臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中市政府中華民國95年5月4日府法訴字第0950086722號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落台中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地，於民國（下同）91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予原告之子賴旭政，創設共有型態後，與同為共有之高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○段514-2地號土地10萬分之102 75持分，及大寮鄉○○段1114地號土地（嗣93年4月贈與移轉，依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅）。同時藉由分割改算過程將田心段系爭2筆土地之前次移轉現值墊高，同年月13日復與同段他地號13筆土地合併分割為50 7-5地號等78筆土地，嗣同年月17日出售予訴外人張英勝等5人，經被告依實質課稅原則，以系爭2筆土地創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額計徵土地增值稅，核定補徵該78筆土地之稅額共計新台幣（下同）194,571元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張：按實質課稅原則之適用應有適當界限，否則任何違法之課、補稅處分皆可藉此原則而正當化，法律秩序之安定性將難以維持。故稅法規定關於經濟上意義之解釋，不得超越文字意義範圍，亦不得以此原則規避租稅法律主義。原處分與訴願決定，均認定原告係為規避土地增值稅，而創設共有關係。然而，依我國情，父親將財產贈與兒子，乃司空見慣。本案分割共有物後，再行出售，其土地增值稅負擔因而減輕，處理過程完全符合法律規定，在修法之前，豈能藉實質課稅原則，使人民信賴原來法律規定之利益喪失，亦有違租稅法律主義。縱依實質課稅原則所為補稅處分無違誤，則補徵之結果，原告及賴旭政二人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除，始為正當，爰求為撤銷訴願決定及原處分。被告則以：㈠按依憲法第19條規定之租稅法律主義及司法院釋字第217號解釋意旨，人民之行為如確已符合法律之課稅要件，本應依法課稅。惟為實現租稅公平，並防止規避租稅，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，應著重於事實上存在之實質，此即實質課稅原則（最高行政法院82年度判字第24 10號判決參照）。又原無共有關係，若為規避稅負，蓄意製造外觀上存在之法律關係，究其實質，係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割的手段，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違。故本於租稅法律主義，財政部乃以93年8月11日台財稅字第09304539730號函，重申實質課稅原則之意涵及是類案件之處理原則，並應自法規生效之日起有其適用。㈡次按平均地權條例施行細則第23條係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。又與系爭土地辦理共有物分割之高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地，固非屬土地稅法第39條第2項所定，於徵收前移轉得免徵土地增值稅之公共設施保留地，或同法第39條之2第1項，移轉與自然人時得申請不課徵土地增值稅所定作農業使用之農業用地。惟觀該土地先行與台中市○○區○○段514-2、514-6地號土地辦理共有物分割，嗣再捐贈與私立學校由其取得所有權，並依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅；此類安排方式即屬前揭財政部函釋所定減輕或規避土地增值稅之情形。㈢再按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第35條所明定，原告利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，藉由分割改算地價之規定，墊高系爭土地之「前次移轉現值」，使之降低其土地自然漲價數額，顯屬脫法行為。且各該筆土地合併分割前係藉贈與之方式先行形成共有，揆諸首揭財政部函釋規定，自應以創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，尚不得以地政機關分割改算後之前次移轉現值為計算課稅之依據。從而，被告本於實質課稅及租稅公平之理念，依據財政部首揭函釋以分割前之原規定地價或前次移轉現值核定補徵原應課徵之土地增值稅，自無未洽。至原告訴稱補徵稅額後，原告與賴旭政等二人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除一事，按該部分稅款，係原告經共有物合併分割，取得坐落高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地後，讓售第三人輔英大學時所繳納。原告如認有主張應予扣除情事，應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理為辯，爰求為判決駁回原告之訴。

三、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按土地漲價總數額徵收土地增值稅」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」、「．．．有關納稅義務人利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割後之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地籍資料，地政機關於釐正地籍資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印『依○○○○稅捐分處×××年××月××日０００字第００００００００００號函釐正原地價。』、、、」分別為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函釋在案。

四、本件原告所有坐落台中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地，於91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予賴旭政創設共有型態後，與高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○段514-2地號土地10萬分之10275持分，同年月13日復與同段土地辦理合併分割成78筆土地，嗣同年月17日出售予張英勝等5人，經被告依實質課稅原則，以系爭2筆土地創設共有前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，核定補徵該78筆土地之稅額共計194,571元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如前述之主張。經查：

(一)按「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示」迭經司法院釋字第420號、506號等解釋闡示在案。且「稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦經最高行政法院82年度判字第2410號判決在案，足見實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。

(二)本件原告所有坐落台中市○○區○○段514-2、514-6地號等2筆土地，於91年8月間以贈與方式移轉部分所有權予原告之子賴旭政，創設共有型態後，與同為共有之高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地於91年9月5日辦理共有物分割。由原告取得台中市○○段514-2地號土地10萬分之10275持分，及大寮鄉○○段1114地號土地。同時藉由分割改算過程將田心段系爭2筆土地之前次移轉現值墊高，同年月13日復與同段他地號13筆土地合併分割為507-5地號等78筆土地，嗣同年月17日出售予訴外人張英勝等5人，此有共同土地分割契約書、高雄縣大寮地政事務所、台中市中興地政事務所土地分割地價改算表在原處分卷可稽，而前述流程發生自91年8月至91年9月，全部在一個月左右之短時間，顯見系爭土地之贈與、分割、創設共有關係、復消滅共有關係，並未有實質之移轉，僅係出售前之刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。

(三)為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂有「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與已分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。本件原告將系爭土地經贈與、創設共有、分割及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺移轉現值分別由每平方公尺21.3元及36.3元墊高為25109.7元及37,258.3元，其現值雖經台中市中興地政事務所合併分算地價，惟依據該所地價改算通知書記載土地改算原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，應依土地稅法第31條第1項規定為之，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價，並非前次移轉時申報之現值甚明。依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價數額，始為正辦，因本件合併分算地價時，尚無實質移轉之事實，故前次移轉價非以合併日為認定時點，被告依據土地稅法第28條，第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令之規定補徵土地增值稅，並無不合，亦無違反租稅法律主義原則。

(四)原告另訴稱補徵稅額後，原告與賴旭政等二人所繳納之土地增值稅總額，將大於未經合併分割後所繳納者，其差額362萬餘元應予扣除一事，按該部分稅款，係原告原共有之坐落高雄縣大寮鄉○○段1114地號土地，其91年8月之前次移轉現值為每平方公尺15,000元，經共有物合併分割後，每平方公尺為86.9元，此有高雄縣大寮地政事務所地價改算表一紙在原處分卷可稽（見原處分卷第73頁），嗣該土地於93年6月間移轉予第三人輔英大學時，經高雄縣政府稅捐稽徵處開單後所繳納（見原處分卷第108頁）。原告如認有應予扣除情事，自應逕洽管轄該土地稅捐稽徵之高雄縣政府稅捐稽徵處辦理，併予敘明。

三、綜上所述，被告所為補徵土地增值稅194,571元之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件係簡易事件，爰不經言詞辯論逕予判決據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。