臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

苗栗縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國92年4月14日91年苗府訴字第62號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣訴外人李元璋等6人所有坐落苗栗縣銅鑼鄉○○○段116地號土地，面積8,035平方公尺，於民國(下同)84年3月8日設定抵押權予原告及訴外人黃揚玠，再於85年6月7日經臺灣新竹地方法院以新臺幣(下同)6,266,000元，由訴外人李建東拍定承受，被告依法核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳稅款，並經確定在案。原告代位申請依修正前農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還已繳納之稅額，經被告函復否准。原告不服，提起訴願未獲變更，乃提起行政訴訟，經本院92年度訴字第430號判決駁回後，原告仍不服，上訴由最高行政法院以94年度判字第267號判決，廢棄原判決，發回本院更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應就李元璋等6人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣銅鑼鄉○○○段116地號1筆土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款日即85年6月14日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按「農業用地依作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條定有明文，行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。次按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理。」財政部82年6月17日台財稅第821488575號函釋有明文。末按財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋：「查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上開條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82年6月17日台財稅第821488575號函釋有案。另依法務部90年3月22日法90令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131條第1項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定‥‥。』本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；至是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，請本於職權辦理。」有案。

⒉次按原告以債權人之地位促請被告，就已拍定移轉之農地免徵土地增值稅，法律並無禁止之明文，亦無請求人之限制，依權利之行使，法律明文限制為限之法律適用原則，自得以自己之名義為之。依首揭二財政部之函釋，及類推民法第125條前段之規定，原告應得於15年內促請免徵。且原告並非以被告有計算錯誤或適用法律錯誤申請退還溢繳稅額。是原告促請免徵，合法有據，不生逾時效之問題。參以財政部73年7月30日台財稅第56688號函釋：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。說明：查經法院拍賣之土地，其土地增值稅依稅捐稽徵法第6條規定，係由執行法院於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知稽徵機關核課者，並非如一般土地買賣需由義務人與權利人共同申報移轉現值課徵。是以經法院拍賣之農業用地，如符合農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。事後提出申請，經稽徵機關受理並核定免徵而退還土地增值稅時，因係納稅義務人納稅義務之免除，拍定人縱為其債權人，尚非屬民法第242條所稱代位權之行使範圍，自不得逕退債權人，此項退稅就執行法院言，屬拍賣價款之一部分，應退由執行法院，另行分配債權人。」所示，本件之促請免徵，亦不屬代位權行使範圍，原告亦非代位促請免徵，而係以自己名義促請免徵。且因於拍定移轉時，被告及執行法院並未通知本件得免徵，致不知得有免徵之情事，延宕至今始知之，立時促請免徵。

⒊依行為時農業發展條例第27條之免徵，以同法第15條、同法施行細則第14條為範圍，故符合上開規定時，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，本件系爭農地已符合上開規定，當然發生免稅效果。被告以85年6月17日臺灣新竹地方法院民事執行處函、執行調查筆錄、查封筆錄等文件，主張不合「依法作農業使用」之要件，而不依法免徵，已逾越法律所定之審查權範圍而有違誤。訴願決定機關未予糾正，亦難令人信服。

⒋被告分別於85年7月17日及88年5月25日實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」(即85年6月7日)未依法作農業使用？被告於原處分書並未詳細說明，顯有違行政行為之內容應明確原則，與行政程序法第5條之規定不合。又彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」(88年3月29日)現場勘查謝龍夫被拍賣後之農地(87年5月13日拍賣)認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，該分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之諭知。該兩件法律關係相同，實體要件相同，該分處准予免徵，被告則否准免徵，顯見被告對本案有差別待遇，而無正當理由，有違行政行為之平等原則、比例原則，而有權利濫用之違法。且被告駁回原告之促請免徵土地增值稅前，未依行政程序法第102條之規定給予原告陳述意見之機會，是其就否准免徵之處分，顯與法律規定之程序不合。況是否符合行為時土地稅法第39條之2所定要件，土地稅法施行細則第57條規定有「認定」之範圍。其並未規定稽徵機關得以移轉後之85年7月17日及88年5月25日作為認定之基礎日，且以符合施行細則第57條規定即得為土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅，至移轉後之現場使用情形如何？法律並未賦與稽徵機關之實質審查權，被告即無以一己之見，率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵之餘地，是被告率認系爭農地移轉後未依法作農業使用而否准免徵土地增值稅，顯已逾職權裁量範圍，而與行政程序法第10條之規定不合。

⒌本件系爭農業用地由有自耕作能力之農民李建東取得，為兩造所不爭，被告以拍定人李建東表示無意繼續耕作，即不予於免徵土地增值稅，顯然違背最高行政法院88年度判字第392號判例。土地稅法固就得否多課「田賦」而為規定，惟土地法第144條規定：「土地稅分地價稅及土地增值稅2種。」且土地稅減免規則第2條更明定：「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅。」準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第22條之1共5款之規定，應得一體適用之(90年6月28日財政部台財稅字第0900454094號函釋亦認有關土地稅所為之規定，應一體適用)。又依行為時土地稅法第55條之2明文規定(現已刪除)，有該法第22條之1共5款之情形，為未變更依法作農業使用，而應認符合行為時農業發展條例第27條所謂之「依法作農業使用」，得免徵土地增值稅，此亦有財政部77年5月13日台財稅第77014987號函釋：「耕地如依法令之規定而休耕，辦理移轉時，可認定為『繼續作農業使用，得依農業發展條例第27條規定申請免徵土地增值稅』」可資參照。因此，縱被告於拍定後現場勘查與拍定時現場相合，亦非無土地稅法第22條之1規定5款情形之可能，自應認農地有「依法作農業使用」。再參照79年6月22日內政部台內地字第800399號函修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。並依該注意事項所定自耕能力之核發第3項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地使用情形所示，果無依法作農業使用，主管機關不得核發自耕能力證明書。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，係認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農李建東拍定，有能力繼續耕作系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第27條之規定，當然發生免稅效果。

⒍至所謂「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單」，依80年2月28日財政部台財稅第8012408511號函發布農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點所示，①依土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項，或農業發展條例第27條規定，農業用地移轉應准免徵土地增值稅。②免稅後，作成管制卡或電腦管制卡。③該免稅後並列管之農地再行移轉而改按一般用地申報土地移轉現值案件，應作成「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉案件平時書面查核清單」注意查案是否移轉與非自行耕作農民。而本件並非免徵列管案件再行移轉改按一般用地申報土地移轉案件，被告依80年2月28日財政部台財稅第8012408511號函發布以「免徵土地增值稅之農業用地再行移轉平時書面查核清單」及「現場勘查及相片」作為得否免徵土地增值稅之依據，其查核程序之作業與財政部之規定有違甚明。故被告以上開程序認定系爭農地未作農業使用，而否准原告免徵土地增值稅之申請，並無法律上之依據。

⒎參照財政部88年11月15日台財稅字第881165031號函釋：「呂君移轉農業用地，經核准免徵土地增值稅後，既經查明其於申報移轉現值前，即已提供該地籌設加油站，已不符合土地稅法第39條之2第1項規定免稅要件，應依稅捐徵稽徵法第21條第2項規定補徵原免徵土地增值稅。」、及財政部82年12月30日台財稅字第821504767號函釋：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」依其規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵⑶補徵時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免徵之情形。第按，信賴保護原則之適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開財政部所為之行政函釋中已明確表明應先退後查之原則，原告依該函釋規定，本應有被告將依該函釋先作成系爭農地免徵土地增值稅之行政行為之信賴，惟本件被告自始即未依上開流程處理，反先以「拍定時未依法作農業使用」為由，拒絕退稅。依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則，依行政訴訟法第201條規定，被告原處分有得撤銷之原因。

⒏綜上，被告、訴願機關以拍定「後」現場勘查認定系爭農地未依法作農業使用，其認定違背法律所規定之職權範圍，是其認定顯未依法行政。從而被告以系爭農地未依法作農業使用之認定違背法令，自不得以之作為處分否准免徵之基礎。參以被告現場勘查於85年7月17日及88年5月25日作成，其與土地稅法第39條之2明定於「移轉時」規定不合。而自耕能力證明書之核發，係主管機關於拍定日(即85年6月17日)前85年6月5日至現場勘查審核，認定系爭農地有依法作農業使用始核發自耕能力證明書，此與行為時農業發展條例第27條所定「作農業使用期間，移轉‥‥。」之規定相合，且足使人民對之產生信賴，依行政原則之「法律優越原則」及「信賴原則」，自不容被告任意否認之。

㈡被告答辯：

⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定；其立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。本案依據臺灣新竹地方法院民事執行處85年6月17日新院文執曾字第966號函，以該院85年執字第966號拍賣抵押物強制執行事件，於85年6月7日將李元璋等6人所有坐落銅鑼鄉○○○段116地號土地，面積8,035平方公尺，以6,266,000元，由李建東得標買受，被告依法就系爭土地核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳，應屬適法。

⒉依行為時土地稅法第39條之2規定申請免徵土地增值稅，應同時具備⑴須為農業用地。⑵須在依法作農業使用時移轉。⑶須移轉與自行耕作之農民。⑷承受耕地之農民繼續耕作；惟系爭土地被告前於85年6月25日以苗稅財創字第85111497號函，通知拍定人李建東對承受之土地，倘有繼續耕作之意願，請於文到10日內檢附有關資料提出申請，依土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，但李建東逾期並未向被告提出農業用地免徵土地增值稅之申請，另依據拍定人之代理人林聰在臺灣新竹地方法院「執行調查筆錄」供稱「不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅」等情，顯示拍定人並無繼續耕作之意願；又系爭土地於85年3月8日由債權人之代理人導引臺灣新竹地方法院民事執行處書記官及執達員在現場實施查封時，地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；另被告為明瞭系爭土地之使用情形，於85年7月17日派員會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物(廢棄之木桌及機器)並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝相片可稽。足證系爭土地在85年3月8日法院查封至85年7月17日被告會勘之期間內使用情形完全相同，並未作農業使用，則系爭土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅的規定不符。

⒊次按「○○○君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用。說明：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ｘｘｘ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」及「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理」分別為財政部81年12月23日台財稅第000000000號及82年6月17日台財稅第821488575號函釋所明定，被告為明瞭拍賣時點，拍定之土地實際使用情形，俾作為徵免之依據，於接獲法院通知該土地拍定後，即於85年7月17日派員會同農業、地政人員實地會勘結果，確未作農業使用而否准免稅；又於88年5月25日再次派員前往現場勘查，系爭土地雖已整理清除雜草，舊有石棉瓦亦已拆除，惟仍未作農業使用，足證拍定人無繼續耕作之意願，應無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定適用，是被告依法核定土地增值稅應無不當。

⒋依土地稅法第22條之1規定：「農業用地閒置不用，‥‥但有左列情形之一者不在此限：因農業生產或政策之必要而休閒者。因地區性生產不經濟而休耕者。因公害污染不能耕作者。因灌溉、排水設施損害不能耕作者。因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，依平均地權條例有關規定辦理。」其立法意旨係為促進土地利用，遏止農地廢耕，以保障糧食生產，對於農業用地閒置訂定荒地稅之處罰條款；且財政部84年8月15日台財稅第841642082號函釋：「○○○所有經法院拍賣之農業用地，經實地勘查有閒置不用情形，應先查明如係依法令之規定而休耕者，得依財政部77年5月13日台財稅第770149878號函釋辦理，但拍定人如無繼續耕作之意願而不繼續耕作者，仍無土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅規定適用。」；被告為明瞭系爭土地之承受人是否符合「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」之規定，於88年7月19日以苗稅法創字第88112758號函請苗栗縣銅鑼鄉公所查復，業據該公所88年7月26日銅鄉農字第6172號函復以：「有關貴處函請查明座落於本鄉○○○段116號，土地上有一破舊鐵架、石棉瓦之棚子，經查上項構造物為116地號與116之1地號毗鄰地銜接；‥‥承受農地廢耕，仍得依法申請核發自耕能力證明書。」本案系爭農地廢耕，與財政部函釋所定依法令休耕之情形不同，又農業用地有無繼續使用之認定，非被告之職掌，惟被告對於徵免土地增值稅有實質之審查權，是被告依據拍定人李建東之代理人林聰，在臺灣新竹地方法院執行處調查筆錄，表明不願意向稅捐單位申請免徵土地增值稅及經會同農業、地政單位人員實地會勘之紀錄表等相關資料，核定系爭土地應課徵土地增值稅，並無不當。

⒌至原告主張：被告駁回原告之促請免徵土地徵值稅前，未依行政程序法第102條之規定給予陳述意見之機會乙節。惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：‥‥行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」為同法第103條第5款所明定，本案被告所為課稅處分之依據至為明確，被告亦已載明如何進行救濟。又系爭地號同為設定抵押權之訴外人黃揚玠向被告申請免徵土地增值稅，經被告函復否准，黃揚玠不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，再向最高行政法院提起行政訴訟，經該院判決撤銷重核，被告重查結果仍維持原處分，黃揚玠仍不服循序提起訴願、再訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，業於91年4月17日確定在案，併予陳明。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定；其立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。次按「○○○君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用。說明：查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ｘｘｘ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」及「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理」分別經財政部81年12月23日台財稅第000000000號及82年6月17日台財稅第821488575號函釋有案。

三、本件原告主張：訴外人李元璋等6人所有坐落苗栗縣銅鑼鄉○○○段116地號土地，面積8,035平方公尺，於85年6月7日經臺灣新竹地方法院以6,266,000元，由訴外人李建東拍定承受，被告依法核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳稅款等情，有臺灣新竹地方法院民事執行處函、苗栗縣稅捐稽徵處函附卷可稽，並為被告所不爭，堪信為真實。

四、按財政部88年11月15日台財稅字第881165031號、82年12月30日台財稅字第821504767號函釋，均僅在闡明農業用地經核定免徵土地增值稅後，如事後發現不符土地稅法第39條之2第1項規定免稅要件時，應補徵原免徵之土地增值稅。原告據此主張被告處理農地免徵土地增值稅之順序流程為⑴應先予以免稅⑵嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵，顯屬無稽。

五、土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備⒈須為農業用地，⒉須在依法作農業使用時移轉，⒊須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此觀該條文義自明。系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府73府地用字第27808號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，固屬土地稅法第39條之2第1項規定所稱之「農業用地」(同法第10條前段參照)。惟該土地於85年3月8日臺灣新竹地方法執行人員由債權人代理人導往現場，指封實施查封時，其土地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子，有臺灣新竹地方法院民事執行處85年5月10日新院錦執曾字第966號函送之強制執行不動產「查封筆錄」附於原處分卷足憑。又被告為明瞭系爭土地之使用情形，亦於85年7月17日會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物(廢棄之木桌及機器)並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片可稽，依前述查封筆錄、會勘紀錄及會勘時拍攝之相片顯示：該筆土地在85年3月8日法院查封及85年7月17日被告勘查時均有破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；被告會勘時野生蔓藤攀爬至棚子屋頂，且新藤舊藤間雜，棚內亦雜草叢生，棚內雜物(木桌及機器)凌亂堆置；棚外更荒草連綿，高達數尺。依該蔓藤、荒草生長及新舊蔓藤攀爬棚子情形，顯見系爭土地法院查封迄被告勘查時，業已廢耕甚久，任由蔓藤、荒草叢生無疑。從而被告認該土地在85年3月8日法院查封至85年7月17日被告會勘期間，並未作農業用地使用，足證該筆土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件不符。並與財政部86年5月6日台財稅第861895181號函釋：「如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。」規定不符，自無該函釋之適用，被告乃否准免徵土地增值稅，揆諸上開規定、函釋及說明，並無違背。被告所認定系爭農地未作農業使用之期間既已橫跨「系爭農地於『移轉時』即民國85年6月7日」前後期間，自無原告所質疑之「被告分別於民國85年7月17日及88年5月25日實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」即民國85年6月7日時未依法作農業使用？」之問題，亦無違明確原則。被告為稅捐稽徵機關對於稅捐之稽徵，就稅捐事項自屬有權決定，該決正並未逾裁量權之範圍，尤難認逾越行政程序法第10條規定之職權裁量範圍，原告顯有誤會。又原告並非本件土地增值稅核定之相對人，被告核定時縱未通知原告陳述意見，亦無違行政程序法第102條之規定，況依行政程序法第103條第5款規定「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：‥‥行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」本案被告以所為課稅處分之依據已至為明確，未通知原告陳述意見，亦無不合。另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用，此參以苗栗縣銅鑼鄉公所函復被告之88年7月26日銅鄉農字第6172號函：「有關貴處函請查明座落於本鄉○○○段116號，土地上有一破舊鐵架、石棉瓦之棚子，經查上項構造物為116地號與116之1地號毗鄰地銜接；‥‥承受農地廢耕，仍得依法申請核發自耕能力證明書。」益見明確。至原告主張彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦在拍定「後」(民國88年3月29日)現場勘查「謝龍夫」被拍賣後之農地(民國87年5月13日拍賣)認未依法作農業使用，經提起行政救濟後，彰化縣稅捐稽徵處員林分處自認有誤而自行撤銷原處分，更為准許免徵之諭知，被告則否准免徵，顯見被告對原告之案件有差別待遇，而無正當理由，有違行政行為之平等原則云云，惟本件為不合法律規定免徵要件，而應徵收土地增值稅，姑不論原告所舉彰化縣稅捐稽徵處員林分處函僅稱「閒置未作農業使用」是否有土地稅法第22條之1各款所列之情形尚屬欠明，難以一概而論，縱屬情節完全相同，即不合法律之規定，不得免徵，已如前述，要無引用平等原則擅予免徵，以自陷違法之餘地，其無該原則之適用甚明。

六、再按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐機關之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第6項、第28條5年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。則本件即自被告核定徵收土地增值稅之時即85年6月26日起算，至90年6月26日已屆滿5年，且依原告所稱其原為本件抵押物拍賣之抵押權人(但事後是否仍未獲清償，則未經其證明)，則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃原告於91年8月28日始向被告申請 (見原告所提被告復函說明一)，亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。

七、綜上所述，本件原處分駁回原告之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，並應准就李元璋等6人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣銅鑼鄉○○○段116地號一筆土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即85年6月14日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，俱無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，已無庸審論，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　沈應南