臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年11月29日府法訴字第0940193410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、緣原告於民國（下同）94年1月6日購買並登記取得坐落彰化縣彰化市○○○段過溝子小段8-15地號土地（地上建物門牌號碼為彰化縣彰化市○○○路225之5號），另於 94年6月24日出售原所有坐落同縣溪湖鎮○○段1038-5地號土地（地上建物門牌號碼為同縣溪湖鎮○○里○○街59號），並繳納土地增值稅新台幣（下同）125,324元。嗣原告於94年7月28日向被告機關所屬員林分處申請依土地稅法第35條規定退還不足支付新購土地地價之土地增值稅數額，被告機關以原告新購自用住宅用地時，原告本人、其配偶及直系親屬並未於出售地辦竣戶籍登記，認與土地稅法第 9條自用住宅用地之規定不合，乃以 94年8月29日彰稅員分一字第0940039819號函否准所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應許可原告94年8月1日依土地稅法第35條規定退還不足支付新購土地地價之土地增值稅數額之申請。

二、原告起訴意旨略以：１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之住宅用地。」土地稅法第 9條定有明文。原告曾於所出售之舊土地上辦竣戶籍登記，並居住多年，此有戶口名簿附卷可稽，與土地稅法第 9條之自用住宅用地定義相符。財政部 79年1l月10日台財稅第7907l0657號函固稱：「土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第三十五條第二項規定退還土地增值稅之適用。」惟其並未就如何遷移作進一步解釋，是以直接遷移固屬之，然由舊土地間接遷移至新土地亦屬之。本件原告因子女就學之必要，將戶籍間接由舊土地遷至第三地再行簽入新土地中，確實符含上開函文「將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地」之要件。是訴願決定之見解顯係增加法令本無之限制，其適用法令顯有錯誤。故原告所出售之舊土地，當屬土地稅法第 9條之自用住宅用地。２、又每位國民僅得設戶籍登記於一處，惟土地稅法第35條第1項第l款竟同時使用兩次「自用住宅用地」字樣，則該條款豈非與生活經驗相違？由此可證「自用住宅用地」並不因戶籍遷出而成為「非自用住宅用地」。本件原告之舊土地為自用住宅用地已如上述，其後雖於 91年6月21日因子女就學需要將戶籍遷出該地，惟原告既曾於該地辦竣戶籍登記並長久居住，該地即為土地稅法上之自用住宅用地，是本件與土地稅法第35條第1、2項規定，並無不合。。且基於信賴利益保護之觀點，對於原告因長久居住所產生之信賴利益，更應作此解釋。３、再按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。本件原告為購置新土地，平日省吃節用及努力積蓄，正與上開條文立法意旨相符，應有該條適用，不因原告變動戶籍而改變，否則國家照顧人民之德政意旨將喪失殆盡云云。

三、被告答辯意旨略以：１、按原告係於93年12月16日先訂約購買坐落彰化市○○○段過溝子小段8-15地號新土地（地上建物門牌為彰化市○○○路225之5號），並於94年1月6日登記完成取得，後於 94年6月24日出售原所有坐落溪湖鎮○○段1038-5地號土地（地上建物門牌為溪湖鎮○○里○○街59號）。惟原告於登記取得新土地時，其本人或其配偶、直系親屬並未於後出售地辦竣戶籍登記（原告原設籍後出售地，惟於91年6月21日將戶籍遷至第三地彰化市○○路406號），此有土地及建物所有權狀、戶口名簿、戶政連線戶籍資料、戶政連線除戶資料、土地買賣所有權移轉契約書等影本資料附卷可稽，亦為原告所不爭執。２、次依財政部88年9月7日台財稅第881941465號函所示，土地稅法第 35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額；是於同條第2項有關先購後售仍準用第1項規定，但仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。而所稱自用住宅用地者，依土地稅法第9條第1項規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。準此，本件原告於購買新土地時，原告或其配偶、直系親屬戶籍既未設籍於後售土地已如上述，是新購自用住宅用地時，倘後售之土地非屬自用住宅用地，即難謂其符合「重購自用住宅用地」要件，從而被告機關所屬員林分處依土地稅法第9條及財政部91年10月3日台財稅字第0910452232號函釋規定，否准退稅，依法自無不合，此並有臺北高等行政法院92年訴字第1492號、92年訴字第 404號類似案判決可資參照。３、至原告訴稱後售地因子女就學需要遷出，依財政部79年11月10日台財稅第000000000 號函釋，將戶籍間接遷至第三地再行遷入新土地中，應有土地稅法第35條之適用乙節，按上揭函釋係指土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由「原自用住宅用地」遷至「新自用住宅用地」，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，方有土地稅法第 35條第2項規定之適用。惟本件原告並非將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，與該函釋適用事實有別，自無適用之理，原告顯係誤解法意等語，資為答辯。

四、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買未超過三公畝之都市土地或未超過七公畝之非都市土地仍作自用住宅用地者。二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計畫工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。三、自耕之農業用地出售或被徵收後另行購買仍供自耕之農業用地者。前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」分別為土地稅法第 9條及第35條定有明文。另按「土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由原自用住宅地遷至新自用住宅用地，致在 2年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第 35條第2項規定退還土地增值稅之適用。」、「按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，故該條第1項第1款規定，係以土地所有權人於出售原有自用住宅用地後，另行購買土地仍作自用住宅用地為要件；同條第2項有關先購後售，既準用第1項之規定，仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍；．．．」、「土地稅法第35條重購退稅之規定，在避免因課徵土地增值稅，降低所有權人重購自用住宅用地之能力，其適用自應以有『重購自用住宅用地』之事實為前提，準此，新購自用住宅用地時，若擁有之土地非屬自用住宅用地，難謂其為『重購自用住宅用地』．．．」亦分別為財政部79年11月10日台財稅第000000000號、88年9月7日台財稅第881941465號函及 91年10月3日台財稅字第0910452232號函示在案，而上開等財政部之函釋，係該部基於職權對於其所屬適用法律所為之釋示，其意旨核與前揭土地稅法之規定相符，自得予以援用。

五、查本件原告94年1月6日購買並登記取得坐落彰化市○○○段過溝子小段8-15地號新土地（地上建物門牌為彰化市○○○路225之5號），惟於原告登記取得新土地時，其本人或其配偶、直系親屬並未於其後之出售地，即溪湖鎮○○段1038-5地號土地，地上建物門牌為溪湖鎮○○里○○街59號辦竣戶籍登記（原告原設籍出售地， 91年6月21日將戶籍遷至彰化市○○路 406號），此有土地及建物所有權狀、戶政連線戶籍資料與土地買賣所有權移轉契約書等卷附資料可稽，且為兩造所不爭執。

六、按土地稅法第35條有關重購自用住宅用地退還原已繳納土地增值稅規定之立法意旨，在於考量土地所有權人因住所遷移等實際需要，必須出售原有自用住宅用地，而另於他處購買自用住宅用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額，是於同條第2項有關先購後售仍準用第1項規定，但仍應以土地所有權人於購買土地時，已持有供自用住宅使用之土地為適用範圍。而所稱自用住宅用地者，依土地稅法第9條第1項規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地而言。準此，本件原告於購買新土地時，其本人、或其配偶、直系親屬戶籍既未設籍於後售土地，已如上所述，則原告新購自用住宅用地時，因後售之土地，並非屬自用住宅用地，自難謂與「重購自用住宅用地」之要件相符。原告雖因子女就學之需要，將戶籍自後售之土地上建物遷出，並不影響該土地與土地稅法第9條第1項規定之要件不合，而非「自用住宅用地」之事實。至財政部79年11月10日台財稅第790710657 號函之意旨，係就土地所有權人因先行購買新自用住宅用地，必須將戶籍由「原自用住宅用地」遷至「新自用住宅用地」，致在二年內出售原自用住宅用地時，其戶籍已不在原址者，仍有土地稅法第 35條第2項規定之適用之說明。本件原告之情形，並非將戶籍由原自用住宅用地遷至新自用住宅用地，自與該函釋之情形有別，原告自難援為有利之認定依據。再者，原告縱有長久居住於上開房屋之事實，對於是否得依土地稅法第35條規定以重購自用住宅用地申請退還原已繳納土地增值稅，如不合該條所規定之要件，亦無得以「信賴利益」予以主張之可言。是被告機關否准原告之申請，揆諸首揭法令說明，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。從而，本件原告所為如前之請求，為無理由，爰不並經言詞辯論，予以駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭法 官 沈 應 南