臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因地價稅加徵滯納金事件，原告不服臺中縣政府中華民國95年4月24日府訴委字第0950110710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

原告甲○○所有坐落臺中縣太平市○○段167、信平段335-3、壽平段965、966、971永豐段506、507、510、511、514、515地號等11筆土地 (92年扣除愛平段167地號土地)91 年及92年地價稅稅額繳款書已分別於92年1月23日及93年2月5日送達，並經移送強制執行在案。嗣原告於93年11月間電話異議，原核定之課稅土地面積有誤，經被告查證後發現，其課稅土地面積自90年起太平市○○段506、507、510、511、514、515等6筆土地，因地籍轉檔異動錯誤，致多課90至93年地價稅，乃以93年11月23日中縣稅屯分土字第0930815859號函復原告更正處理情形，並另函更正執行金額，其更正後93年度地價稅繳款書並於94年1月24日送達在案 (見被告所提附件6)。嗣原告又於94年9月28日電話異議未接獲被告前開函復公文，被告所屬大屯分處乃於94年10月18日中縣稅屯分土字第0940815789號函再行說明，原告不服，提起訴願，經遭駁回，其仍表不服，乃提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如下：原告起訴意旨略謂：

㈠就91年度與92年度地價稅滯納金而言，被告於中縣稅屯分土字第0930815859號函表示應更正減少原告應納稅額後，並沒有先重新核發正確之91年度、92年度地價稅「稅額繳款書」並另訂繳納期限通知原告。

㈡就93年度之地價稅滯納金而言，由於被告本應退還原告90年度溢繳之稅額4萬5,108元，且前已述及91年度與92年度之應納稅義務尚等待被告重新核發稅額繳款書並送達後才有繳納義務，所以原告當初於收到93年度正確之稅額繳款書當時，乃隨即跟承辦人員申請將退稅款先去扣抵93年度地價稅款，因此原告93年度之地價稅亦不應加徵滯納金3,903元。

㈢退一步言，被告既本應退還原告90年度溢繳之地價稅額4萬5,108 元，可對次年度即91年度地價稅先扣抵本稅，該年度可視為已在繳納期間內繳納完畢，不生需對91年度地價稅亦加徵滯納金之問題。

㈣另確定之徵稅案件嗣後有職權更正應納稅額情形，分為「未移送」與「已移送」強制執行2種狀況作不同處理，並無「法律」依據，且違反「平等原則」 (不得為差別待遇)與「不當聯結禁止原則」。查在處理同屬均為確定之徵稅案件嗣後有職權更正應納稅額情形時，區分為「未移送」與「已移送」強制執行2種狀況而作差別待遇，不但無法律依據，且亦無正當理由，蓋若是指被處分人未於法定期間請求救濟因而「處分確定」乙事而言，二者原無不同，就該確定處分「均有錯誤因而職權更正」乙事而言，二者更無不同，而有無移送強制執行乙項因素，僅是偶然因素，與行政機關能否重新核發稅額繳款書，原本無關；若就保證人民基本程序之權利言，以有否移送強制執行因素作是否重新核發稅額繳款書之決定，即無正當理由作聯結，而79年9月4日台財稅字第791196310號及80年11月14日台財稅字第800403510號函，對已移送強制執行之徵稅案件並無正當理由卻認為不需重新發單與另定限繳日期云云，顯然後者函示無端剝奪人民程序權益，不但無法律依據，且違反「平等原則」 (不得為差別待遇)與「不當聯結禁止原則」，原行政處分應不合法，訴願決定仍予以維持，自有違誤。

㈤爰求為判命：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告對原告所有坐落臺中縣太平市○○段506、507、510、511、514、515地號6筆土地所為91年度地價稅之滯納金新臺幣（下同）4622元、92年度地價稅滯納金加徵4000元、93年度地價稅滯納金加徵3903元，均應予撤銷。⒊被告對原告所有坐落臺中縣太平市○○段506、507、510、511、514、515地號6筆土地之91年度與92年度地價稅應重新核發稅額繳款書並另行改訂限繳日期。

被告答辯意旨略以：

㈠按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知納稅義務人。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第29條及第39條所明定。另「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」、「移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」分別為財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14日台財稅第800403510號函釋有案。

㈡卷查原告所有坐落太平市○○段167地號、信平段335-3地號、壽平段965、966、971地號、永豐段506、507、510、511、514、515地號等11筆土地，經被告所屬大屯分處依土地稅法第14條規定按一般用地稅率分別課徵91年地價稅7萬5,922元、92年地價稅7萬1,775元（91年課稅土地扣除太平市○○段167地號土地計10筆）、93年地價稅6萬9,851元（92年課稅土地扣除太平市○○段335-3地號土地計9筆）。上開91、92年繳款書繳納期間屆滿日為92年3月20日、93年3月18日 (如被告所提附件1、4)，分別於92年1月23日、93年2月5日送達原告 (如被告所提附件7)，並經於92年6月5日、93年5月20日移送強制執行 (如被告所提附件5)在案，嗣原告接獲93年地價稅繳款書後，於93年11月電話異議課稅土地面積有誤，經被告所屬大屯分處查證後更正93年地價稅為2萬6,022元(如被告所提附件8)，91年及92年地價稅則函請法務部行政執行署台中行政執行處 (如被告所提附件10)更正執行金額為本稅3萬0,814元及2萬6,667元，滯納金4,622元及4,000元，其90年更正後溢繳之地價稅4萬5,108元，經被告於93年12月20日，予以抵繳91年地價稅3萬814元滯納金4,622元及92年地價稅9,672元 (如被告所提附件3)；因系爭91、92年地價稅均逾期尚未繳納，93年地價稅2萬6,022元限繳期限為94年3月18日，於94年1月24日送達原告 (如被告所提附件6、9)至今亦未繳納，並已於94年7月25日移送強制執行，被告依稅捐稽徵法第20條規定予以加徵91年至93年滯納金分別為4,622元、4,000元及3,903元，並無違誤。

㈢原告雖為如前述之主張，惟查課稅處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，依首揭財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14日台財稅第800403510號函釋，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，除須將更正結果通知納稅義務人並應函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。次查系爭90年地價稅額於93年11月原告以電話向被告所屬大屯分處異議，經該分處查明後始發現有誤而予以更正，並於93年12月7日始發現溢繳稅額情事 (如被告所提附件2)，因91年及92年地價稅早已滯納期滿，納稅人並無不服申請救濟，屬已確定案件，自應加徵滯納金，其逾期未繳納，並移送強制執行，亦不生重新發單情事，而93年地價稅則因繳納期限展延至94年3月18日，於上開發現溢繳稅額當時尚無所稱積欠可言，自無稅捐稽徵法第29條所定退稅應先抵繳積欠之適用，又該年地價稅原告迄今未繳納，自應加徵滯納金。至原告主張確定之徵稅案件嗣後有職權更正應納稅額情形，分為「未移送」與「已移送」強制執行2種狀況作不同處理，並無「法律」依據，且違反「平等原則」 (不得為差別待遇)與「不當聯結禁止原則」云云，查財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14日台財稅第800403510號函釋，係指移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，是與財政部78年5月1日台財稅第781143812號函釋，未依法提起行政救濟而告確定後，尚未移送強制執行，經稽徵機關依職權更正其應納稅額之情形不一，其適用之函釋自有不同，本案為課稅處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，故適用財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14日台財稅第800403510號函釋之情形，被告依上開函釋所為之處分自屬依法有據。另原告主張，有無強制執行僅為偶然因素，以有否移送強制執行因素作為是否重新核發稅額繳款書之決定，即為無正當理由作聯結乙節，查依稅捐稽徵法第39條規定，納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，故稽徵機關對於欠稅案件移送法院強制執行之相關程序，均依上開稅捐稽徵法第39條規定辦理，並非如原告主張強制執行僅為偶然因素，亦無違反不當聯結禁止原則，原告主張顯係誤解法令。

理由

一、按「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。並於扣抵後，應即通知納稅義務人。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」為稅捐稽徵法第29條及第39條所明定。另「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」、「移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」分別為財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14日台財稅第800403510號函釋有案。

二、查原告所有坐落太平市○○段167地號、信平段335-3地號、壽平段965、966、971地號、永豐段506、507、510、511、514、515地號等11筆土地，經被告所屬大屯分處依土地稅法第14條規定按一般用地稅率分別課徵91年地價稅7萬5,922元、92年地價稅7萬1,775元（91年課稅土地扣除太平市○○段167地號土地計10筆）、93年地價稅6萬9,851元（92年課稅土地扣除太平市○○段335-3地號土地計9筆）。上開91、92年繳款書繳納期間屆滿日為92年3月20日、93年3月18日 (見原處分卷被告所提附件1、4，未編頁碼)，分別於92年1月23日、93年2月5日送達原告 (見原處分卷被告所提附件7，未編頁碼)，並經於92年6月5日、93年5月20日移送強制執行(見原處分卷被告所提附件5)在案，嗣原告接獲93年地價稅繳款書後，於93年11月電話異議課稅土地面積有誤，經被告所屬大屯分處查證後更正93年地價稅為2萬6,022元 (見原處分卷被告所提附件8)，91年及92年地價稅則函請法務部行政執行署臺中行政執行處 (見原處分卷被告所提附件10)更正執行金額為本稅3萬0,814元及2萬6,667元，滯納金4,622元及4,000元，其90年更正後溢繳之地價稅4萬5,108元，經被告於93年12月20日，予以抵繳91年地價稅3萬814元滯納金4,622元及92年地價稅9,672元 (見原處分卷被告所提附件3)；因系爭91、92年地價稅均逾期尚未繳納，93年地價稅2萬6,022元限繳期限為94年3月18日，於94年1月24日送達原告(見原處分卷被告所提附件6、9)至今亦未繳納，並已於94年7月25日移送強制執行，被告依稅捐稽徵法第20條規定予以加徵91年至93年滯納金分別為4,622元、4,000元及3,903元，尚無違誤。

三、原告雖主張：被告於中縣稅屯分土字第0930815859號函表示應更正減少原告應納稅額後，並未先重新核發正確之91年度、92年度地價稅「稅額繳款書」並另訂繳納期限通知原告。則被告重新核發稅額繳款書並送達後始有繳納義務，故原告於收到93年度正確之稅額繳款書當時，隨即向承辦人員申請將本應退還原告之90年度溢繳稅額4萬5,108元退稅款先行扣抵93年度地價稅款，因此原告93年度之地價稅亦不應加徵滯納金3,903元。退一步言，被告既本應退還原告90年度溢繳之地價稅額4萬5,108元，可先扣抵次年度即91年度地價稅本稅，該年度即可視為已在繳納期間內繳納完畢，該91年度地價稅即不生亦需加徵滯納金之問題。另確定之徵稅案件嗣後有職權更正應納稅額情形，分為「未移送」與「已移送」強制執行2種狀況作不同處理，並無「法律」依據，且違反「平等原則」 (不得為差別待遇)與「不當聯結禁止原則」云云。

四、惟查系爭90年地價稅額於93年11月原告以電話向被告所屬大屯分處異議，經該分處查明後始發現有誤而予以更正，並於93年12月7日始發現溢繳稅額情事 (如被告所提附件2)，因91年及92年地價稅早已滯納期滿，納稅人並無不服申請救濟，屬已確定案件，自應加徵滯納金，核無先行扣抵91年地價稅，而免徵滯納金之問題。其逾期未繳納，並移送強制執行，亦不生重新發單情事，而93年地價稅則因繳納期限展延至94 年3月18日，於上開發現溢繳稅額當時尚無所稱積欠可言，自無稅捐稽徵法第29條所定退稅應先抵繳積欠之適用，又該年地價稅原告迄今未繳納，自應加徵滯納金。至原告主張確定之徵稅案件嗣後有職權更正應納稅額情形，分為「未移送」與「已移送」強制執行2種狀況作不同處置云云。經查「核課處分確定後，已移送強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」、「移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中稅額有變更時，僅為執行事項之更正，其性質與原處分之撤銷尚屬有別，應不發生重新發單之問題，故應不影響原處分未變更部分之效力，其滯納金應按更正後之稅額加徵。」分別經財政部79年9月4日台財稅第791196310號函釋及80年11月14 日台財稅第800403510號函釋有案。該項解釋係主管機關本於其職權所為執行細節之規定，於法無違，自得予以引用。次按「憲法第7條規定，中華民國人民在法律上一律平等，其內涵並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人民在法律上地位之實質平等。」（司法院釋字第596號解釋參照），又「憲法第7條所定之平等權，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不限制法律授權主管機關，斟酌具體案件事實上之差異及立法之目的，而為合理之不同處置。」（司法院釋字第211號解釋參照），故平等原則乃指相同之事實為相同之處理，非有正當理由，不得為差別之待遇。本件上開財政部之函釋，關於核課處分確定後，分別就欠稅案件已否移送執行，區別是否重新發單，係就已否繫屬行政執行機關之不同情狀，而為執行之細節上作不同處置，依上開說明，難謂有違平等原則。且既係分別就欠稅案件已否移送執行，亦即已否繫屬執行機關，而分別以更正執行金額，抑重行發單，亦因是否涉及其他執行機關，而為不同之處理，其所採取之手段，與被告所追求之課稅目的間，尚無不合理之聯結關係存在，亦難指與「不當聯結禁止原則」有違。原告之主張俱無可採，原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，並命被告重新核發稅單及另訂繳款日期，核無理由，應予駁回。又本件應適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第238條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。