臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇 會計師

複代理人

蔡文凱 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月12日台財訴字第09400573580號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告係台新醫院負責人，民國（以下同）87年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得新台幣（以下同）2,828,341元，經被告核定為24,422,258元，通報所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課核定綜合所得總額27,940,931元，補徵應納稅額8,918,423元。原告不服，就該醫院掛號費收入、藥品費用、衛材成本、血液材料費、檢驗費、水電瓦斯費、書報雜誌費、教育訓練費、顧問費、勞務費、食品費、廣告費、交際費、保險費、加班費及職工福利等部分申請復查，經被告復查決定，獲准追減執行業務所得3,019,231元，原告仍有不服，就掛號費收入、加班費、教育訓練費、顧問費及藥品費用部分，向財政部提起訴願，經訴願決定將87年度原處分關於執行業務收入─掛號費收入、加班費部分撤銷，其餘訴願駁回，原告對原處分刪除其申報支付聯新醫院管理顧問股份有限公司（以下簡稱聯新顧問公司）企業標章使用費及管理顧問費共210萬元、醫療品質提升計畫275萬元暨支付廣新醫院藥品材料費100萬元，復查及訴願決定均予維持部分不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分否准原告申報支付聯新顧問公司企業標章使用費及管理顧問費共二百十萬元、醫療品質提升計畫二百七十五萬元、暨支付廣新醫院藥品材料費一百萬元部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告申報87年度台新醫院之教育訓練費為5,488,890元，其中包含與聯新顧問公司簽定之醫院經營管理顧問合約2,100,000元及醫療品質提升計畫費用2,750,000元，餘為採購佣金及訓練費等計638,890元。經被告初查後，全數剔除聯新顧問公司簽定之醫院經營管理顧問合約2,100,000元及醫療品質提升計畫費用2,750,000元計4,850,000元外，並剔除採購佣金及訓練費等計635,900元（其中包含88年支付之訓練費100,000元及採購佣金535,900元），僅准予認列訓練費2,990元。申經復查結果，追認86年度申報費用而於87年度支付之訓練費181,423元及採購佣金535,900元，餘有關聯新顧問公司醫院經營管理顧問合約2,100,000元及醫療品質提升計畫費用2,750,000元計4,850,000元仍未予追認。是以，原告對於前開未予追認之聯新顧問公司醫院經營管理顧問合約2,100,000元及醫療品質提升計畫費用2,750,000元計4,850,000元不服，申經訴願決定未予變更，乃提起本行政訴訟案。

⒉系爭支付聯新醫院管理顧問股份有限公司（以下簡稱聯新顧問公司）服務標章（企業識別）費用及經營管理顧問費用（包含86年因現金制需於87年度認列987,264元之顧問費），係原告執行業務之必要費用，被告未查即逕自否准，顯與法有違。

⑴按「一、不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。二、其他費用或損失之性質，如屬所得稅法第88條所定之扣繳所得，應依法辦理扣繳，其未辦理扣繳者，除依同法第114條規定辦理外，其費用或損失，應准予認定。」為執行業務所得查核辦法第34條所明定，亦即若與執行業務有關之必要費用，即應准許原告支列。是以，原告為期能增進醫院業務收入，乃使用聯新顧問公司登記所有之系爭服務標章（企業識別）而支付之對價費用，實屬原告執行業務必要費用，原告於被告原處分時已提供合約供參核，且於提起訴願時亦提示該公司之服務標章註冊證影本供核。然而，被告未能正視台新醫院已使用該公司服務標章（企業識別）之事實，而一謂否准認列，顯非無速斷之處。

⑵再按，原告專長在於醫療行為，對於醫院管理尚需仰賴專業人士協助，且如前段所述台新醫院既已使用聯新顧問公司所有之服務標章及企業識別，因而該公司為顧及台新醫院使用該服務標章及企業識別之品質，授權原告使用其標章時，亦要求需包含管理諮詢顧問，且對於企業識別招牌外觀形象之規劃、塑造，廣告行銷企劃及經營管理電腦化等事宜，原告應尊重該公司之專業，並無如其他諮詢意見有決策權利，此有合約書可查，另該公司於派員提供諮詢時，亦填寫顧問指導紀錄，茲則要檢附相關資料供參酌。依此，系爭該年度支付之服務標章暨企業識別使用費及顧問諮詢費，係屬原告執行業務之必要費用。又86年度情形亦如揭所述，仍屬必要之支出，僅因所得稅法規定須以收付實現計算所得，方於87年度給付時再行列支987,264元顧問費，依照首揭法令規定，既屬於原告執行業務之必要費用，自得准予列支費用。

⒊另查，87年度系爭藥品費用100萬元，係台新醫院向廣新醫院調撥使用藥品所支付之費用，業已提供收據供核，惟被告未予查明該費用是否為必要，卻逕以原告之扣繳資料非原始憑證，而否准支列，顯有速斷之處。按系爭藥品費用係台新醫院向廣新醫院調撥使用藥品所支付之費用，除已取具收據外並另行通報該醫院有取自台新醫院所得100萬元。被告未為審視原告業已取具原始憑證（即收據）之事實，僅一謂就原告通報該醫院之執行業務所得乙事，作為否准之依據，顯與法未合。況查，縱然被告認為100萬費用因執行業務所得的通報，而不認為係藥品費用之支出，亦應正視原告有給付費用及通報所得之事實，予以正確規類應列支之科目，而非逕為不予認列之處分，請判決撤銷上開部分之訴願決定及原處分云云。

㈡被告部分：

⒈教育訓練費：

⑴按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為執行業務所得查核辦法第14條及第34條第1款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。

⑵該醫院列報教育訓練費5,488,890元，被告初查依收付實現原則將87年度未付100,000元轉列88年度，另以該醫院與元乾股份有限公司（以下簡稱元乾公司）、智新股份有限公司（以下簡稱智新公司）訂立之合約書並無約定2﹪之管理費；與聯新醫院管理顧問股份有公司（以下簡稱聯新顧問公司）訂立之顧問合約書內容並無具體管理事項、受訓項目、受訓期間、授課主題大綱等由剔除5,385,900元，核定2,990元。原告不服，申請復查主張原查漏計86年度轉入181,423元，又透過元乾公司及智新公司聯合採購較自行購買低，依合約支付管理費354,967元及180,933元請予追認；另為提昇醫療品質，與聯新顧問公司訂定計畫委辦合約，請認列顧問費4,850,000元云云，經被告機關復查決定略以，查支付聯新顧問公司之顧問費部分，經被告於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，難認有顧問實質及效益，原告主張尚難採據。另主張與元乾公司及智新公司聯合採購佣金支出535,900元部分，依提示之契約書等相關資料，已取得合法憑證且與業務有關，原告主張核屬可採。又依86年度查核報告，系爭費用181,423元應轉入87年度，惟87年度漏未加計，原告主張核屬可採，原核定教育訓練費復查後予以追認合計717,323元。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

⑶訴訟意旨略謂：該醫院使用聯新顧問公司之服務標章及企業識別，並包含管理諮詢顧問，與該公司訂有合約書，該公司於派員提供諮詢時，亦填寫顧問指導紀錄，所支付之管理顧問費乃該醫院執行業務之必要費用，自得准予認列。

⑷查依原告所提示之顧問合約書內容仍無從得知實質顧問內容，合先敘明。次查被告於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，又原告雖提示部分顧問指導紀錄，仍難認有顧問實質及效益，依首揭判例意旨，自難認其主張為真實，原核定並無不合，應予維持。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。

⒉藥品費用：

⑴按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」為查核辦法第3條、第14條及第17條第1項所明定。

⑵該醫院列報藥品費用21,326,042元，被告初查依收付實現原則將86年度應付5,682,099元轉入，將87年度未付9,253,360元轉列88年度，並剔除憑證不符1,000,000元，核定16,754,781元。原告不服，申請復查主張該醫院採權責發生制，原查查核轉換現金制時漏未考量期初存貨234,852元及期末存貨347,269元，另檢附1,000,000元之收據及扣繳資料請予追認云云，經被告復查決定略以，查依提示1,000,000元憑證係執行業務報酬之扣繳資料，非藥品費用憑證，原核定並無不合，復查決定乃予維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。

⑶訴訟意旨略謂：該醫院向廣新醫院調撥藥品1,000,000元，已取具原始憑證，被告不應逕以原告之扣繳資料非原始憑證，而不予認列。

⑷查原告所提示系爭費用之憑證係執行業務報酬扣繳資料，非藥品費用之原始憑證，且原告亦未提示其與執行業務有關之相關證明文件，縱原告補提示廣新醫院開立之收據，主張系爭費用係該醫院向廣新醫院調撥藥品之支出，惟查該憑證上並未記載藥品之品名、數量等資料，依首揭規定，原核定並無不合，應予維持。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採，判決駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告係台新醫院負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報取自該醫院執行業務所得2,828,341元，經被告核定為24,422,258元，通報臺中市分局（原黎明稽徵所）歸課核定原告綜合所得總額27,940,931元，補徵應納稅額8,918,423元。原告不服，就該醫院掛號費收入、藥品費用、衛材成本、血液材料費、檢驗費、水電瓦斯費、書報雜誌費、教育訓練費、顧問費、勞務費、食品費、廣告費、交際費、保險費、加班費及職工福利等部分申請復查，經被告復查決定，獲准追減執行業務所得3,019,231元，原告仍有不服，就掛號費收入、加班費、教育訓練費、顧問費及藥品費用部分，向財政部提起訴願，經訴願決定將87年度原處分關於執行業務收入─掛號費收入、加班費部分撤銷，其餘訴願駁回，原告對原處分刪除其申報支付聯新顧問公司企業標章使用費及管理顧問費共210萬元、醫療品質提升計畫275萬元暨支付廣新醫院藥品材料費1,000,000元，復查及訴願決定均予維持部分不服，提起本件行政訴訟。

二、關於教育訓練費部分：

㈠按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」及「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」為查核辦法第14條及第34條第1款所明定。

㈡本件原告係台新醫院負責人，87年度綜合所得稅結算申報，列報台新醫院教育訓練費5,488,890元，被告初查依收付實現原則，將該年度未付100,000元轉列下年度，另以該醫院與元乾公司、智新公司訂立之合約書並無約定2%之管理費；與聯新顧問公司訂立之顧問合約書內容並無具體管理事項、受訓項目、受訓期間、授課主題大綱等由，剔除5,385, 900元，核定教育訓練費2,990元。原告主張原查漏計上年度轉入181,423元，又透過元乾公司及智新公司聯合採購較自行購買低，依合約支付管理費354,967元及180,933元請予追認；另為提昇醫療品質，與聯新顧問公司訂定計畫委辦合約，請認列顧問費4,850,000元等語申請復查。被告復查決定以：原告主張台新醫院與元乾公司及智新公司聯合採購佣金支出535,900元部分，依提示之契約書等相關資料，已取得合法憑證且與業務有關，原告主張核屬可採。又依上年度查核報告，系爭費用181,423元應轉入該年度，惟該年度漏未加計，原告此部分之主張核屬可採，原核定教育訓練費合計應予追認717,323元。至於原告主張支付聯新顧問公司之顧問費部分，經被告於93年12月3日以中區國稅法二字第0930066411號函請聯新顧問公司提示為該醫院管理顧問之會議、商討紀錄、成果及檢討報告等相關資料，該公司迄未提示，難認有顧問實質及效益，原告主張尚難採據為由，駁回原告北部之請求。

㈢原告對原處分刪除其申報支付聯新顧問公司企業標章使用費及管理顧問費共210萬元、醫療品質提升計畫275萬元，未獲追認部分不服，訴稱原告為期能增進醫院業務收入，乃使用聯新顧問公司登記所有之系爭服務標章（企業識別）而支付之對價費用，實屬原告執行業務必要費用，原告於被告原處分時已提供合約供參核，且於提起訴願時亦提示該公司之服務標章註冊證影本供核。被告未能正視台新醫院已使用該公司服務標章之事實，而一謂否准認列，非無速斷之處。次查原告專長在於醫療行為，對於醫院管理尚需仰賴專業人士協助，且如前段所述台新醫院既已使用聯新顧問公司所有之服務標章及企業識別，因而該公司為顧及台新醫院使用該服務標章及企業識別之品質，授權原告使用其標章時，亦要求需包含管理諮詢顧問，且對於企業識別招牌外觀形象之規劃、塑造，廣告行銷企劃及經營管理電腦化等事宜，原告應尊重該公司之專業，並無如其他諮詢意見有決策權利，此有合約書可查，另該公司於派員提供諮詢時，亦填寫顧問指導紀錄，原告已摘要檢附相關資料供參酌。系爭該年度支付之服務標章暨企業識別使用費及顧問諮詢費，係屬原告執行業務之必要費用，自得准予列支費用云云。

㈣查本件依原告提示之顧問合約書所示，第一條乙方同意甲方使用乙方所屬之服務標章及企業識別，第二條甲方同意乙方顧問之內容包含現有醫院之改建規劃及該醫院爾後之經營管理顧問，第三條‧‧‧乙方僅就其專業提供諮詢意見供甲方參考，甲方可依自身條件斟酌決策，第四條合約金額：1至6月每月10萬；7至12月每月25萬，由該合約內容無法得知實質顧問內容為何。次查被告於93年11月8日以中區國稅法二字第0930066114號函請原告提示與顧問公司之開會、設計規劃、效益分析及報告等相關資料供核，原告僅提示聯新顧問公司之月報表及執行檢查表，且該表僅註記結案或追蹤，難認有已提供實質顧問。次查原告85年度綜合所得稅申報，申報支付聯新顧問公司使用服務標章（企業識別費）830,000元、管理顧問費2,400,000元、採購佣金及訓練費554, 272元，合計申報教育訓練費3,784,272元，除其中70,523元係屬86年支付外，85年度共計申報支付聯新顧問公司3,713,749元。又申報86年度綜合所得稅申報支付聯新顧問公司管理顧問費1,200,000元、採購佣金及訓練費627,105元、醫療品質提升計畫委辦費4,000,000元、電器顧問費12,600元，合計86年度申報支付聯新顧問公司5,839,705元。再本件87年度綜合所得稅申報，列報支付聯新顧問公司顧問費4,850,000元，除其中100,000元該年度未付外，列報87年實支付聯新顧問公司4,750,000元，凡此有本院95年度訴字第81號、87號及本件88號案卷之卷證資料可證，總計85年、86年及87年度三年期間申報支付聯新顧問公司14,303,454元。經查本件依據原告提出之聯新顧問公司相關資料，該公司並非知名或具有醫療專業知識之機構，原告亦未申報其支付該公司鉅額管理顧問費用，較之其已往之醫院經營有如何進展，竟申報於85年至87年之三年期間支付聯新顧問公司14,302,854 元，自難認有顧問實質及效益，原告之主張尚難採據。此部分原處分（復查決定）於法並無不合，訴願決定亦無違誤。

三、關於藥品費用部分：

㈠按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第3條及第14條所明定。

㈡本件原告87年度綜合所得稅結算申報，原列報該醫院藥品費用21,326,042元，被告初查依收付實現原則將上年度應付5,682,099元轉入，將該年度未付9,253,360元轉列下年度，並剔除憑證不符1,000,000元，核定藥品費用16,754,781元。原告不服，檢附總分類帳主張該醫院採權責發生制，原查查核轉換現金制時漏未考量期初存貨234,852元及期末存貨347,269元，另檢附1,000,000元之收據及扣繳資料請予追認等語。經被告復查決定以原查依收付實現調整藥品費用時，漏未轉正期初及期末存貨，按提示之帳證查核結果，原告主張核屬可採，原核定藥品費用准予追認112,417元。至於原告提示1,000,000元憑證部分，係屬執行業務報酬之扣繳資料，非藥品費用憑證，仍否准認列。原告提起訴願亦被駁回。

㈢原告對上開1,000,000元部分未獲追認不服，訴稱系爭費用已提供收據，復查決定未就事實查證，訴願決定亦予糾正，難令人信服云云。

㈣查原告現雖補提示廣新醫院開立之收據，主張系爭藥品費用係台新醫院向廣新醫院調撥藥品之支出，應准予認列云云。惟依首揭執行業務所得查核辦法核辦法第3條及第14條之規定，執行業務所得之計算，以收付實現為原則。非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。本件原告提出之憑證，並未記載藥品之品名、數量等資料，被告無從據以查核是否確屬原告業務上直接必要費用，原處分（復查決定）否准認列，亦無違誤，訴願決定予以維持，亦稱允洽。

四、綜上所述，本件原處分（復查決定）於法均無不合，訴願決定亦均無不當，原告訴請撤銷為無理由，均應予駁回，據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修