臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)94年度訴字第00314號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 94 年 09 月 22 日

臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00314號
原　　　告　平順企業社
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月
18日台財訴字第09400074430號訴願決定，提起行政訴訟。本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係經營土石採取買賣業務，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱北機組）查獲其於民國（下同）81年及82年銷售貨物銷售額新台幣（下同）6,478,125元及3,047,936元，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，移由苗栗縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額 476,303元，並按所漏稅額裁處7倍罰鍰3,334,100元（計至百元止），另以原告應給與他人憑證而未給與，依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定總額9,526,061元裁處 5％罰鍰476,303元合計3,810,403元。原告不服，申經復查追減罰鍰1,428,903元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷，該處復以重核復查決定維持原核定，原告不服，再提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷，該處重核復查追減罰鍰 952,600元，其餘仍予維持，原告仍不服，復提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷，該處重核復查追減罰鍰476,300 元，其餘維持原核定，原告猶未甘服，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）撤銷。嗣經被告重核復查仍維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」最高行政法院36年度判字第16號、39年度判字第 2號著有判例。又「主管稽徵機關依查得之資料核定營業人之銷售額及應納稅額時，係以經證明之他事實作為前提，推定應證事實之真偽，自應適用經驗法則為之；倘已明瞭之事實與應證事實之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不得為此項應證事實之推定。（最高法院76年度台上字第 726號判例參照）。及違章案件之處分，應以事實為依據，而事實應依據證據認定之。此不僅為審理行政處分案件應遵循之原則，且迭經財政部令釋有案（財政部48台財稅發字第7930號、48台財稅發第8416號及前台灣省政府財政廳52財稅字第73020號函參照 ）至詢問納稅義務人或其負責人作成談話筆錄與取具切結書，旨在證明違章事實，便於法院採信與裁定（參閱台灣省政府財政廳58財稅一字第100529號函），其性質與刑事被告之自白相類同，故其於談話筆錄及切結書中所為之承認，必須與事實相符者，方得採為違章之證據，故談話筆錄與切結書並非違章漏稅案件之唯一證據，仍應以其他有關憑證及必要之文據資料，基為認定違章之事實，始為適法。又違章漏稅案件之審理，應從證據認定其事實，其證據必於訟爭事實有相當之證明力而後可，不能以單純之推測臆斷而為認定事實之根據，且自白不得作為違章漏稅之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。本件被告認定原告違章漏稅之唯一依據為北機組於83年4月7日在苗栗縣造橋鄉朝陽村1鄰大湖內11之1號執行搜索所查扣之所謂違章證物─明細分類帳、損益表、及調查筆錄，未經調查即推斷臆測為原告所有，逕行違法核定違章漏稅，其認事用法，顯有偏頗。
⒉依刑事訴訟法第154條、第161條、民事訴訟法第 277條規定及證據法則，稽徵機關就所認定之違章事實，應負完全之舉證責任。本件原告有無違章漏稅，關鍵在於系爭所謂違章證物是否為原告所有，按原告依法申請營業地址係在苗栗縣竹南鎮○○里○鄰○○路166號，代表人
甲○○住址設於造橋鄉朝陽村10鄰山腳7之1號，而北機組於83年4月7日係在苗栗縣造橋鄉朝陽村 1鄰大湖內11之 1號執行搜索，該址並非原告之營業地址，亦非代表人之居住所，則其於該址所查扣之帳證資料，自非屬原告所有。被告將在他人住所搜索查扣之帳冊資料，任意憑空推斷為原告所有，顯與採證法則有違。
⒊北機組於執行該次搜索時，因非原告營業場所或代表人之住所，原告、代表人並未在場，更未在查扣所謂違章帳證及扣押物清冊上簽名或蓋章，故而前往原告營業場所，強令原告職員拿出原告印戳及負責人印章，由調查人員自行在扣押物清冊、違章帳證查封條（面）上補簽蓋，北機組將所查扣違章憑證攜回後亦未依法通知原告、代表人會同在場啟封，亦未制作啟封筆錄，如何證明為原告所有？尤其北機組因未依法通知原告、代表人會同啟封或由原告、代表人委任他人前往會同啟封認證（無任何啟封筆錄）。啟封時原告、代表人並未在場認證，其啟封手續有嚴重瑕疵。所指違章證物，非在原告營業場所或代表人居所查獲，亦未依法啟封，調查人員濫用職權，以不正當方法取得所謂違章證物，依法自屬無效。原告經向被告聲請閱卷得知被告於接到北機組移送之所謂「違章證物」後，以事證尚欠明確，無法確定是否違章，尚待查證事項多達 8大項目，惟遍查全案卷宗並無北機組再查證之資料，而被告亦未再進行任何查證工作，僅憑臆測即率而認定為原告之違章證物，顯已失客觀、公正之立場，違背最高法院62年度判字第 402號判例意旨。
⒋依民事訴訟法第297條及刑事訴訟法第173條之規定，證據必須合理調查並經當事人辯論後，且與事實相符，始有證據力。本案訴外人丙○○、范秀金、呂春蘭固經北機組傳訊，惟原告並未僱用丙○○，其非原告之職員，亦未經原告、代表人合法委任全權代理處理本案，況該組訊問丙○○等人筆錄內容如何，並未提示原告代表人，事後據丙○○轉述，調查筆錄係在調查人員連續長達10幾小時疲勞審訊脅迫下所為，並於恐懼、身心俱疲情況下不得不簽名。按違章案件之審理係採實體之真實發見主義與職權調查主義，當事人縱有承認不利於己之事實所為陳述，亦不得作為認定違章漏稅之唯一證據。因此，各該筆錄非出於自由意志，違反調查程序，系爭調查筆錄內容非屬真實，依刑事訴訟法第 156條規定之反面解釋及最高行政法院66年度判字第 219號判例意旨，自不得採為證據。
⒌按被告所稱系爭違章證物並無任何收取銷貨貨款之傳票、原始憑證等可以佐證證明確為原告所有，被告指原告漏開發票銷貨額，惟究竟所短開者出售何項貨物，所查扣所謂違章證物並未記載？所出售貨物之數量、單價、總價各若干？出售給何人？亦均無相關帳、據等積極直接證據證明與原告有營業行為之交易客戶。又原告81、82年度均保存有完整之帳簿、文據，並已於復查時依法提示供核，祇要與查扣所謂違章證物記載內容逐筆相互勾稽查核，即可證實絕無原告銷貨已開立統一發票之銷貨資料（即被告審理已扣除81及82年度已開立統一發票申報銷售額 9,523,740元及16,401,604元部分，按如屬私帳，皆會將全部銷售資料完整登入帳冊）。被告既准扣除所謂已開立統一發票銷售額，即應逐筆列出詳細資料（對品名、數量、總價、出售日期、銷售對象），以證明所查扣違章證物確為原告所有。況且原告所有銷貨全屬批發，客戶亦全以開立支票支付貨款，原告將所收貨款全部存入在造橋鄉農會所開立之活存143–001–00000000號帳戶、支存140–031–0000000–4號帳戶內，被告儘可依查扣證物與上開帳戶資料逐筆查對，即可證明查扣證物絕非原告所有。被告未查獲任何原告有關系爭漏開發票金額收取貨款之直接證據，亦未就原告及代表人與金融機構往來帳戶資料等流程詳加查核，徒憑在他人住處查扣之所謂違章證物及有嚴重瑕疵與事實完全不符之調查筆錄，憑空臆斷遽基為核定補稅處罰之依據，不但違背舉證分配原則，抑且未盡調查之能事。
⒎本件原告係經營砂石採取買賣業務，按營利事業銷售貨物，應有其相對方買受人有進貨資料記載，始能確認有其銷售事實存在，本件被告對原告之處分，完全未做到調查實據之方式處理，對於核定原告漏開發票究係何人（買受人）與原告有交易行為？進貨、交易日期、品名、數量、總價若干？如何支付貨款？（支票、抑現金），均未深入詳加查證，查得確有營業行為之交易客戶，銷貨內容是否真實，舉出交易原始憑證及付款憑證資料，藉以發現真實，以證明是否確有漏開發票行為，再作為補稅論罰之依據，方為正辦。乃被告未予究明，遽認定原告違章漏稅，核定補稅處罰，認事採證顯有違法。⒏被告85年 8月29日苗稅法創字第85116363號函既稱查扣私帳銷貨收入、應收帳款、應收票據科目記載有客戶名稱，自應依據所記載客戶名稱、交易日期等相關資料詳實查證買受人與系爭查扣帳冊記載資料相互勾稽，是否確為原告之客戶，是否與原告有交易行為。尤有進者，依據被告所稱「獲案違章證物–明細分類帳記載應收帳款，屬個人、機關團體佔大部分」，原告所銷砂石，機關團體確實占絕大部分，既係機關團體，更容易查證，因政府早已規定機關團體營繕工程必須訂定合約，採購必須取得統一發票始得報銷，被告祇要依查扣帳冊資料記載之機關團體，可根據付款支票號碼追查其貨款支付給何人，其流程是否由原告所領取？即能證明所查扣明細分類帳、損益表等所記載之銷貨資料絕非原告所有。⒐按稅捐機關處理違章漏稅案件，對違章人有利及不利之事證，應一律注意，違章人請求有利於己之調查，稽徵機關非有不能調查之原因，不得拒絕。本件原告對被告根據不實之違章證物以違章漏稅論處，核定鉅額稅額及裁處罰鍰，原告 4次不服其復查決定依法提起訴願，經台灣省政府及財政部准予撤銷原處分，惟被告一再置之不理，未針對原告訴願理由，遵照訴願決定意旨切實查證，況原告所提示均有買受客戶之交易資料及往來銀行帳戶收付款資料之流程可供查證，顯無不能調查之原因，何以不進行勾稽查證？原告在被告重查期間均已遵照規定時間提送完整帳簿、文據等資料，請求查證，惟被告始終未就與系爭查扣證物相互勾稽比對，反謂「本案無法再查證，因為是調查局北機組查獲，還是要依法照移送之調查筆錄認定漏稅」而草率結案，顯有違誤。
⒑財政部91年 8月13日台財訴第0000000000號訴願決定以「惟證據之取捨仍應符合經驗法則及論理法則，本件北機組查獲之違章證物–明細分類帳、損益表等相關資料，被告並未依職權就原告之相關事證盡調查之責，採證自欠周妥」而撤銷復查決定，飭被告查明後另為處分。惟被告自上開訴願決定撤銷復查決定飭被告重查長達 2年 5個月之久，仍未依照訴願決定意旨審慎詳加查核，卻以與原告之主張完全無關之稅捐、設備、資本、職工福利、應付票據等非原告所爭議之項目作為維持原核定之理由，而對於系爭所謂漏開統一發票之銷貨資料應進行查證之資料，仍未就查扣帳、表資料進行勾稽查核。㈡被告答辯：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按本案之違章證物–明細分類帳、損益表等帳證資料為北機組於苗栗縣造橋鄉朝陽村大湖內1鄰11之1號（原告營業登記地址苗栗縣竹南鎮○○路 166號，負責人之住址苗栗縣造橋鄉朝陽村山腳7號之1）查獲，是否確為原告所有，經依該組查獲之違章證物－明細分類帳、損益表等與相關資料查核結果如下：
①依據北機組查獲扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年 3月27日記載81年度營利事業所得稅結算申報應納稅額金額132,330元，與原告82年3月30日向被告所屬竹南稽徵所申報同年度營利事業所得稅結算申報書所載該年度應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額 132,330元及被告營利事業所得稅核定通知書結算自繳稅額132,330元相符。
②扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年 5月15日記載一順等6家企業社3至4月營業稅額489,667元（於筆錄中已供認一順企業社等 6家企業社係為分散所得所設），經核對該 6家企業社向苗栗縣稅捐稽徵處申報82年3、4月營業人銷售額與稅額申報書，申報應納稅額分別如下：一順61,718元、洋陽101,974元、捷茂124,063元、順平84,241元、建信53,134 元及天發64,547元總計489,667元與明細分類帳帳載相符。
③扣押物編號002－1明細分類帳記載交易日期本年11月28日辦公設備（傳真機）借方金額18,000元與原告向被告所屬竹南稽徵所申報81年度營利事業所得稅結算申報書之財產目錄生財器具取得原價18,000元相同。
④扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載平順企業社81年由陳超明、陳朝明及李添發各出資4,000,000元，資本額總計 12,000,000元及82年由陳超明、陳朝明、李添發、鄧朝國及賴金隆共同出資13,000,000元，資本額合計為25,000,000元，亦由陳超明於調查筆錄中供認屬實，扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載總計資本額25,000,000元與談話筆錄一致。
⑤扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年 1月11日記載職工福利（范秀金結婚禮金）借方金額6,000 元，范秀金係負責原告內帳之登載，是查獲相關證物為原告所有。
⑦扣押物編號 002－2明細分類帳記載交易日期82年2月15日原告開立應付票據乙張（支票日期82年 3月15日，支票號碼080786號，支票金額 121,838元），係付款予富豐瀝青工業股份有限公司，經向該公司查證結果，其與原告交易屬實，並檢附說明書、統一發票及轉帳傳票等佐證。
⑧又扣押物明細分類帳、損益表表首抬頭均載明「平順企業社」，明細分類帳記載營業資料與損益表記載資料經勾稽查核亦相吻合，且據原告會計丙○○調查筆錄坦承：「前述【平順混凝土股份有限公司（下稱平順公司）及原告】兩家公司實際營業地址均設於造橋鄉朝陽村大湖內1鄰11之1號」、「扣押物相關帳證都是由我製作的」。
綜上，可證明所查扣之帳冊確為原告及一順等 6家企業社各項營業交易資料之私帳簿，原查所漏稅額係按損益表所載銷貨收入減除已申報銷售額核計，並經其會計范秀金及陳超明於筆錄中承認屬實，原補徵營業稅額 476,303元並無不合，重核復查後乃維持原核定。
⑵次按原告為商業會計法第2條第1項所指商業，依該法第18條第 1項之規定，原告應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿，原告依法有此義務，自應且能提出相關進、銷貨及付款之憑證與證據，惟原告並未證明帳載銷貨資料並非其所有，本件既經被告查明查獲之違章證物明細分類帳及損益表等相關資料為原告及一順等 6家企業社之私帳簿，原告主張非其銷貨收入，自應由距離帳證文據等證據較近之原告就此「積極事實」負舉證之責任，逐項舉證證明該明細表所列並非其所有之銷貨收入資料。蓋稅捐機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度（參司法院釋字第218、356等號解釋），有最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。又依75年度判字第411號判決所示：「 惟按當事主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。為行政訴訟法33條（現為136條）準用民事訴訟法第277條所明定，上開獲案查得資料，何者非屬營業收入，原告知之最稔，而原告對於有利於己之非營業收入憑證，既不能逐項舉證證明，空言徒託，自非可取。」，原告對其熟知之營業收入事實，自負有舉證責任。
⑶另原告訴稱丙○○並非原告之職員，並未僱用乙節，惟原告於84年5月5日書立之委託書載明聲請委託會計丙○○至苗栗稅捐稽徵處備詢，委託之權限為被委託人有為本案代表委託人一切應負責任，又原告及實際負責人丁○○、陳超明調查筆錄均供稱會計為丙○○，帳證資料由丙○○製作保管，參據最高行政法院39年判字第 2號判例意旨，原告就有利於己之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，所訴核無可採。
⒉罰鍰部分：按原告於首揭期間銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確，原重核復查依稅捐稽徵法第48條之 3從新從輕原則及修正前後裁罰倍數比例改按所漏稅額處2倍罰鍰952,600元並無違誤。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．者。」為行為時營業稅法第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第 1項及第43條第1項第4款、第 5款所明定。又「何者非屬營業收入，原告負有逐項舉證證明之義務，否則仍應課徵營業稅」（最高行政法院75年度判字第 411號判決參照）。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 5倍至20倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1至 10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第51條第 3款及84年8月2日修正之營業稅法第51條第3款所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之 3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之 3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復經財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋在案。
二、本件原告係經營土石採取買賣業務，涉嫌於81年、82年分別銷貨6,478,125元及3,047,936元（82年度實際銷售額73,953,633，已依法開立統一發票銷售額16,401,604元，另藉由一順、洋陽、捷茂、順平、建信、大發企業社等 6家行號名義分別開立並申報繳納營業稅銷售額共計54,504,093元），未依法開立統一發票並漏報銷售額，案經北機組依法執行搜索，移由苗栗縣稅捐稽徵處審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額476,303元。原告不服，申經苗栗縣稅捐稽徵處85年8月29日85苗稅法創字第 85116363號復查決定以：㈠83年4月7 日（扣押物清冊暨該清冊所載之帳證資料），並非在原告營業登記地址或負責人甲○○住所所查扣，（原告營業登記住址為苗栗縣竹南鎮○○路 166號；負責人住所為苗栗縣造橋鄉朝陽村10鄰山腳7號之1）並非原告所有之帳證乙節，查本案違章證物係北機組於83年4月7日在苗栗縣造橋鄉朝陽村大湖內1鄰11之1號依法執行搜索扣押之物，經於同日在會計丙○○、范秀金、呂春蘭親自在場啟封，並製作扣押物清冊，經清點確認無誤後始簽名蓋章，並在扣押物清冊簽蓋各該廠商印戳及負責人印章，又會計丙○○於 83年5月10日接受調查時供述「前述（平順公司及原告）兩家公司實際地址均設於造橋鄉朝陽村大湖內1鄰11之1號，工廠則設於造橋鄉龍昇村4鄰47之1號」在扣押物封條亦均簽蓋所有人（即原告）商號印戳及負責人印章，並有會計丙○○、范秀金、呂春蘭簽名認證，獲案明細分類帳、損益表均載明「平順企業社」，北機組於調查當時既經查明扣押物編號002–1號：81年度明細分類帳，編號002–2號：82年度明細分類帳，編號 002–4號 ：81年、82年損益表為原告實際營業地址所查獲，並記載原告實際營業資料，其為原告所有之違章營業帳簿文據，自無庸置疑。㈡該等帳證資料並無原告即原告相關人員簽名或蓋章，並非原告所有之營業資料乙節：查北機組 83年5月10日電字（83）第1079號函及83年 8月11日電字（83）第1953號函移送之明細分類帳、損益表扣押物封條上均簽蓋有原告印戳及負責人印章，所簽蓋印章與營利事業統一發證設立登記申請書所簽蓋印章相符。另原告會計丙○○於 83年5月10日接受北機組調查時，在調查筆錄內坦承：「扣押物相關帳證都是由我製作的」，足證獲案違章證物為原告所有。㈢此等帳證資料並無任何收取貨款之傳票原始憑證等予以佐證，證明確為原告所有乙節：查扣押物編號002–1、002–2號明細分類帳，係根據相關憑證記載之交易事項編製傳票後予以輸入電腦列印者，表首抬頭為「平順企業社」分別記載製表日期、科目代號、交易日期、傳票號碼、交易摘要、期初金額、借方金額、貸方金額、餘額等資料，係依據交易之時序編號逐日列帳，編號002–4號扣押物損益表，表首亦載明「平順企業社」製表日期、頁次、期間、（月結、年結）收入：銷貨收入、（銷貨折讓、銷項稅額）、銷貨收入總額、銷貨成本、（職工薪津、進料稅額、進料運費）、銷貨成本總額、銷貨毛利、費用：營業費用（文具用品、稅捐、修繕費、雜費、保險費、燃料費、補償費、裝卸費、拆除工資、運費）營業費用總額、費用總額、營業淨利、其他收支、其他收支總額、稅前獲利等損益科目，記載甚為詳細，明細分類帳記載營業資料與損益表記載資料經勾稽查核亦相吻合。其為原告所有記載真實營業狀況之帳簿表冊，應無庸置疑。違章事證極為具體明確，堪以認定，有無收取貨款之傳票、原始憑證，對於違章行為之成立，不生影響。㈣苗栗縣稅捐稽徵處所送違章案件處分書所稱，原告81年度銷貨漏開統一發票金額6,478,125元；82年度3,047,963元，惟未指明究係銷售何種貨物（品名）、何時銷售（日期）、數量、金額及銷售予何人（銷貨對象，乃銷貨必要條件）？均無積極、直接之證據證明與原告有營業行為之交易客戶乙節：查原告申請營利事業設立登記營業項目為土石採取買賣，而獲案違章證物之明細分類帳銷貨收入科目均詳細記載有交易日期、傳票號碼、交易摘要（記載客戶名稱），又應收帳款科目詳細記載客戶名稱如國產、錦鋒預拌混凝土公司等，應收票據除記載客戶名稱外，尚記載票據號碼等，所有實際銷售土石之交易日期、客戶名稱、銷貨金額等資料，記載甚為詳細，漏稅證據具體明確。㈤本案原調查機關83年8月2日約談時係從上午9時至晚上7時長達10小時之久，被約談人之供訴均不被接受，以疲勞轟炸方式輪番上陣，中間均無休息，一個接一個，不照調查人員預先製作之筆錄內容作答，即以（收押），不遵照其意製作筆錄即（不讓你回家）相逼迫，軟硬兼施，最後在恐懼、身心俱疲情況下，始予簽名，與事實均不相符，罔顧事實，預設立場，入人於罪乙節：查本件原查獲機關北機組係根據扣押物即明細分類帳、損益表等記載之實際營業銷售額減除已開立統一發票申報銷售額後之餘額認定為違章漏稅銷售額，與會計丙○○、范秀金、呂春蘭等於接受調查時供述之違章漏稅金額完全相符，該處據以審理核定補徵營業稅及科處罰鍰，均無不合。所稱被脅迫製作筆錄乙節，因未能舉證證明，無從採據。㈥原告經營砂石採取買賣，銷售對象均為混凝土公司（廠）、建設公司、營造廠、客戶支付貨款均使用支票，原調查機關並未查獲原告有關系爭漏開統一發票金額收取貨款之直接證據，亦未就原告及代表人與有關金融機關帳戶資料等流程詳予查核，而苗栗稅捐稽徵處亦未就其移送之帳證資料詳加查證，藉以發現真實，以確認其所移送之帳證資料是否確為原告所有乙節：查本案違章漏稅銷售額根據北機組83年 8月10日83電字第1953號函說明：係根據查扣損益表核計，而該損益表所記載之銷貨資料與明細分類帳所載資料均相吻合，證明該損益表係根據明細分類帳記載之資料編製，獲案違章證物記載違章漏稅之事實，非常詳細具體明確，其為記載真實之營業資料，足堪採據。㈦苗栗縣稅捐稽徵處採證之（帳證資料）並無任何原告負責人之簽名或蓋章，故證據之本身顯有法律上之瑕疵乙節：本案原查獲機關移送之扣押物清冊上簽蓋有原告及一順、捷茂、大發、順平、建信、洋陽企業社等商號印戳及負責人印章，扣押物封條除會計丙○○、范秀金、呂春蘭簽名外，亦蓋有原告商號印戳及負責人印章，認證為原告所有之帳簿表冊已如前述，何況會計丙○○等 3人於調查筆錄內供認之實際營業銷售額，亦與獲案違章證物之損益表、明細分類帳記載完全相符。㈧原告係於79年12月 6日經苗栗縣政府核發營利事業登記證，而於81年11月始正式開始營業，丙○○係於82年 5月間始受雇於平順公司擔任會計工作。其既非原告之會計亦未受委任代表原告接受調查，其在調查機關所作調查筆錄，依據何種法律為證據乙節：查獲案違章證物明細分類帳係根據交易事項相關憑證傳票輸入電腦後列印，並將各損益表科目彙總後列印產出損益表，均為真實之營業資料，況原告自81年 6月18日開始營業至82年12月31日間均無繼續經營，時序銜接並未中斷，況會計丙○○於83年 5月10日接受調查時，在調查筆錄內已供認：「扣押物相關帳證都是由我製作的。」營業資料輸入電腦後即存入電腦，會計人員更換與否，與違章行為之成立無關等由，乃駁回其復查之申請。原告猶不服，復執與前次復查相同理由提起訴願，訴經台灣省政府86年3月11日 86府訴二字第145063號訴願決定略以，原告訴稱原處分機關對系爭查扣之違章證物–明細分類帳、損益表等資料未予查證，單憑相關調查筆錄核定補稅裁罰，違反採證法則云云，遍查原處分卷苗栗縣稅捐稽徵處就相關違章證物並無再予查證勾稽之資料供參，難謂已盡詳實調查之能事，原處分尚嫌草率等由，將原處分撤銷，屬由苗栗縣稅捐稽徵處詳查後另為處分。經該處87年 1月22日苗稅法創字第87101131號重核復查決定除持與之前相同之論見外，另以㈠北機組83年8月10日 （83）電字第1953號函說明經向平順公司登記負責人陳起明、甲○○、陳明通、王錦珠、廖秀紅、吳麗利（一順、捷茂兩企業社登記負責人陳林白菜、賴月英經檢方傳喚均未到案）、會計丙○○、范秀金及實際負責人丁○○調查瞭解，前述原告等 7家企業社登記之營業項目均為砂石開採及買賣業務，除原告有實際營業事實外，餘洋陽等 6家企業社既無機具及生財設備，亦無營業事實，純為分散原告之營業額而設立，業經實際負責人之一陳超明及會計丙○○、范秀金供承在卷，足證原告確有短、漏報營業額及營利事業所得額之情事。㈡ 苗栗縣稅捐稽徵處86年6月23日苗稅工創字第86111706號函請原告提示81、82年全年度帳冊憑證及統一發票存款聯查核結果，因僅設置現金簿、分錄簿、總分類帳 3冊，未設置生產紀錄簿，致81、82年度砂石採取數量，無帳證資料等可資勾稽，又原告81年度未購用二聯式統一發票，其砂石是否銷售與個人、機關團體，就提送之帳證資料，並無紀錄可供查核，而82年度所購用之二聯式統一發票，全年度所開立之金額亦僅 839,802元，惟獲案違章證物–明細分類帳記載應收帳款，屬個人、機關團體占大部分，營業帳冊無紀錄無開立發票，而查扣之私帳則有記載，二者自然不符。㈢開立統一發票僅記載「砂石一批」，而無數量及單價，且無生產紀錄可資佐證。㈣獲案違章證物–明細分類帳、損益表記載銷貨對象有營業人、機關團體及個人等，而應收帳款、應收票據科目，依據原告會計范秀金（內帳記帳人員）在調查筆錄中證實係記載實際營業額，另負責結算申報、電腦工作會計丙○○亦供稱扣押物相關帳務為其所製作，且86年度銷售額分散予一順等 6家企業社開立發票及結算申報亦同為其所審理。㈤原告（隱名合夥人陳超明）對獲案扣押物–明細分類帳、損益表否認為其所有，惟在調查筆錄中，卻承認為分散所得而增設 6家企業社，分散開立營業額達54,504,093元，則其來源究應如何予以判定？自應由原告負舉證責任，揆諸首揭法條規定並無違誤等由，復查決定仍未准變更。原告猶不服，復執與前次訴願相同理由提起訴願，經台灣省政府87年6月9日87府訴三字第154253號訴願決定及88年6月2日88府訴二字第153449號訴願決定略以，苗栗縣稅捐稽徵處仍未依照台灣省政府 86年3月11日86府訴二字第145063號訴願決定要旨辦理，就相關違章證物並無再予查證勾稽之資料供參考，難謂已盡調查之能事，原處分尚嫌草率等由，將原處分撤銷，囑由苗栗縣稅捐稽徵處究明後另為處分。嗣經該處88年8月3日苗稅法字第88217651號重核復查決定仍遞予維持原核定。原告不服，仍執前詞訴經財政部91年8月13日 台財訴字第0000000000號訴願決定以，第查依據證據共通原則，稽徵機關之課稅處分，固不以稽徵機關自行查獲之課稅資料為限，對於其他相關機關所查獲與課稅有關之帳冊、憑證等資料，尚非不得作為核課之依據。惟證據之取捨，仍應符合經驗法則及論理法則，查本件北機組查獲之違章證物–明細分類帳、損益表等相關資料，原處分機關並未依職權就原告之相關事證盡調查之責，採證自欠周妥為由，將本部分原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關查明後另為處分。嗣經被告93年12月27日中區國稅法一字第0930076183號重核復查決定略以，原告系爭之違章證物–明細分類帳、損益表等帳證資料為北機組於苗栗縣造橋鄉朝陽村大湖內1鄰11之1號（原告營業登記地址苗栗縣竹南鎮○○路166號，負責人之住址苗栗縣造橋鄉朝陽村山腳7號之1 ）查獲，是否確為原告所有，經依該組查獲之違章證物–明細分類帳、損益表等與相關資料查核結果如次：㈠依據北機組查獲扣押物編號002–2 明細分類帳交易日期82年3月27日記載81年度營利事業所得稅結算申報應納稅額金額132,330元，與原告82年3月30日向被告所屬竹南稽徵所申報同年度營利事業所得稅結算申報書所載81年度應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額 132,330元及被告營利事業所得稅核定通知書結算自繳稅額132,330元相符。㈡ 扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年5月15日記載一順等6家企業社3至4月營業稅額489,667元（於筆錄中已供認一順企業社等6家企業社係為分散所得所設 ），經核對該6家企業社向苗栗縣稅捐稽徵處申報82年3、4月營業人銷售額與稅額申報書，申報應納稅額分別如下： 一順61,718元、洋陽101,974元、捷茂124,063元、順平84,241元、建信53,134元及天發64, 547元總計489,667元與明細分類帳帳載相符。㈢扣押物編號002－1明細分類帳記載交易日期81年11月28日辦公設備（ 傳真機）借方金額18,000元與原告向被告所屬竹南稽徵所申報81年度營利事業所得稅結算申報書之財產目錄生財器具取得原價18,000元相同。㈣扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載原告81 年由陳超明、陳朝明及李添發各出資4,000,000元，資本額總計12,000,000元及82年由陳超明、陳朝明、李添發、鄧朝國及賴金隆共同出資 13, 000,000元，資本額合計為25,000,000元，亦由陳超明於調查筆錄中供認屬實，扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載總計資本額25,000,000元與談話筆錄一致。㈤扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年1月11日記載職工福利（范秀金結婚禮金 ）借方金額6,000元， 范秀金係負責原告內帳之登載，是查獲相關證物為原告所有。㈥扣押物編號002－2明細分類帳記載交易日期82年2月15日原告開立應付票據乙張（支票日期82年3月15日，支票號碼080786號，支票金額121,838元）， 係付款予富豐公司，經向該公司查證結果，其與原告交易屬實，並檢附說明書、統一發票及轉帳傳票等佐證。㈦又扣押物明細分類帳、損益表表首抬頭均載明「平順企業社」，明細分類帳記載營業資料與損益表記載資料經勾稽查核亦相吻合，且據原告會計丙○○調查筆錄坦承：「前述（平順公司及原告）兩家公司實際營業地址均設於苗栗縣造橋鄉朝陽村大湖內 1鄰11之1號」「扣押物相關帳證都是由我製作的」。 綜上，可證明所查扣之帳冊確為原告及一順等六家企業社各項營業交易資料之私帳簿，前揭所漏稅額係按損益表所載銷貨收入減除已申報銷售額核計，並經其會計范秀金及陳超明於筆錄中承認屬實，原補徵營業稅額 476,303元並無不合，重核復查後仍維持原核定。原告不服，循序就補徵營業稅部分提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠北機組於83年4月7日在苗栗縣造橋鄉朝陽村大湖內 1鄰11之 1號依法執行搜索查扣之編號002－1號：81年度明細分類帳，編號002－2號：82年度明細分類帳，編號002－4號：81年、82年損益表，於各該帳表均已明確載明「平順企業社」字樣，有上該帳表附原處分卷可稽。雖查扣地點非原告營業登記地址或負責人甲○○住所，惟原告會計丙○○於83年 5月10日接受調查時供述「前述（平順公司及原告）兩家公司實際地址均設於造橋鄉朝陽村大湖內 1鄰11之1號，工廠則設於造橋鄉龍昇村 4鄰47之1號，扣押物相關帳證都是由我製作」，而原告亦於84年5月5日出具委託公司會計丙○○到苗栗縣稅捐稽徵處說明之委託書，有該委託書附原處分卷可稽，原告空言主張丙○○非其會計及丙○○係遭北機組脅迫始為不實供述等語，顯無足採。
㈡扣押物編號002–1、002–2號明細分類帳，係根據相關憑證記載之交易事項編製傳票後予以輸入電腦列印者，表首抬頭為「平順企業社」分別記載製表日期、科目代號、交易日期、傳票號碼、交易摘要、期初金額、借方金額、貸方金額、餘額等資料，係依據交易之時序編號逐日列帳，編號002–4號扣押物損益表，表首亦載明「平順企業社」製表日期、頁次、期間、（月結、年結）收入：銷貨收入、（銷貨折讓、銷項稅額）、銷貨收入總額、銷貨成本、（職工薪津、進料稅額、進料運費）、銷貨成本總額、銷貨毛利、費用：營業費用（文具用品、稅捐、修繕費、雜費、保險費、燃料費、補償費、裝卸費、拆除工資、運費）營業費用總額、費用總額、營業淨利、其他收支、其他收支總額、稅前獲利等損益科目，記載甚為詳細，明細分類帳記載營業資料與損益表記載資料經勾稽查核亦相吻合。其為原告所有記載真實營業狀況之帳簿表冊，應無庸置疑。
㈢另經被告依北機組查扣之違章證物－明細分類帳、損益表等所載與相關資料查核結果：⑴扣押物編號002–2明細分類帳交易日期82年 3月27日記載81年度營利事業所得稅結算申報應納稅額金額132,330元，與原告82年3月30日向被告所屬竹南稽徵所申報同年度營利事業所得稅結算申報書所載81年度應自行向公庫補繳之營利事業所得稅額132,330元及被告營利事業所得稅核定通知書結算自繳稅額132,330元相符。⑵扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年5 月15日記載一順等6家企業社3至4月營業稅額489,667元（於筆錄中已供認一順企業社等 6家企業社係為分散所得所設），經核對該 6家企業社向苗栗縣稅捐稽徵處申報82年3、4月營業人銷售額與稅額申報書，申報應納稅額分別如下：一順61,718元、洋陽101,974元、捷茂124,063元、順平84,241元、建信53,134元及天發64, 547元總計489,667元與明細分類帳帳載相符。⑶扣押物編號002－1明細分類帳記載交易日期81年11月28日辦公設備（傳真機）借方金額18,000元與原告向被告所屬竹南稽徵所申報81年度營利事業所得稅結算申報書之財產目錄生財器具取得原價18,000 元相同。⑷ 扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載原告81年由陳超明、陳朝明及李添發各出資4,000,000元，資本額總計 12,000,000元及82年由陳超明、陳朝明、李添發、鄧朝國及賴金隆共同出資13,000,000元，資本額合計為25,000,000元，亦由陳超明於調查筆錄中供認屬實，扣押物編號002－1、002－2明細分類帳記載總計資本額25,000, 000元與談話筆錄一致。⑸ 扣押物編號002－2明細分類帳交易日期82年 1月11日記載職工福利（范秀金結婚禮金）借方金額 6,000元，范秀金係負責原告內帳之登載，是查獲相關證物為原告所有。⑹扣押物編號002－2明細分類帳記載交易日期82年 2月15日原告開立應付票據乙張（支票日期82年 3月15日，支票號碼080786號，支票金額121,838元）， 係付款予富豐公司，經向該公司查證結果，其與原告交易屬實，並檢附說明書、統一發票及轉帳傳票等佐證。
㈣綜上所述，北機組所查扣之分類明細帳及損益表確為原告及一順等 6家企業社各項營業交易資料之私帳簿，而原告既為商業會計法第2條第 1項所指商業，依該法第18條第1項之規定，原告應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿，原告依法有此義務，自應且能提出相關進、銷貨及付款之憑證與證據。蓋稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程序（最高行政法院91年度判字第1867號判決參照）。而依查扣之分類明細表及損益表所載，何者非屬營業收入，原告負有逐項舉證證明之義務，否則依前述最高行政法院75年度判字第 411號判決所示，原告仍應繳納營業稅，惟原告仍未能證明何者非屬營業收入，被告乃依損益表所載銷貨收入減除已申報銷售額核計，並經其會計計范秀金及陳超明於筆錄中承認屬實，原補徵營業稅額476,303元自無不合。
三、本件原告涉嫌漏開發票之違章事證已如前述，苗栗縣稅捐稽徵處乃按其所漏稅額476,303元處7倍之罰鍰計 3,334,100元，原告不服，申請復查，經該處以85年 8月29日85苗稅法創字第85116363號復查決定以，應依首揭法條規定，改按84年9月1日施行之新修正營業稅法第 51條第3款規定，按所漏稅額裁處 5倍之罰鍰計2,381,500元，核減952,600元。原告仍不服，提起訴願。經台灣省政府86年 3月11日86府訴二字第145063號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」苗栗縣稅捐稽徵處復以87年1月22日苗稅法創字第87101131 號重核復查決定：「維持原核定稅額及罰鍰處分。」原告仍不服，提起訴願。復經台灣省政府87年6月9日87府訴三字第154253號訴願決定略以，查苗栗縣稅捐稽徵處初查裁處原告7倍之罰鍰，係依行為時營業稅法第51條規定之5至20倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第48條之3規定，重核時改處5倍之罰鍰，該5倍罰鍰與修正營業稅法第51條規定之1至10倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地等由，將原處分撤銷，囑由苗栗縣稅捐稽徵處究明後另為處分。案經苗栗縣稅捐稽徵處以87年12月21日苗稅法字第87217686號復查決定略以，依前次訴願決定意旨及財政部87年4月20日台財稅第871939535號函，議決通報有上述因營業稅法第51條修正而致罰鍰倍數產生爭議情事，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第 4點規定，酌予減輕其處罰倍數，改按所漏稅額裁處3倍之罰鍰 1,428,900，核減罰鍰952,600元。原告猶表不服，訴經台灣省政府88年6月2日88府訴二字第153499號訴願決定略以，依行為時營業稅法第51條規定之 5至20倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第48條之3規定重核時改處3倍罰鍰，該3倍罰鍰與修正營業稅法第51條規定之1至10倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地，是原罰鍰倍數宜依比例酌減為2 倍，方為允洽等由，將原處分撤銷，囑由苗栗縣稅捐稽徵處究明後另為處分。案經該處88年8月3日苗稅法字第88217651號重核復查決定略以依前次訴願決定撤銷意旨，改按所漏稅額裁處2倍之罰鍰計 952,600元，計核減罰鍰476,300元。原告仍不服，訴經財政部91年 8月13日台財訴字0000000000號訴願決定以本件違章事實部分既有重查究明之必要，本部罰鍰處分乃併予撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告93年12以27日中區國稅法一字第0930076183號重核復查決定遞予維持。揆諸首揭規定，並無不合。
四、綜上所述，被告所為原處分（重核復查決定），經核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。原告其餘主張，與本判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　 月　　22　　日第二庭審判長法 官　王　茂　修
法 官　莊　金　昌
法 官　王　德　麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中　　華　　民　　國　　94　　年　　9　　 月　　23　　日書記官　詹　靜　宜