院九十年度重訴字第一二四九號刑事判決書影本」為依據，雖經台灣高等法院台中分院九十二年度矚上易字第一六一四號判決確定，惟原告已提出再審及非常上訴並經最高法院允許審理中，則該等犯罪事實是否屬實，仍屬未確定之狀態。該刑事判決僅為傳聞證據，為司法機關認定之結果，被告仍須依積極證據以認定事實，並不得作為課稅之證據。系爭一億五千萬元之資金流程原告雖不爭執，惟該款項係原告向訴外人曾正仁所借款項，並非佣金，原告前後曾數次返還部分金額，且依原告刑事案件一審曾正仁九十二年一月十六日及陳中江九十二年一月廿三日訊問筆錄、原告與曾正仁間之協議書及台中行政執行處收款書等，均可證明上開款項確屬借貸關係。又本件為八十七年度之綜合所得稅，而自原告申報八十七年度綜合所得稅之日起至被告所屬沙鹿稽徵所九十三年一月五日核定時，已逾五年之核課期間，則依稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條之規定，被告不得再對原告予以補稅處罰等語。
三、經查，關於原告於八十七年間收受廣三集團總裁曾正仁一億五千萬元之事實，係由曾正仁透過該集團財務長張小華令黃芳薇簽發面額各五千萬元支票三紙，並交予原告收受。該三紙支票其中二張（即票號ＡＫ0000000、ＡＫ000
0000號）金額合計一億元，係由張小華於八十七年十月
底交給原告助理蘇嘉莉，因原告選舉日期將屆，該二紙支票發票日尚未到期，急需用錢，由原告指示蘇嘉莉持向潘玉英調現，由潘玉英開立金額二百萬元共五十張支票合計一億元後，將此五十張支票交予原告乾女兒陳慧珍，輾轉透過朱伯雄、陳中江、陳慧珠等人帳戶兌領後，於八十七年十一月廿五日由陳慧珍全部以現金方式提領交予原告。至另一紙支票（票號ＡＫ0000000號）金額五千萬元，亦於八十七
年十一月十九日存入朱伯雄誠泰商業銀行民生東路分行活儲帳戶，其後流向安泰銀行長安分行朱伯雄帳戶五百萬元、陳慧珍帳戶五百萬元及陳中江帳戶四千萬元，另朱伯雄之帳戶，係由其借原告使用等情，有陳中江八十九年一月十二日、八十九年二月間、朱伯雄及陳慧珍八十九年三月廿七日於台中市調查站之調查筆錄、誠泰商業銀行九十一年十二月廿四日誠泰銀民字第一七四號函、安泰商業銀行九十一年十二月六日（九十一）安長作字第一四○六號函及資金流程圖在卷可稽，又原告對於其經上開方式自曾正仁取得一億五千萬元款項之事實，並不爭執。
四、原告雖稱系爭一億五千萬元款項係其向曾正仁所借款項，並非因協助曾正仁利用知慶投資有限公司之名義向台中商銀貸款十五億元而收取之佣金乙節。然查，曾正仁於台中市調查站訊問時，供述系爭一億五千萬元係由知慶投資股份有限公司提供其名義，讓廣三集團向台中區中小企業銀行股份有限公司（後改名為台中商銀）貸款，作為原告之條件交換；另原告八十九年六月五日於台中地檢署偵訊時，稱曾正仁所交付之一億五千萬元係助選費，不必還；於台中高分院審理中則改稱係其向曾正仁借貸之借款，均有上開筆錄在卷可佐。按原告上開陳述，前後不一，該款項是否為原告向曾正仁之借款，自屬可疑，本院認原告與曾正仁過往密切，曾正仁於調查站之最原始陳述，其可信度最高，且借款應有借款期間、償還期限及利息之約定，一億五千萬元屬鉅款，原告與曾正仁二人彼此交情雖深，對此鉅額借款，衡情仍應書立借據並約定上開借款條件，惟借據及相關借款條件均無，自違事理。又台中商銀台北分行因原告利用其曾於該銀行擔任董事長之影響力，而貸款十五億元予知慶投資股份有限公司，該分行因而受有損害，已訴請偵辦，原告經台中高分院判處背信罪刑確定在案，有該院九十二年囑上易字第一六一四號判決書附卷可參。再者，原告當時任立法院長，依規定應每年申報財產，而卷附監察院九十三年五月一日（九三）院台申伍字第○九三一八○二六三六號檢送原告八十六年至八十八年申報之公職人員財產申報表，原告均無債務之申報，綜上諸情以觀，足認原告為促成上開高額貸款，致曾正仁之廣三集團順利取得貸款並受有利益，而有此系爭一億五千萬元對價關係之交付，該款項顯非借款甚明。
五、至原告於台灣台中地方法院九十年重訴字第一二四九號卷宗所提出其與曾正仁所簽訂之協議書二紙及國庫機關專戶存款收款書部分，因該協議書日期係九十二年三月十二日及同年六月十二日，係於上開刑事案件偵辦之後，又借鉅款時未立借據，償還時再立協議書，前後方式不一，已難採信。且其上記載借款金額為三億五千萬元，並非一億五千萬元，並未區分各次借款日期，又原告代曾正仁向台中行政執行處繳納之稅款，每月僅一百萬元，如不計利息，償還期間須三十年，方能還清，均違事理。另原告稱除系爭一億五千萬元外，尚向曾正仁借款二億元，則所代償之稅款，因原告另須清償曾正仁該二億元之借款，依此等事實，均不足以證明系爭一億五千萬元，係原告向曾正仁借貸所取得之款項，此部分難為本件原告有利之論據。另原告八十七年度綜合所得稅結算申報書，依行為時所得稅法第七十一條第一項規定，應於八十八年四月卅日前向被告辦理申報，其五年核課期間至九十三年四月卅日止，本件被告於九十三年一月五日核定系爭所得，並於該核課期間內發單補徵，原告主張本件為八十七年度之綜合所得稅，被告九十三年一月五日核定時，已逾五年之核課期間，亦無可取。
六、惟按租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為或其他收入名目，故在解釋適用稅法時，所根據者為實質上經濟利益及事實，並應以符合課稅要件之事實，正確適用稅目，以求實質課稅及公平課稅之原則。又按所得稅法第十四條所稱「執行業務所得」依同法第十一條規定，係指律師、會計師及建築師等個人以專業的智能或技藝自力營生者之收入，減除業務所必要之成本及費用後之餘額而言。而本件原告之上開課稅經濟事實，係其利用其曾於台中商銀擔任董事長之影響力，由曾正仁以知慶投資股份有限公司之名義，向該銀行貸得十五億元，曾正仁以事後一億五千萬元給付原告為交換條件，台中商銀承辦人員因原告促成該貸款，未有足夠擔保品，仍予放款，而受有損害，原告取得該款項，縱使該款項名目為佣金，事實上原告係以背信罪之不法行為所獲取之不法利益，則本件課稅經濟事實，應非原告以個人專業的智能或技藝自力營生，所取得之收入，亦不屬財政部八十八年二月十一日台財稅第八八一八九八五六一號函釋所謂之經紀人，被告認原告所取得之系爭一億五千萬元款項，係所得稅法第十四條第一項第二類所規定之執行業務所得，自有課稅要件未依實際經濟事實之違誤。
七、綜上所陳，依上開原告八十七年間協助廣三集團總裁曾正仁利用知慶投資有限公司之名義向台中商銀貸款十五億元，並由原告取得曾正仁交付一億五千萬元為代價，此部分事實經台中高分院九十二年度矚上易字第一六一四號刑事判決認定，原告犯有背信罪判處罪刑確定，原告因上開事由所取得之一億五千萬元，並非其執行業務所得，非屬所得稅法第十四條第一項第二類所規定之執行業務所得。是被告復查決定認原告該部分所得係執行業務所得，而予以補稅及罰鍰，依上開規定及說明，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院均予撤銷，另由被告另為適法之處分，以維法制。至兩造其他之主張及論述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 12 月 26 日書記官　陳 鼎 鈞