臺中高等行政法院判決

原告

有限責任彰化縣機關學校員工（生）消費合作社聯

原告

合社

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年11月4日台財訴字第09400338200號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）234,690元，經被告初查核定2,036,115元，加徵10%營利事業所得稅203,611元，應補稅額180,142元，並按所漏稅額170,000元處0.5倍罰鍰計85,000元，原告不服，循序提起復查及訴願，均遭決定駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：請求撤銷訴願決定及原處分。

㈡被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠原告部分：

⒈按所得稅法第66條之9第2項所指應加徵10%營所稅之未分配盈餘，其計算係以核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之虧損及其他符合扣除項目後之餘額已依第39條規定扣除之虧損及其他符合扣除項目後之餘額為準。上揭條文中所謂「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之範圍，所得稅法施行細則第48條之10將之定義為「係指左列各款之所得額：依本法第4條第16款及第17款規定免納所得稅之所得額。依本法第4條之1規定，‧‧‧依廢止前獎勵投資條例第6條‧‧‧」，詳究上引細則定義，並未將所得稅法第4條第14款免稅所得納入應加徵10%營所稅範圍，至為彰明。原告係依據所得稅法第4條第14款規定所得額免稅，依法未分配盈餘並無加徵10%營所稅之適用，故被告無論就「年度盈餘」或「未分配盈餘」課稅，所課徵者乃所得稅（即營利事業所得稅），兩者並非不同稅目，被告執意課稅，難謂符合租稅法律主義原則。

⒉次按所得稅法施行細則係依所得稅法第121條規定之授權制定，性質應屬行政程序法第150條所稱「法規命令」，依該法第154條規定，法規命令應於政府公報或新聞紙公告，上揭程序一經完成即發生對外效力，政府及人民皆應一體遵守，始符法治國原則，並迭經司法院大法官會議作成第525號及589號解釋在案。且法治國為憲法基本原則之一，而法的安定性係法治國的重要內涵，俾能建立法秩序的信賴性、恆久性以及法的透明性與法的和平，與法的安定性具有內在關聯關係的，則係法的安定性所衍生主觀層面之「信賴保護原則」，亦即法規一旦公布施行，原則上即保有存續力，以為人民行為之基準，人民才能「行於所當行，止於不可不止」，不致進退失據，而行政機關在法規生效期間，本身亦應受其羈束，是以，條文內容縱有不妥，亦應通過修正程序加以變更，不容逕以行政函釋任意擴張或限縮，否則法安定性無以維持，其理至明。準此，本件系爭90年度未分配盈餘，原告係於92年間併同91年度營利事業所得稅申報，申報時係依據91年11月13日行政院台財字第0910044539號令修正發布之所得稅法施行細則第48條之10之規定填寫，該條文並未將所得稅法第4條第14款免稅額列入未分配盈餘加徵之應計稅範圍，至為明確，被告援引財政部所作不具對外效力之91年10月30日台財稅第0910456521號函釋，指稱原告非屬該函釋所規定未分配盈餘免稅單位，任意限縮未分配盈餘加徵10%營所稅範圍，難謂與依法行政原則相符。況前開財政部函釋乃於91年10月30日作成，以之溯及適用原告90年度之未分配盈餘課稅，有違法令不溯既往原則，且所得稅法施行細則係在函釋之後即91年11月13日發布，依後令廢止前令原則，該財政部函釋已因施行細則之更新而當然失其效力。

⒊復按合作社法第2條第1項規定：「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外，在信用合作社‧‧‧，在其他合作社，應提百分之十『以上』為公積金，百分之五以上為公益金‧‧‧」。同法第24條規定：「合作社盈餘，除依前條規定提出外，其餘額之分配，以社員交易額之多寡為標準。前項餘額，經提出社員大會決議不予分配時，得移充社員增認股金或撥作公積金」。準此，合作社公積金之提列，並非如公司般採定額（固定比率），而係採法律規定「最低比率」，實際提撥數則由合作社社員大會以決議行之，如大會決議不分配時，則可悉數轉列公積金，且公積金依同法第23條第3項規定，社員對於公積金，不得要求分配，故亦無規避稅負之虞，至為明甚。本件系爭未分配盈餘1,700,000元，已於90年度第4屆第16次理事會議、第12屆第4次監事會議及91年度第1次社務會議決議「列入公積金，以供擴充設備之用」，復查時並將相關決議資料提供於被告，訴願機關先以原告未提供資料以實其說，復以「立法理由」間接推翻已依法公布周知施行細則之規定，再以此科罰，被告所為裁罰處分，顯無理由。

⒋末按被告指稱未分配盈餘，及中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元，原告未先列入其他收入再依章程第38 條規定提列股息、公積金、公益金、酬勞金，而係逕列入公積金云云，從而認定原告具有故意或過失，應受處罰。誠屬指鹿為馬，應將兩種課稅標的混為一談。蓋本案所爭執者，在原告之免稅所得額是否仍應加徵10%之營利事業所得稅，與股利收入是否列入其他收入無涉，縱應先列入其他收入，仍屬所得稅法第4條第14款之免稅所得額，且原告主張90年度未分配盈餘申報，乃依據施行細則規定所為，並無故意或過失可言，不應裁罰。

㈡被告部分：

⒈未分配盈餘部分：

⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損。」為所得稅法第66條之9第1項及第2項前段所明定。次按「查現行所得稅法第4條第14款免納所得稅之規定，係指依法經營，不對外營業之消費合作社之盈餘，至消費合作社將盈餘或股息分配與社員個人，依照所得稅法第14條第1項第1類規定，仍應課稅。本案貴縣各學校員生消費合作社聯合社之社員社（各學校員生消費合作社）如均屬不對外營業，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作社法第24條之規定分配者，因該社員社為另一消費合作社，並非個人社員，應准免稅。」為財政廳57年1月23日財稅一第549號令所明釋。

⑵本件原告90年度未分配盈餘申報，列報當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額0元，經被告機關原查以其取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元核屬當年度依所得稅法規定不計入所得課稅之所得額，核定1,700,000元，未分配盈餘2,036,115元，依首揭規定係屬減免所得稅之所得額，應列為未分配盈餘之加計項目，被告機關原查於未分配盈餘項下加計並無不合。且原告雖係一不對外營業之消費合作社，其盈餘依所得稅法第4條第14款規定固得免納所得稅，然參諸所得稅法第66條之9之立法理由，蓋為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負及稅負之公平，本案仍應有同法第2項之適用，尚無原告所稱被告機關就盈餘免稅，卻對未分配盈餘加徵稅負之邏輯矛盾。次查「營利事業如係百分之百由左列之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報：①各級政府機關。②所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體。③依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織。」亦經財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號令釋有案，此乃就所得稅法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，所為之補充解釋，本件原告並非百分之百由上開令函所舉之機關、團體或組織個別或共同投資成立者，又非依其他法律規定不得分配盈餘之團體或組織，尚不得解免其計算未分配盈餘申報之責任，至原告訴稱其已依法提經社員會議決定悉數轉列公積金乙節，並未提供資料以實其說，尚難採據。

⑶另查本件原告於90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元，依首揭財政廳57年1月23日財稅一第549號令規定，依法經營之合作社，其自該消費合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配，並係依照合作法第24條之規定分配者，應准免納所得稅之所得額，並依首揭所得稅法規定核屬未分配加計項目，自應於未分配盈餘項下加計。次查所得稅法第66條之1第2項第4款明定，依其他法令或組織章程規定，不得分配盈餘之團體或組織，因無盈餘分配問題，故無兩稅合一制之適用，而免予設置股東可扣抵稅額帳戶，依合作社法及原告組織章程，原告非屬不得分配盈餘之團體或組織，故有兩稅合一之適用，亦即有首揭所得稅法第66條之9未分配盈餘課稅之適用。再查所得稅法第4條第14款及上開函令皆依據合作法第7條及第24條規定，合作社聯合社所分配取得之股息及盈餘分配免徵所得稅，符合所得稅法施行細則第48條之10第1項第3款規定之其他法律規定免徵營利事業所得稅之所得額。末查財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號令，係解釋營利事業在何種條件下免依所得稅法第66條之9及第102條之2規定計算未分配盈餘申報，依司法院大法官會議議決釋字第287號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。另原告於91年3月26日召開91年度第1次社員代表大會會議紀錄（詳原卷第301頁至309頁）通過討論提案㈢之90年度盈餘分配表所載，將本期盈餘467,281.5元，除分配1分股息153,620元外，餘按章程規定提撥10%公積金31,366.5元，提撥5%公益金15,683元，分配10%理事、職員酬勞金31,366元及75%社員交易分配金235,246元，非如原告所稱將系爭股利收入1,700,000元全數提列公積金，以供擴充設備之用之情形，亦無所得稅法第66條之9第2項第4款，依合作法規定提列之公積金及公益金減除未分配盈餘之適用，所訴核無足採。

⒉罰鍰部分：

⑴按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下罰鍰。」為所得稅法第110條之2所明定。

⑵經查原告90年度漏報未分配盈餘1,700,000元及漏稅額170,000元，被告機關按所漏稅額處0.5倍罰鍰85,000元，違章事證明確，已如前述，原處罰鍰並無違誤，乃予維持，原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，亦持與被告機關之相同論見，予以駁回。

⑶次查原告90年度取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元依帳務處理應屬其他收入，並結轉該年度盈餘，惟原告未依上開帳務處理列入90年度收入，且未依其章程第38條規定，先彌補虧損及支付1分股息後，其餘再依比例提撥公積金及公益金、分配理事及事務員之酬勞金及社員社之分配金，而是逕自帳列公積金，且未列報於90年度未分配盈餘加計項目，原告主張其違反規定非出自故意或過失，核不足採。

理由

一、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．．四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金．．．」為所得稅法第66條之9第1項及第2項第4款所明定。次按依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅，同法第4條第14款亦有明文。

二、本件原告90年度之銷售對象僅限社員，業經被告查明在案（見原處分卷第348頁項次2表內「調整或查核說明」欄所載），原告取得中華民國合作社聯合社之股利收入1,700,000元應准免納所得稅。其次，上開免稅所得依所得稅法第66條之9第2項之規定，係屬「同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，如無同條項所列10款減除事由時，仍應列入未分配盈餘計算。考所得稅法第66條之9之立法理由略謂：為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。職是，營利事業當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該項所得仍應計入該營利事業全年之所得額內，計算其未分配盈餘，作為加徵百分之十營利事業所得稅之依據，方符公平合理之原則。

三、次按母法之規定係概括性且完整，如子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍時，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。所得稅法第66條之9 第2項所規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法及其他法律規定減免所得稅之所得額」部分之立法意旨，並未排除同法第4條第1項第14款規定免納所得稅之所得額而免予加計。行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項將其母法所得稅法第66條之9第2 項所規定「本法及其他法律規定減免所得稅之所得額」具體化規定結果，形成以子法限縮其母法所得稅法第66條之9第2項規定之適用範圍，而未將所得稅法第4條第1項第14款規定免納所得稅之所得額列入適用範圍，則該限縮部分與母法所得稅法第66條之9第2項規定之立法意旨牴觸，且與憲法第19 條租稅法律主義有違，應不予以適用，而應直接適用母法所得稅法第66條之9第2項規定，以維持所得稅法第66條之9第2項規定之立法意旨及租稅公平。此情形與子法未牴觸母法，不得以解釋性之行政規則變更子法之規定者不同。財政部91年10月30日臺財稅字第0910456521號函釋，係財政部本於職權對於所得稅法第66條之9及第102條之2規定，所作解釋，並非增加法律所無之限制，亦未違反租稅法定原則。原告並未確切提出其有信賴保護之具體情事，則尚難認其有信賴保護原則之適用。是本件原告謂所得稅法施行細則第48條之10，並未將所得稅法第4條第14款免稅所得納入應加徵10%營所稅範圍，系爭1,700,000元免稅所得依該施行細則之規定，並無加徵10%營所稅之適用，及財政部91年10月30日台財稅字第0910456521號函釋不能排除上開施行細則之規定云云，並非可採。

四、另原告主張系爭1,700,000元已列入公積金，亦不應加徵百分之十之營利事業所得稅乙節。經查：

(一)合作社法第23條規定：「合作社盈餘，除彌補累積損失及付息外，．．．在其他合作社，應提百分之十以上為公積金」，又依同法第9條、第9-1條規定，有關公積金之規定應記載於合作社章程，且應向主管機關登記，是章程所載公積金應列之比率，即屬基本上應固定提列之數額，無須再經社員大會決議。此與同法第24條第2項規定應提經社員大會決議之情形尚有不同；其規定略謂：合作社之盈餘除前述第23條規定提出外，其餘額經提出社員大會決議不予分配時，得撥作公積金。

(二)本件原告之章程第38條第1項第1款規定：其年度總盈餘除彌補虧損及支付股息外，以百分之十作公積金（見原處分卷第9頁、第10頁），是系爭1,700,000元未分配盈餘，依上開合作法及原告章程之規定，即應提列百分之十作公積金，此部分不須經社員大會決議。原處分逕以1,700,000元全額列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅即有未合。

(三)原告雖主張系爭1,700,000元業經90年度第4屆第16次理事會議、第12屆第4次監事會議及91年度第2次社務會議決議「列入公積金，以供擴充設備之用」，並經於91年3月26日原告91年社員社代表大會決議通過云云。按合作社法第24條第2項規定，須提出「社員大會」決議不予分配時，始得撥作公積金，已如前述；就本件而言，非經提出於社員代表大會（因原告之社員均為「社員社」，故稱為社員代表大會）明白決議此1,700,000元不予分配，或決議逾23條第1項之比率仍提撥作為公積金，即屬要件不備，尚不能認係「已依合作社法規定提列之公積金」，自不得列為未分配盈餘之減除項目。查原告所提91年3月26日「有限責任彰化縣機關學校員工（生）消費合作社聯合社91年社員社代表大會會議紀錄」並無上開1,700,000元不予分配，或全數提撥作為公積金之提案或決議（見原處分卷第301至第309頁）。原告雖另提出該次大會會議手冊，主張其第11頁即「90年12月31日資產負債表」，其中「社員權益」欄列有「公積金1,70 0,000元」，而該資產負債表業經該次大會決議通過云云。惟原告於90年間取得此筆股利收入，應於該年度列入其他收入科目，如該年度尚有盈餘，始得於以後年度經社員大會明確提案議決是否全數列為公積金，原告逕於90年12月31日資產負債表列明公積金1,700,000元，於法已屬不合；而且該次社員代表大會案由㈡係就90年之資產負債表提請審議，並無任何說明提及1,700,000元係屬股利收入，及擬提撥為公積金之議案，不能認符合合作社法第24條第2項之規定。原告此部分主張尚非可採。

(四)從而，本件原處分逕將系爭1,700,000元股利收入全額列入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅尚有未合，應由本院將原處分（復查決定）撤銷，由被告依合作法第23條第1項及原告章程第38條第1項第1款之規定，重為復查決定。

五、本件原告所述各節雖有未合，惟原處分（復查決定）關於未分配盈餘之數額核定為2,036,115元，既有可議，其據以核定之應補稅額180,142元及漏稅額170,000元自均有未合，是其依上開漏稅額處0.5倍罰鍰，計85,000元自均非正確，訴願決定予以維持非無疏誤，均應予撤銷，由被告依本判決意旨重為復查決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。