臺中高等行政法院判決

原告

天宇實業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙 ○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服台中縣政府中華民國94年7月25日府訴委字第0940199206號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落台中縣豐原市○○段307、311、312、313、314、315、316、326、334、342、343、344、345、346、351、352、353、354、355、356、363、364、365號等23筆經編定為工業區之「建」及「雜」地目土地（下稱系爭土地)，經被告機關依土地稅法第14條及第16條規定按一般用地稅率課徵93年地價稅計新台幣（下同）3,709,978元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告對原告所有坐落台中縣豐原市○○段307、311、312、313、314、315、316、326、334、342、343、344、345、346、351、352、353、354、355、356、363、364、365號等23筆經編定為工業區之「建」及「雜」地目土地，均應改按工業用地稅率課徵地價稅。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年 (期)地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法第41條第1項定有明文，財政部69年6月13日台財稅字第34700號函又明示凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅，財政部82年12月15日台財稅字第821504597號函又重申斯旨，故工業用地稅率，一經政府核准按特別稅率課徵，即毋庸於每年開徵40日前提出申請，此自上開法條規定與財政部函釋觀之，極為明確。經查系爭土地前所有權人友聯紗廠股份有限公司 (下稱友聯公司)曾向稅捐稽徵機關申請核准按工業用地稅率課徵地價稅，有該公司58年及59年現金帳所載繳納地價稅金額，堪以推定係按工業用地稅率課徵，並有台灣台中地方法院71年11月3日院艮財執九決字第81548號、72年11月23日院艮財執十一決字第110952號函及執行傳票與被告71年11月16日稅捐滯納案件移送強制執行清冊堪以證明係自67年開始改按一般用地稅率課徵地價稅。

2.原告為徹查系爭土地曾否依工業區用地優惠稅率課徵地價稅，向台中縣豐原地政事務所申請系爭土地自57年起至93年之公告現值及申報地價，承該所以94年3月22日豐地價字第0940002137號函檢送系爭土地歷年公告現值及申報地價前來，經依法按土地面積詳加計算結果，發現：

⑴63年上半年之申報地價為七百萬元，依千分之十上下核計為七萬元左右，則其上下兩期應在35,000元至40,000元之間。而依被告函送台中地方法院財務法庭之強制執行案件列載64年第2期為32,945元，65年第2期為43,573元，足證係按工業用地稅率課徵系爭土地之地價稅。

⑵再自被告移送台中地方法院財務法庭函觀之，67年第1期之地價稅為157,409元，而該期之申報地價並未變更，地價稅則增加4倍左右，顯係自該期間始改依一般用地稅率課徵。

⑶自被告所訂土地總歸戶冊，自67年第2期以後，尤其自78年系爭土地移轉與原告以後，系爭土地地價稅之課徵均係依一般用地稅率。

⑷被告謂其67年以前總歸戶清冊業已銷燬，但原告所執有前揭台中地方法院函、執行傳票及強制執行清冊，依上開地價證明書所示按稅率計算足證係按工業用地稅率課徵，嗣於67年方依一般用地稅率課徵，上開文件於訴願時業已呈送，自可與豐原地政事務所之申報地價與公告地價證明書相互印證，上開文件，均為公文書，其內容真實無可懷疑。

3.被告無故將業已核准之按工業區用地稅率課徵之地價稅改為依一般用地稅率課徵地價稅之效力如何？按土地稅法第41第1項規定，系爭土地在64年以前即已按工業區用地稅率課徵地價稅，在67年間用途並未變更，依法自無須再行申請，在社會法治國家，公權力之行使應受法律之羈束，以實現實質正義，保障人民對行政行為之信賴，行政機關對增加人民之負擔者，不得任意為之，行政程序法第120第1項規定即係在求法的安定，不允許行政機關任意改變原來之行政處分。

4.行政程序法第120條第2項及第128條第1項第1款所規定「處分存續」及「具有持續效力之行政處分」之用語及概念，均係指涉所謂「效力持續之處分而言」，可見行政程序法重視法之安定性、存續性，及保障人民對行政行為之信賴，被告於67年間擅自將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，違背信賴保護原則，且依行政從新從輕原則而言，行政程序法之規定自應優先適用。

5.自上開文件堪以證明友聯公司65年第2期地價稅為43,573元，64年第2期為32,945元，67年第1期為157,409元，68年第一期為372,499元，68年第二期為372,672元，69年第二期為372,499元，73年第一期為372,373元，可見係自67年開始改按一般用稅率課徵地價稅，顯已違法。友聯公司自63年即已登記，有經濟部工廠登記證足堪。故以客觀公平觀察，系爭土地早經友聯公司依法申請核准為工業用地，依工業區用地稅率課徵地價稅，其土地並未變更使用，自不必每年申請，均應依特別稅率課徵地價稅，乃法令規定之當然結果。

6.又財政部82年12月15日台財稅字第821504597號函，雖84年版之土地稅法令彙編未予列入，於其效力並無影響，因行政命令之是否有效，關鍵在於有關法條有修改，如法條並未修改，其函釋仍屬有效，原決定以土地稅法令彙編未列為詞否定其存在，即有未合。且系爭土地係自67年間改按一般用地稅率課徵地價稅。又友聯公司雖曾由澤豐化工棉製廠股份有限公司 (下稱澤豐公司)取代，但因用途並未變更，仍合於按工業區用地稅率課徵地價稅之規定，雖澤豐公司之工廠登記證遭撤銷，所課徵稅率仍不受影響，訴願決定援引財政部80年5月25日台財稅第00000000號及87年1月22日台財稅871925951號函謂原告應重新申請，顯有溯及既往之情形，違背依法行政之規定。

7.系爭土地依原告所提出之證據及計算之結果，均堪證明係自67年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告經提出67年總歸戶清冊，實係有意作選擇性之行為，為此懇請鈞院命令被告應提出系爭土地自59年至66年之總歸戶清冊，以明瞭實際情形。原告根據豐原地政事務所所提出資料計算之結果，亦請鈞院命令被告應切實計算是否實在？作為認定事實之參考。另原告所提出台中地方法院及被告移送強制執行清冊、執行傳票，均屬公文書，與本件土地曾否按工業區用地稅率課徵地價稅有重大關係，亦請鈞院命被告依法表示意見，作為其改按一般用地稅率課徵地價稅是否合法之依據。

8.綜上，被告違法課稅事實明確，請判決如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

1.按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」分別為土地稅法第14條及第18條第1項第1款所明定。次按「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「核定按本法第18條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．．二、停工或停止使用逾一年者。」、「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」為土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2項第2款及行政院89年9月20日臺財字27591號令修正增訂之同條第3項所明定。次按「××股份有限公司承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅。」、「：××公司取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。說明：2、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經本部83年7月6日台財稅第000000000號函釋有案。惟本案系爭土地自84年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其情形與上開函釋情形有別。××公司於86年1月7日取得該土地，同年4月經核准設立工廠，其使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定辦理。」分別為財政部83年7月6日台財稅第000000000函及87年1月22日台財稅第871925951號函釋在案。

2.卷查原告所有坐落豐原市○○段307地號等23筆經編定為工業區之「建」及「雜」地目土地，係於78年6月1日向友聯公司承購取得，原告雖於91年11月29日向被告申請改按工業用地稅率課徵地價稅，惟其迄今均未依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定提示工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料供核，乃按一般用地稅率核課93年地價稅計370萬9,978元，並無違誤。

3.原告主張略以：（一）土地稅法第41條第1項及財政部69年6月13日台財稅字第34700號函明示凡依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地，已按工業主管機關核定規劃使用者，無論自有自用或出租與興辦工業人使用，均得適用土地稅法第18條規定之工業用地特別稅率課徵地價稅，財政部82年12月15日台財稅字第821504597 號函重申斯旨，故工業用地稅率，一經政府核准按特別稅率課徵，即毋庸於每年開徵40日前提出申請，系爭土地，前所有權人友聯公司曾向稅捐稽徵機關申請核准按工業用地稅率課徵地價稅，有該公司58年及59年現金帳所載繳納地價稅金額，堪以推定係按工業用地稅率課徵，並有台灣台中地方法院71年11月3日院艮財執九決字第81548號、72年11月23日院艮財執十一決字第110952號函及執行傳票與台中縣稅捐稽徵處71年11月16日稅捐滯納案件移送強制執行清冊堪以證明係自67年開始改按一般用地稅率課徵地價稅。（二）系爭土地歷年公告現值及申報地價，經按土地面積詳加計算結果，發現：63年上半年之申報地價為七百萬元，依千分之十上下核計為七萬元左右，則其上下兩期應在35,000元-40,000元之間。而依被告函送台中地方法院財務法庭之強制執行案件列載64年第2期為32,945元，65年第2期為43,573元，足以證明係按工業用地稅率課徵系爭土地之地價稅。再自被告移送台中地方法院財務法庭函觀之，67年第1期之地價稅為157,409元，而該期之申報地價並未變更，地價稅則增加4倍左右，顯係自該期間始改依一般用地稅率課徵。自被告所訂土地總歸戶冊，自67年第2期以後，尤其78年系爭土地移轉與原告後，系爭土地地價稅之課徵均係依一般用地稅率。被告謂其67年以前總歸戶清冊業已銷燬，但原告執有上揭文件足以證明係按工業用地稅率課徵，嗣於67年方依一般用地稅率課徵。（三）按土地稅法第41第1項規定，系爭土地在64年以前即已按工業區用地稅率課徵地價稅，在67年間用途並未變更，依法自無須再行申請，行政程序法第120第1項規定即係在求法的安定，不允許行政機關任意改變原來之行政處分。

（四）行政程序法第120條第2項及第128條第1項第1款所規定「處分存續」及「具有持續效力之行政處分」之用語及概念，均係指涉所謂「效力持續之處分而言」，可見行政程序法重視法之安定性、存續性，及保障人民對行政行為之信賴，被告於67年間擅自將系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅，違背信賴保護原則，且依行政從新從輕原則，行政程序法之規定自應優先適用。(五)財政部82年12月15日台財稅字第821504597號函，雖84年版之土地稅法令彙編未予列入，於其效力並無影響，因行政命令之是否有效，關鍵在於有關法條有修改，如法條並未修改，其函釋仍屬有效，原決定以土地稅法令彙編未列為詞否定其存在，即有未合。友聯公司雖曾由澤豐公司取代，但因用途並未變更，仍合於按工業區用地稅率課徵地價稅之規定，雖澤豐公司之工廠登記證遭撤銷，所課徵稅率仍不受影響，原決定援引財政部80年5月25日台財稅第00000000號及87年1月22日台財稅871925951號函謂原告應重新申請，顯有溯及既往，違背依法行政之規定。被告經提出67年總歸戶清冊，實係有意作選擇性之行為，為此懇請鈞院命令被告應提出系爭土地自59年至66年之總歸戶清冊。原告根據豐原地政事務所所提出資料計算之結果，亦請鈞院命令被告應切實計算是否實在？作為認定事實之參考。原告所提台中地方法院及被告移送強制執行清冊、執行傳票，均屬公文書，與系爭土地曾否按工業區用地稅率課徵地價稅有重大關係，亦請鈞院命被告依法表示意見，作為其改按一般用地稅率課徵地價稅是否合法之依據。

4.查財政部台財稅第821504597號函自84年版之土地稅法令彙編即以財政部83台財稅第000000000號函有較為放寬之核示理由免予列入，無法援引適用，合先敘明。次查依被告現有之保存資料（地價稅總歸戶冊、附件7），友聯公司自67年起持有之系爭土地，即均按一般稅率課徵地價稅。且被告前以92年12月9日中縣稅法字第09200 34315號函請台中縣政府查明友聯公司之工廠登記證（坐落系爭土地上之豐原市○○路38之1號工廠，現門牌整編為豐原市○○街310號）是否已繳銷或經公告註銷，嗣經台中縣政府以92年12月12日府建工字第09203335 26號函復：「說明：二、查本府工廠登記存卷資料，『友聯紗廠股份有限公司』於67年8月17日經前台灣省政府建設廳核准變更廠名為『澤豐化工棉製廠股份有限公司』；復查澤豐化工棉製廠股份有限公司業經前台灣省政府建設廳73 年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案．．．」又依上開台中縣政府函所檢送之前台灣省政府建設廳73年12月13日72建一字第297267號公告影本，其註銷澤豐公司之工廠登記證係因該公司停工逾年，是縱然系爭土地原係准按工業用地稅率課徵地價稅者，依土地稅法施行細則第14條第2項第2款規定，亦應改按一般用地稅率計徵地價稅。況系爭土地自67年至77年間業已按一般用地稅率核課地價稅在案，其原土地持有人友聯公司並未曾提出異議，是該期間被告經按一般用地稅率核課地價稅，應無違誤。又行政程序法係於88年2月3日經總統公佈後，90年1 月1日起施行，67年至77年間尚無上開行政程序法之規定，故被告自67年至77年間所為之課稅處分，應無違反該法規定之情事。故原告於78年6月1日向友聯公司承購取得系爭土地，係取得已按一般稅率核課地價稅之土地，自無財政部83年台財稅第83160020 9號函釋承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅之適用，且依首揭財政部87年1月22日台財稅第871925951 號函釋意旨，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用。又本案原告雖於91年11月29日申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，經被告前以92年2月26日中縣稅財字第09200323900號函請原告依土地稅法施行細則第14條規定補附工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料，惟其迄今均未提示；嗣再以92年12月26日中縣稅財字第0920036299號函請原告限期補送上開資料，仍未提供資料供審核，被告按一般用地稅率課徵其93年地價稅，並無不合。

5.又按「工業用地，統按千分之十五計徵地價稅。但未按核定規劃使用者不適用之。」為78年10月12日修正前土地稅法第18條第1項所規定。原告以現行工業用地千分之十之稅率推算64年第2期及65年第2期地價稅係按工業用地稅率課徵地價稅乙節，顯然有誤。另依原告前於訴願階段中所檢附豐原地政事務所查填之申報地價等資料，經按78年10月12日修正前土地稅法第18條第1項規定之工業用地稅率推算出之金額，與強制執行清冊影本上所載64年第2期及65年第2期之金額不符，且不相當，並無法以原告所陳述之方式反推可得知64年及65年間是否按工業用地稅率課徵地價稅。

6.至原告要求提出59年至66年之地價稅總歸戶冊稅籍資料乙節，查66年以前之課稅資料均已銷燬，被告現有保存有關友聯公司最早之課稅資料，業已附於本案原卷宗內，併予陳明。

理由

一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」分別為土地稅法第14條、第18條第1項第1款及第41條第1項所明定。次按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、．．．核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、．．．二、停工或停止使用逾一年者。前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」分別為土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2項第2款及第3項所明定。又「說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。』．．．」、「．．．二、按承購原經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅，前經本部八十三年七月六日台財稅第八三一六○○二○九號函釋有案。惟本案系爭土地自八十四年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其情形與上開函釋情形有別。××公司於八十六年一月七日取得該土地，同年四月經核准設立工廠，其使用情形如符合土地稅法第十八條之規定，仍應依同法第四十一條規定辦理。」分別為財政部80年5月25日台財稅第000000000函及87年1月22日台財稅第871925951號函釋在案。

二、本件原告所有坐落台中縣豐原市○○段307、311、312、313、314、315、316、326、334、342、343、344、345、346、351、352、353、354、355、356、363、364、365號等23筆經編定為工業區之「建」及「雜」地目土地，經被告機關依土地稅法第14條及第16條規定按一般用地稅率課徵93年地價稅計3,709,978元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。

三、經查，依照被告現有保存之台中縣實施平均地權土地地價稅總歸戶冊（見原處分卷第86至89頁），原友聯公司所有之系爭土地，自67年起至72年止即均按一般用地稅率課徵地價稅，其於減免事項欄中並無適用特別稅率之註記。次查，被告以92年12月9日中縣稅法字第0920034315號函請臺中縣政府查明友聯公司之工廠登記證（坐落系爭土地上之豐原市○○路38之1號工廠，現門牌整編為豐原市○○街310號）是否已繳銷或經公告註銷，嗣經臺中縣政府以92年12月12日府建工字第0920333526號函復：「．．．說明：二、查本府工廠登記存卷資料，『友聯紗廠股份有限公司』於67年8月17日經前臺灣省政府建設廳核准變更廠名為『澤豐化工棉製廠股份有限公司』；復查澤豐化工棉製廠股份有限公司業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工廠登記在案。」（見原處分卷第80至83頁）準此，澤豐公司之工廠登記證既因該公司停工逾年，於73年12月13日經前臺灣省政府建設廳公告註銷工廠登記在案後，澤豐公司自屬未按目的事業主管機關核定規劃使用系爭土地，依土地稅法第18條第1項規定及前開財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨，縱有如原告所主張澤豐公司就本件系爭土地原係按工業用地稅率課徵地價稅，自次期（74年度）起亦應恢復按一般用地稅率課徵地價稅。原告於78年間始向澤豐公司承買系爭土地，自係購買取得已按一般用地稅率核課地價稅之土地，而無財政部69年6月13日台財稅第34700號函、82年12月15日台財稅第821504597號函及83年7月6日台財稅第000000000號函釋之適用，依財政部87年1月22日台財稅第871925951號函示意旨，原告如有合於土地稅法所規定適用特別稅率之情形，自應向稽徵機關重新申請核准後，始有特別稅率之適用。原告自78年價購系爭土地後，並未依循土地稅法第41條第1項規定，於法定期間內檢證提出工業用地稅率之申請，以盡其申報協力義務，雖原告曾於91年11月29日向被告機關申請改按工業用地稅率課徵地價稅，惟當時並未提出工廠設立登記許可證、建造執照及工廠登記證等資料供審核，經被告機關分別以92年2月26日中縣稅財字第09200323900號函及92年12月26日中縣稅財字第0920036299號函請原告補送上開資料，原告迄仍未提供資料供核，被告乃按一般用地稅率課徵其93年地價稅，並無不合。再按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，自法規生效之日起有其適用，亦經司法院釋字第287號解釋在案。澤豐公司因停工逾年未按目的事業主管機關核定規劃使用，系爭土地依行為時土地稅法第18條第1項規定及前開財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋意旨自不適用工業用地之特別稅率，而應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。本件原得適用行為時土地稅法第18條第1項規定，自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並無違反法律不溯及既往及信賴保護之原則。至於被告於答辯狀所載之證物七件，被告已以原處分卷宗一併提出，本院審判長並於言詞辯論時提示予兩造為辯論，原告陳稱被告不依法提出證據，尚有誤會。

四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，並請求將系爭土地改按工業用地稅率課徵地價稅，為無理由，應予駁回。兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　沈　應　南