臺中高等行政法院判決

原告

鼎爗實業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日台財訴字第09400192800號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告自民國（下同）82年5月1日起至97年4月30日止承租泓暘實業股份有限公司（下稱泓暘公司）廠房，並以自己名義增建廠房成本新台幣（下同）6,452,908元，嗣因提前終止契約將租賃改良物移轉與出租人，雙方互開同額統一發票銷售額2,140,000元，因開立金額偏低經被告所屬竹南稽徵所調增銷售額3,452,964元，補徵營業稅額172,648元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件訴訟。

二、原告起訴主張：㈠訴願決定所稱：租金「金額偏低，不合營業常理」。惟此情形被告應依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第43條第2項規定調整泓暘公司之租金收入，況且被告已握有「泓晹公司將解約之租賃改良物轉租予長虹公司．．．」新事實新証據確實之租金行情，再加上租賃契約訂定當時，原告與泓暘公司為關係人（重要股東相同或有親等關係），租金收支情形，即構成關係人交易，此種情形據以調整其租金收入，方屬於法有據。然被告竟向原告調整出售資產金額，又未依法善盡「參照同業情形與有關資料」之舉證責任，顯有違依法行政原則。㈡原告與出租人（泓暘公司）所訂之租賃契約書所載，興建違章建築之支出，概由原告負擔，並規定租期屆滿除續租外，原告所建之違章建築，無償交給泓暘公司。類此情形似應類推適用營利事業所得稅查核準則第72條第9款之規定，系爭違章建築按租約之租期15年平均分攤方屬合理，被告按35年平均分攤所計算之帳面值，顯於法無據，且背離市價。㈢依營業稅法第3條第1項規定，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。原告將前揭之違章廠房移轉與泓暘公司之代價即為應付租金2,140,000元，非被告所云之5,592,964元。此外，並無相關法令規定以帳面值來調整銷售額，而係以時價為準，被告無法提出該租賃標的物之時價，且未「參照同業情形與有關資料」，即據以帳面值調整原告之銷售額亦係違法。

㈣按坐落在他人土地上未辦保存登記之違章廠房若出售予出租人（土地所有權人）以外之第三人，縱價格再低，例如50萬元亦應無人願意購買，因只要有人檢舉隨時會受政府相關單位拆除之危險，或被出租人泓暘公司要求拆屋還地。故只有出售予泓暘公司才能取得較高的代價（2,140, 000元）。是被告調整增加銷售額3,452,964元，實有違經驗法則。㈤至訴願決定援引之財政部82年3月11日台財稅第821480183號函規定原告屬有償移轉，已適用該函前段之規定，依規定開立發票並報繳營業稅。至於該函後段及訴願理由另載財政部85年12月11日台財稅第851928 804號函規定，均屬無償移轉，原告並無適用餘地。又訴願決定雖謂「惟申請人未審酌其移轉所出資興建廠房之對價．．．」云云，然本件係提前終止租約，有償移轉標的物，售價應考慮市場行情或同業情形。當初興建成本並非出售價格之決定因素，以歷史成本來決定市價實係違反經驗法則及市場經濟等語，爰求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。被告則以：依原告與泓暘公司雙方所訂房屋租賃契約書，原告以自己名義於承租之土地增建廠房，出租人泓暘公司無需支付任何費用；自82年5月1日起至92年4月30日止租賃期間，原告亦不須支付租金，惟租期屆滿時應將租賃房屋遷空交還，依營業稅法第3條及財政部函釋規定，核屬有償移轉，應於該租賃房屋遷出交屋時點，就該房屋之建造成本，依財政部頒定按該項資產固定資產耐用年數表規定之年限，計提折舊後之帳面未折減餘額，列為出售資產收入課徵營業稅；原告主張於91年3月31日提前終止契約，已依契約約定按實際所使用之期間，每月以20,000元支付泓暘公司，合計2,140,000元，即為其應付租金，惟原告未審酌應加計其移轉所出資興建廠房之對價，另依雙方所訂房屋租賃契約書，原告如未解約，應自92年5月1日起至97年4月30日止每月支付租金10萬元，合計應付租金600萬元；雙方互開立同額統一發票銷售額2,140,000元，金額偏低，不合營業常規；又依泓暘公司轉租予長虹公司之租賃契約書，91年每月租金11萬元，92年起至97年止每月租金亦為10萬元，估算泓暘公司租金收入約為600餘萬元，核與本案建造成本6,4 52,908元，尚屬相當。原核定補徵營業稅額172,648元尚無不合為辯，求為判決駁回原告之訴。

三、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。．．．有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人．．．以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者．．．前項規定於勞務準用之。」、「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第3條第1項、第3項第1款、第4項及第43條第2項所明定。又「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。…房屋款之時價，應參酌下列資料認定：…⒍出售房屋帳載未折減餘估算之售價。」營利事業所得稅查核準則第32條第1項、第3項第6款定有明文。「營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，應按該項資產依固定資產耐用年數表規定之年限，計提折舊後之帳面未折減餘額，列為當期非營業收入課稅，並按其剩餘之耐用年數，繼續逐年提列折舊。」、「按營業人與他人訂立租賃契約，並於租約中約定，租賃關係消滅後，承租人應將該地上物移轉於出租人所有，以抵付租金之全部或一部者，或係賠償終止租約之損害者，均屬有償移轉，應依營業稅法第3條第1項規定『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物』課徵營業稅；如係無償移轉，不問原因為何，應依營業稅法第3條第3項第1款規定『營業人以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物』課徵營業稅。」、「公司向個人承租土地，於該土地上以公司名義自費建屋並以公司為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間土地承租人無償使用該土地及房屋，土地承租人於租賃期滿將房屋交付土地出租人，該房屋應認係承租土地之對價，與支付租金性質相同。有關租賃收入之認定，應按房屋交付地主管理使用年度或契約屆滿年度，公司帳載該房屋建造成本加計租賃期間屬資本支出之改良、修繕費用等減除租賃期間累計折舊後之餘額，作為土地出租人之租賃收入。」為財政部65年5月4日台財稅字第32891號、82年3月11日台財稅字第821480183號及85年10月30日台財稅字第851921575號函所明釋。

四、本件原告自82年5月1日起至97年4月30日止承租泓暘公司所有坐落苗栗縣竹南鎮大厝里獅山1號廠房，承租期間原告自行出資並以自己名義增建廠房成本6,452,908元，於91年3月31日提前終止契約，依租賃契約約定應將租賃改良物移轉與出租人，雙方互開同額統一發票銷售額2,140,000元，因開立金額偏低，經被告所屬竹南稽徵所就建造廠房成本6,452,908元減除累計折舊859,944元，以未折減餘額5,592,964元作為移轉廠房之銷售額，扣除其已開立統一發票2,140,000元後之餘額為銷售額3,452,964元，補徵營業稅額172,648元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前述之主張。

五、經查依卷附原告與泓暘公司所訂房屋租賃契約書，雙方租期自82年5月1日起至97年4月30日止，計15年，原告以自己名義於承租之土地增建廠房，出租人泓暘公司（代表人邱成坤）無需支付任何費用；自82年5月1日起至92年4月30日止租賃期間，原告亦不須支付租金，惟租期屆滿時應將租賃房屋遷空交還，依前揭營業稅法第3條及財政部前揭函釋規定，核屬有償移轉，應於該租賃房屋遷出交屋時點，就該房屋之建造成本，減除已提列之累計折舊後之餘額，列為租賃收入課徵營業稅；次按原告於91年3月31日提前終止契約，雖已依契約約定按實際所使用之期間，每月以20,000元支付泓暘公司，合計2,140,000元，即為其應付租金，惟原告並未審酌其移轉所出資興建廠房之對價，依雙方所訂房屋租賃契約書，原告如未解約，應自92年5月1日起至97年4月30日止每月支付租金10萬元，合計應付租金600萬元；茲雙方互開立同額統一發票銷售額2,140,000元，金額偏低，不合營業常理；而原告自承自行興建及裝潢前述廠房花費6,452,908元，此有原告分類帳及說明書在原處分卷可稽，被告乃依前揭函釋及營利事業所得稅查核準則第32條第3項第6款規定以建造廠房成本減除累積折舊859,944元後之餘額，作為移轉廠房之銷售額，自無不合。原告訴稱應依15年之租賃期限計算折舊，及被告之調整銷售額無法律依據，尚無足採。又本件係核課原告之營業稅，原告訴稱若被告認租金金額偏低，應調整泓晹公司之租金收入，核與本件所課營業稅無涉，所訴亦無足採。是原處分核定補徵營業稅172,648元，核無違誤，復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。