臺中高等行政法院判決

再審原告

明勇營造有限公司

代表人

甲○○

再審被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，再審原告不服最高行政法院　91年12月19日91年度判字第2309號判決及本院 90年11月6日90年度訴字第1181號確定判決，向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院就其以有行政訴訟法第273條第1項第13款之事由，提起再審之訴部分，移送本院，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：本件再審原告於民國（下同）84年、85年間將標得之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等工程，轉包予下包業者洪春耀、朱昌應、張萬清、徐添水等人承作，轉包金額計新臺幣（下同）13,821,210元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票計 2,571,284元（含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 122,442元。案由法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲，移由再審被告據以追繳營業稅 122,442元，並依稅捐稽徵法第44條按依規定未取得之總額處 5%罰鍰658,152元，再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院90年度訴字第1181號判決駁回，再審原告提起上訴，經最高行政院91年度判字第2309號判決駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第273 條第1項第1款、第13款之再審事由，對之提起再審之訴，經最高行政法院就再審原告依行政訴訟法第273條第1項第13款規定提起再審部分，裁定移送本院。

二、兩造聲明：

㈠再審原告聲明求判決：

⒈最高行政法院91年度判字第2309號判決及本院90年度訴字第1181號判決均廢棄。

⒉原處分復查決定及訴願決定均撤銷。

㈡再審被告聲明求為判決：駁回再審原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）、再審原告關於以行政訴訟法第273條第1項第13款之事由提起再審之訴部分，其起訴意旨略以：（關於再審原告以有行政訴訟法第 273條第1項第1款事由部分之主張略不載述）

１、本案南投稅捐稽徵處既認孝蓉、宇達、明勇公司、正宏土木包工業 4家公司（行號）並未實際承作系爭工程，係將得標工程價之九成交與下包承作，各該下包人員須獨力完成各該工程，自行負責工程盈虧，上開 4家公司（行號）僅收取一成作為繳納營業稅、技師等相關費用，各該下包人員再將承作工程拿回之統一發票、收據等交回予上開 4家公司（行號），上開 4家公司（行號）則將彼等拿回發票面額的百分之五之款項退予各下包業者，其操作態樣與借牌營造廠專以出借牌照，收取借牌費用並無實際承包工程之行為無異。是上開 4家公司（行號）不論是將得標之工程交予他人承作，或係將營造業登記證提供他人投標承攬工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上亦無銷售貨物或勞務之行為，依據財政部87年6月2日臺財稅字第871938679 號函釋，上開行為非屬營業稅課徵範圍，稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅者，亦應予核實退還。此財政部79年8月30日台財稅第4780458461 號函亦明白表示：「營造廠商代他人所開立之統一發票，已報繳營業稅者，應俟有關機關補繳稅額後退還之。」

２、本案經立法院江副院長指示函送主管官署審議，嗣由南投縣議會將上開案情，函送內政部營建署審議，內政部營建署於 93年9月10日以台內營字第0930685946號函，請營造業之地方主管官署南投縣政府召開南投縣營造業審議委員會審理該案，該會並於93年12月24日對本案作成決議，並確認孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商與李萬枝等39 人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之情事（即借牌行為），並依行為時營造業管理規則第31條第1項第3款暨土木包工業管理辦法第17條第1項第3款規定撤銷孝蓉、宇達、明勇、正宏等 4家公司（行號）之營造業登記證書在卷。

３、本案經權責之主管官署於民國 93年12月24 日作成確認孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商與李萬枝等 39人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之借牌行為（即各該公司就所承攬之工程並無實際承作）等決議，並報請內政部營建署備查確定在卷（參證 8）。是原處分機關本於整體轉包所為之行政處分已失所附麗。本件原處分機關自應將上開違法處分予以撤銷並依財政部 79年8月30日台財稅第4780458461號函釋暨財政部87年6月2日台財稅871938679號函釋辦理始為鵠的。

４、綜上所述，原處分機關既對各下包業者（即借牌者）依加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定：「未依規定申請營業登記而營業者。」除追繳營業稅外，並處各借牌者3倍至5倍之鉅額罰鍰在卷。本件再審原告既未實際承作系爭工程，實際上並未負擔系爭工程之盈虧，事實上並無銷售貨物或勞務之行為。其非屬營業稅課徵之範圍，此財政部87年6月2日臺財稅字第 871938679號函釋在卷可稽，本件原行政處分所依憑之「整體轉包」等認定，業經權責主管官署予以變更在卷。是原違法之行政處分即有撤銷之必要。為此再審原告特於知悉有再審理由後30日內依行政訴訟法第273條第1項第13款之規定提起再審之訴等語。

（二）、再審被告答辯意旨略以：

１、補徵營業稅

（１）、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」分別為行為時營業稅法第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條第1項所明定。次按「對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，．．有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。 （2）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款……。」為財政部83年7月9日台財稅第 831601371號函所明釋。又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為　最高行政法院 87年7月份庭長評事聯席會議決議。

（２）、本件再審原告於84年至85年間，將得標之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等 7件工程，轉包予下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君及洪春耀君等 4人承作，轉包金額13,821,210元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票金額2,571, 284元作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 122,442元，經南投縣調查站查獲，有再審原告之實際負責人許陳梅雀君之調查筆錄、工程記事本及下包業者承作工程紀錄等可稽，原行政處分機關查證屬實，核定補徵營業稅122,442 元。再審原告不服，經復查決定以，再審原告之實際負責人許陳梅雀君於調查筆錄述稱，再審原告將系爭得標之工程以得標價金之 9成轉包與朱昌應君、張萬清君、徐添水君及洪春耀君等下包業者承作，下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，且系爭工程名稱、承作之下包業者、得標金額、轉包金額、訂約日期、竣工期限及下包業者交回之進貨憑證等資料，於查扣證物記事本及承作工程記錄均有明確記載，與許陳梅雀君之供述相符，下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君等人於獲案筆錄中對於承作系爭工程均已俱認屬實，核定補徵營業稅 122,442元，並無不合。再審原告不服，訴經臺灣省政府訴願決定以，下包業者承包之情形關係再審原告實際轉包金額，下包業者承包之事實未確定前，原行政處分機關認定再審原告轉包之13,821,210元，是否全為其轉包金額，尚有斟酌餘地，撤銷原處分，由原行政處分機關依下包業者確定承包之事實另為處分。原行政處分機關重核復查決定以，再審原告將系爭得標之工程轉包予下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君等人承作，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額 122,442元，事證明確，仍予以維持原處分。再審原告不服，訴經財政部訴願決定，除持與原行政處分機關相同之論見外，並以許陳梅雀君雖非再審原告名義負責人，惟其負責本件系爭工程之投、開標、轉包事宜及資金調度等業務，為再審原告實際掌理營運之負責人，且本件扣案證物均由許陳梅雀君於獲案當時簽、啟封，而再審原告亦未提出異議，許陳梅雀君對於再審原告相關違章事實之證述，自得採據。又案關工程之下包業者轉包金額及未依規定取自下包業者之進項憑證等事實復有查扣證物可佐，下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君等向再審原告承包工程之處分，經財政部及臺灣省政府訴願決定駁回在案，乃維持原處分。再審原告復執前詞，經行政訴訟判決略以「再審原告前開違章情節，有原告之實際負責人許陳梅雀之調查筆錄，原告之記事本、下包業者、洪春耀、朱昌應、張萬清、徐添水之工程紀錄附卷可稽。徐添水君、朱昌應君、張萬清君向再審原告承包工程逃漏營業稅，亦均經處分確定，另洪春耀不服被告追繳營業稅之處分，而提起行政訴訟，亦經本院以 90年度訴字第826號判決駁回其訴。……許陳梅雀君雖非再審原告公司登記之負責人，惟係再審原告之實際負責人，有許陳梅雀85年12月13日談話筆錄可稽，而案關再審原告等之帳證，均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，則被告以許陳梅雀之供詞為本案處分之證據之一，尚非無據。……且本件系爭工程除樓梯新建工程外，亦均載有訂約總價乘零點九之記載，承包該工程之朱昌應、張萬清、徐添水、洪春耀君於調查局南投縣調查站訊問時亦均坦承向再審原告以工程得標價九成承包系爭工程，是再審原告辯稱朱昌應、張萬清、徐添水、洪春耀僅係其工地負責人，非承包商顯不足採。……本件再審原告係營利事業，其每期應繳納營業稅之計算，依營業稅法第 15條第1項之規定，係以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額繳納當期營業稅，而營業人購進貨物未依規定取得憑證者，該憑證上載之進項稅額不得扣抵銷項稅額，同法第19條第1項第1款亦定有明文，再審原告既將系爭工程交由徐添水等 4人承作，本應取得徐添水等人開立之銷貨憑證，其竟以徐添水等人之下游營業人所開立之統一發票做為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，依前述加值營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人以觀，再審原告已肇致短繳營業稅情事，被告依財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋為追繳同額營業稅122,442元之處分，與上述前行政法院庭長評事聯席會議之決議無違。至再審原告所引前行政法院86年判字第2048號判決，並未編為判例，且與前述同院庭長評事聯席會議決議之意旨不符，自難援引。……本件被告依調查機關查得之事證據以補徵營業稅及裁處罰鍰，尚無不合，訴願決定遞序維持亦無違誤，再審原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。」再審原告不服，提起上訴，經最高行政法院判決略以「本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤，上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不備理由之違背法令，聲明廢棄改判，然查：原判決係依據上訴人之實際負責人即名義負責人甲○○之胞姊許陳梅雀君於南投縣調查站之自白供認筆錄，並參照上訴人本件下包業者徐添水君等人在該調查站之調查筆錄，核與扣案之記事本及下包業者徐添水等人之承作工程記錄等卷證資料相符，因而認定上訴人違章漏稅，核與行政訴訟法第 134條規定意旨相符，難謂有違本院61年判字第70號判例所稱認定事實出於臆測之證據法則之違背。次按，原判決引用本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議之最新見解，以論駁上訴人所引本院86年判字第2048號等判決之舊見解已不足採，並對上訴人之主張詳予剖析指駁，原判決亦難認為有不備理由之違背法令，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。」，遂予駁回再審原告之訴。

（３）、查本案再審原告所提再審之理由及主張，於提起行政救濟階段，均已主張，尚無其他新事證或未經斟酌之處，原判決亦無適用法規錯誤之情事，顯與行政訴訟法第273 條所列得提起再審之訴之要件不合。至再審原告所引財政部 71年3月4日台財稅字第31418號函釋，並未編入90年版及93年版「營業稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，不得再援引適用，再審原告之訴，應無足採。

２、違反稅捐稽徵法罰鍰部分

（１）、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第 44條所明定。

（２）、本件再審原告於84年至85年間，將得標之國姓鄉福龜社區活動中心、樓梯新建工程、增改建普通教室防水防熱工程、火燒埔坑整治工程、水尾坑整治工程、山楂巷農路改善工程及龍鳳野溪整治工程等 7件工程，轉包予下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君及洪春耀君等 4人承作，轉包金額13,821,210元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，違章事證明確，已如前述，經原行政處分機關依其未依規定取得憑證之總額處5％罰鍰658,152元，並無違誤，再審原告不服，遞經訴願、行政訴訟均予駁回。

（３）、本件再審原告之實際負責人許陳梅雀君於調查機關調查筆錄述稱，再審原告將系爭得標之工程以得標價金之 9成轉包與朱昌應君、張萬清君、徐添水君及洪春耀君等下包業者承作，下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實，下包業者朱昌應君、張萬清君、徐添水君等人於獲案筆錄中對於承作系爭工程均已俱認屬實，違章事證明確，且徐添水君、朱昌應君、張萬清君向再審原告承包工程逃漏營業稅，亦均經處分確定，另洪春耀君不服被告追繳營業稅之處分，而提起行政訴訟，亦經判決駁回其訴。原行政處分機關依其未依規定取得憑證之總額處5％罰鍰658,152元，並無違誤。再審原告所提再審之理由及主張，於提起行政救濟階段，均已主張，尚無其他新事證或未經斟酌之處，原判決亦無適用法規錯誤之情事，顯與行政訴訟法第 273條所列得提起再審之訴之要件不合，請駁回再審原告之訴。

理由

一、按當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者，如經斟酌可受較有利益之裁判者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，固為行政訴訟法第273條第1項第13款所規定。然此所謂「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」，須該證物在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前已經存在，因當事人不知有此證物或因故不能使用該證物，致未經斟酌，現始知悉或得使用者而言。

二、查本件再審原告提起再審之訴，係於 92年2月17日向最高行政法院提出再審起訴狀，其訴狀係以原判決違反證據法則且與加值型及非加值型營業稅法第3條第 3項第3款規定不符，另誤用加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款之規定，認有行政訴訟法第 273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之情形，以資主張。嗣再審原告又於2年後，即94年3月17日提出「補充再審理由狀」表明再審理由時，另以「特爰於知悉有再審理由後30日不變期間內依行政訴訟法第273 條第1項第1款、第13款及行政訴訟法第276條第2項之規定」提起再審之訴，而增加原所無之再審理由。是本件應認再審原告於 94年3月17日提出「補充再審理由狀」時，另有新再審之訴之提起。而本件再審原告以有行政訴訟法第273條第1項第13款之事由所提起再審之訴所為主張，應依其所提出「補充再審理由狀」之內容為據。依此一訴狀之內容，有關此部分之主張，主要為：「本案經權責之主管官署於民國93年12月24 日作成確認孝蓉、宇達、明勇、正宏等4家營造廠商與李萬枝等三十九人間之關係為確有以登記證書借與他人使用之借牌行為（即各該公司就所承攬之工程並無實際承作）等決議，並報請內政部營建署備查確定在卷（參證 8）。是原處分機關本於整體轉包所為之行政處分已失所附麗。本件原處分機關自應將上開違法處分予以撤銷並依財政部79年8 月30日台財稅第4780458461號函釋暨財政部87年6月2日台財稅871938679 號函釋辦理始為鵠的。」等語。就其意旨，應係以再審原告公司已經地方主管官署南投縣政府所屬南投縣營造業審議委員會，作成確認孝蓉、宇達、明勇、正宏等 4家營造廠商與李萬枝等39間之關係為確有以登記證書借與他人使用之借牌行為（即各該公司就所承攬之工程並無實際承作）等決議，並報請內政部營建署備查確定在案，認此一事證，如經斟酌再審原告可受較有利之裁判，而以有行政訴訟法第273條第1項第13款之事由，作為提起再審之訴之理由。

三、惟查，再審原告所指發見之未經斟酌證物或得使用該證物，係上開「行政訴訟補充再審理由狀」所附之證 8，即南投縣政府以94年2月21日府建土字第09400288711號函檢送孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司、明勇營造有限公司、正宏土木包工業等4 家營造廠商違反營造業管理規則相關規定撤銷其登記懲戒決議書正本之函文。而此一函文，及該函中所指南投縣營造業審議委員會於93年12月24日所作成撤銷孝蓉營造有限公司、宇達營造有限公司、明勇營造有限公司、正宏土木包工業等4家營造廠商其登記之投營審字第002號決議書，均係於本件前訴訟程序事實審言詞辯論終結後始存在。

四、從而，再審原告據此等事證，以最高行政法院91年12月19日91 年度判字第2309號判決及本院90年11月6日90年度訴字第1181號確定判決，有行政訴訟法第273條第1項第13款所規定「發見未經斟酌之證物或得使用該證物」之事由，提起再審之訴，揆諸前開說明，自難認本件有再審原告所指發現未經斟酌之證物或得使用該證物之情事。是本件再審原告依行政訴訟法第273條第1項第13款之規定提起再審之訴，顯無再審理由，爰不經言詞辯論予以駁回。至再審原告以行政訴訟法第273條第 1項第1款規定事由，提起再審之訴部分，已另由最高行政法院以94年5月26日94年度判字第00722號判決，附此敘明。

據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第 278條第2項、第281條、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 沈 應 南