臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

苗栗縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國95年3月31日94年苗府訴字第54號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告原所有苗栗縣苗栗市○○段2161地號土地，與訴外人劉徐玉招所有之苗栗縣苗栗市○○段1150地號土地，於民國（下同）93年4月至93年5月間創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，墊高福星段2161地號前次移轉現值–93年4月每平方公尺新台幣（下同）10,004.9元，再於93年5月31日以每平方公尺10,004.9元申報移轉予訴外人林洪秀琴，被告認原告藉此規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅，乃依土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函規定，以福星段2161地號土地之69年5月之每平方公尺250元為前次移轉現值，重新核計並補徵土地增值稅5,308,455元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於補徵土地增值稅計5,308,455元均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件原告所有苗栗市○○段2161地號土地（前次移轉現值69年5月每平方公尺250元），與劉徐玉招所有之苗栗市○○段1150地號土地，於93年4月至93年5月間創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，墊高福星段2161地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺10,004.9元），再於93年5月31日以每平方公尺10,004.9申報移轉予林洪秀琴，並依規定向被告申報土地移轉現值。從而，原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言。且被告依據土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年4月至5月間與劉徐玉招間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。惟被告率以財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函為由，另課予原告須補徵土地增值稅之處分，已違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則。

⒉按稅捐稽徵機關課徵土地增值稅時，其計算土地漲價總額之基礎即土地之規定地價，應依平均地權條例規定定之，此為土地稅法第31條第1項第1款及第2項所明定。且平均地權條例中第2章設有「規定地價」專章，其後並設有「照價徵稅」、「照價收買」、「漲價歸公」之章節，足見，國家對於舉凡稅賦之核課、土地之徵收．．．等金額之計算，均係依據該條例之主管機關即內政部等地政機關所公告之土地現值為核算之標準。本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予林洪秀琴土地增值稅10,004.9元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。

⒊被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與劉徐玉招之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予林洪秀琴之土地移轉土地增值稅每坪方公尺10,004.9元案，被告不察，訴願機關亦未究明。換言之，被告若補徵原告與劉徐玉招之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與林洪秀琴之土地移轉土地增值稅10,004.9元案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。又被告所援引之財政部第00000000000號函雖係對於土地稅法第28條、第31條所為之解釋。惟觀上揭法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函釋違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義。

⒋次按司法院25年院字第1557號解釋：「．．．其原處分或原決定即屬確定，該處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由決定官署自動撤銷其決定。．．．苟原處分原決定或再訴願官署，於訴願再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置。」而最高行政法院54年判字第255號判決亦重申上述解釋意旨，認為行政官署對其已為之行政行為，發覺有違誤之處，得自動更正或撤銷原處分，須於不損害當事人正當權利或利益之情形下始得為之。原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均依循行為時之法律，屬合法之節稅。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函釋補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，已對原告既得權益造成重大侵害，而有違前揭解釋意旨。

⒌再按租稅法定原則，係指有關人民納稅義務之事項，均須以法律為之，及租稅之核課與徵收均須依法律為之。租稅法定原則之內容，則係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務（司法院釋字第217號解釋參照），因此凡法律未明定者，政府均不得任意加以課稅。然而，或因法律規定不夠具體，而有予以補充或解釋之必要，或因法律之適用涉及事實之認定，而課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定的問題，不屬於租稅法律主義之範圍。因此，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（司法院釋字第420號解釋）。亦即，在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，但無論如何，仍不得違背租稅法定主義，否則即有違憲之嫌。至於實質課稅原則，其意義乃指有關稅法之解釋與適用，應以實際上經濟事實關係及其所產生的實際經濟利益為標準，而非依照事實之外觀形式即妄加判斷，故逃稅、避稅與節稅三者關係，須視個別案情和稅務機關之執行情況而定。

⒍被告認本案原告為租稅規避之行為，與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符。然平均地權條例施行細則第23條改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值提高，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定，而核課土地增值稅之土地漲價總數額計算，依據土地稅法第31條第1項規定「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」足見土地漲價總數額之計算，與平均地權條例施行細則第23條「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」改算地價規定，自有不同之目的，一為移轉現值申報，一為土地分割之土地現值之計算，地價之申報與土地現值之計算均屬依法有據。財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。

㈡被告答辯：

⒈本件原告原所有苗栗市○○段2161地號土地，宗地面積1,935平方公尺持分全部，原地價為69年5月之每平方公尺250元，原告於93年4月28日將該地號土地分割出小面積41平方公尺之子地號2161－1土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之2161－1子地號土地，與劉徐玉招所有之苗栗市○○段1150地號土地創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，原告取回2161－1子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年4月之每平方公尺451,141.8元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號2161地號土地之原地價因合併地價改算，由69年5月每平方公尺250元，墊高至93年4月每平方公尺10,004.9元，接近當期該土地之公告土地現值，每平方公尺10,000元。原告再於93年5月31日以每平方公尺10,004.9元申報移轉予林洪秀琴，規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅。

⒉按本件流程自93年4月28日至93年5月31日止，全部發生在一個月左右之短期間，又由系爭福星段2161地號土地分割之2161－1子地號，在與福麗段1150地號土地創設共有、共割、合併回母地號後消滅，且2161－1子地號與福麗段1150地號土地，在創設共有物關係，共割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭福星段2161地號土地出售前刻意安排之作為，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅，是本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為。

⒊次按系爭福星段2161地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2161-1子地號土地，面積41平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭2161地號土地全部面積之比例369/19350，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘18981/19350在全案分割、共割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條、及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，針對系爭2161地號土地93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積1935平方公尺之18981/19350，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計並補徵土地增值稅530萬8,455元，揆諸上開規定，應屬適法。

⒋依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載福星段2161地號改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺10,004.9元，並非前次移轉時申報之現值甚明。再者，本件前後短短1個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，墊高福星段2161地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺10,004.9元），規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。

⒌被告於94年3月補徵系爭2161地號土地，93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積1935平方公尺之18981/19350為比例，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，計算漲價總數額補土地增值稅，合計補徵5,308,455元，因本件系爭福星段2161地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2161－1子地號土地，面積41平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭2161地號土地全部面積之比例369/19350，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘18981/19350在全案分割、共割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。

⒍依稅捐稽徵法第21條規定：稅捐之核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。又財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」，另納稅義務人經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。本件原告於93年5月31日訂立契約並申報移轉，依上述稅捐稽徵法規定，仍屬稅捐之核課期間，被告依法補徵，並無不當。

⒎末按財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人（即原告）應受其拘束。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案。

二、本件原告原所有苗栗縣苗栗市○○段2161地號土地，與訴外人劉徐玉招所有之苗栗縣苗栗市○○段1150地號土地，於93年於至93年5月間創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，墊高福星段2161地號前次移轉現值─93年4月每平方公尺10,004.9元，再於93年5月31日以每平方公尺10,004.9元申報移轉予訴外人林洪秀琴，被告認原告藉此規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅，乃依土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函規定，以福星段2161地號土地之69年5月之每平方公尺250元為前次移轉現值，重新核計並補徵土地增值稅5,308,455元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之之張。經查：

(一)按「行政規則包括下列各款之規定：．．．二、協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、、「．．．依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以「認有全體機關一體適用之必要者」為限，其所謂全體機關係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官．．．」分別為行政程序法第159條第2項第2款、法務部92年11月17日法律字第0920048308號函所明定。財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，為財政部基於其職掌，藉由新型態案例類型，闡釋上開平均地權條例及土地稅法相關規定，符合實質課稅原則，並非於法律或法律授權之命令外另創規定拘束人民之權利，被告自得予以援用。原告主張財政部上述函令係於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，尚無足採。

(二)本件原告原所有苗栗市○○段2161地號土地，宗地面積1,935平方公尺持分全部，原地價為69年5月之每平方公尺250元，於93年4月28日將該地號土地分割出小面積41平方公尺之子地號2161－1土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之2161－1子地號土地，與劉徐玉招所有之苗栗市○○段1150地號土地創設共有、共有物分割，共割後消滅共有關係，原告取回2161－1子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年4月之每平方公尺451,141.8元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號2161地號土地之原地價因合併地價改算，由69年5月每平方公尺250元，墊高至93年4月每平方公尺10,004.9元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺10,000元。再於93年5月31日以每平方公尺10,004.9元申報移轉予林洪秀琴，規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅，此有土地登記謄本3紙、苗栗縣苗栗地政事務所土地分割地價改算表1紙在原處分卷可稽，而前述流程發生自93年4月28日至93年5月31日止，全部在一個月左右之短期間，又由系爭福星段2161地號土地分割之2161－1子地號，在與福麗段1150地號土地創設共有、分割、合併回母地號後消滅，且2161－1子地號與福麗段1150地號土地，在創設共有物關係，共割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，而原告訴訟代理人亦於本院陳稱前揭作為係為提高地價所為節稅之行為，顯見系爭福星段2161地號土地之分割、創設共有關係、復消滅共有關係，並未有實質之移轉，僅係出售前之刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。

(三)系爭福星段2161地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2161－1子地號土地，面積41平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭2161地號土地全部面積之比例369/19350，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘18981/19350在全案分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條、及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函規定，針對系爭2161地號土地93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積1935平方公尺之18981/19350，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計並補徵土地增值稅5,308,455元，揆諸上開規定，自無不合。

(四)為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂有「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與已分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。本件原告將系爭2161地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺250元明顯墊高為10,004.9元，其現值雖經苗栗地政事務所合併分算地價，惟依據苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載苗栗市○○段2161地號土地改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，應依土地稅法第31條第1項規定為之，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺10,004.9元，並非前次移轉時申報之現值甚明。依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價數額，始為正辦，因本件合併分算地價時，尚無實質移轉之事實，故前次移轉價非以合併日為認定時點，被告依據土地稅法第28條，第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令之規定補徵土地增值稅，並無原告所稱之無法律依據擅自重核補徵巨額稅款之情事，亦無損害人民權益，濫用權力之嫌。

(五)又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業據司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以有土地稅法第28條及第31條等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。原告主張財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則等語，亦無足採。

(六)另按所謂「稅捐規避」，乃是指納稅義務人藉鑽法律漏洞，利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇依私經濟活動交易之正常觀點來看，因欠缺合理之理由，通常所不使用之法形式，於結果上卻實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件原告藉與劉徐玉招間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分（369/19350）土地繳納小額土地增值稅款創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至原告再度單獨取得上開土地並出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與劉徐玉招間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故其無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。

(七)又按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」最高行政法院58年判字第31號著有判例。本件原告於93年5月31日訂立契約並申報移轉，依稅捐稽徵法第21條規定，仍屬稅捐之核課期間，系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，原告所稱被告對已屬確定之行政處分不容恣意變更，尚有誤解。

三、綜上所述，被告所為補徵土地增值稅5,308,455元之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 茂 修