臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴字第00135號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 08 月 23 日
• 法官: 沈應南、許武峰、許金釵
• 當事人: 勝鋒鐘錶企業有限公司、財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00135號
原　　　告　勝鋒鐘錶企業有限公司
代　表　人　甲○○
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　黃翎芳律師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　丙○○
訴訟代理人　丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月
16日臺財訴字第09400609280號訴願決定（案號：00000000），
提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）88年至90年11月間銷售鐘錶，銷售額計新臺幣（下同）51,834,832元，未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納稅額，逃漏營業稅2,591,742
元，經法務部調查局臺中縣調查站（下稱臺中縣調查站）查獲，乃檢附調查筆錄等相關事證，移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅2,591,742元外，並按所漏稅額2,591,742 元處以5倍之罰鍰計12,958,700元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，罰鍰部分獲准變更為按所漏稅額2,591,742元處以3倍之罰鍰計7,775,200元（即追減罰鍰5,183,500 元），補徵營業稅部分仍予維持。原告仍不服，提起
訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈原告之客戶葛瑞貿易有限公司（下稱葛瑞公司）等在臺灣全省各大百貨公司設有鐘錶專櫃，原告與客戶均採寄賣方式，且每月月底盤點實際銷售數量，已賣出之成品再結帳，並開立實際銷貨金額發票。百貨公司鐘錶專櫃之寄賣品因季節性過季產品，均係在一段時間後辦理退貨退還本公司，不予付款，此種處理模式，鐘錶同業皆是如此，此有臺灣區鐘錶工業同業公會91年5月20日 (91)鐘會孝總字第0035號函可茲證明，及與原告往來之鐘錶公司葛瑞公司、瑪格國際貿易有限公司、雅博企業有限公司、佐峰國際企業有限公司及統督鐘錶行等公司之文件可茲證明。本案調查站於90年12月24日至原告處搜索之88年至90年12月24日「業務員銷售金額排行榜」資料出貨金額，係原告起初出貨至各百貨公司鐘錶專櫃或鐘錶公司（商店）之明細，並非最後實際銷售數量，因原告與鐘錶公司每月月底會盤點實際銷售數量，再予以開立發票處理貨款，故原告88年度至90年12月24日實際銷售貨物部分均已依法開立統一發票並報繳營業稅，無開統一發票之情形，故被告核定原告涉嫌漏開統一發票，顯與事實不符。
⒉臺中縣調查站對原告原代表人林志鴻90年12月24日在原營業地址（臺中市○區○○路125號5樓）所做談話筆錄第5問：（提示搜索扣押物編號肆：勝鋒公司業務員銷
售金額排行榜87、88、89、90年度）提示之扣押物是否為勝鋒公司所有？」答：「（經詳視後作答）是的。提示之扣押物是貴站人員於90年12月24日依法搜索勝鋒公司時，在本公司的電腦中列印出來的。」第6問：「前
述提示之扣押物內容所登載之數據為何？」答: 「係勝鋒公司87、88、89、90年度之營業數據資料（單位為新臺幣元），該數據資料均是本公司各年度實際之營業金額無誤，且是由本公司會計林豔芳依本公司各月出貨單之銷售金額逐筆輸入所製作的。」雖筆錄上有記載系爭業務員銷售金額排行榜88、89、90年度之營業數據資料，為原告各年度實際之營業金額，惟事實上90年12月24日林志鴻在當時所為談話內容根本無筆錄所載內容，該筆錄並非出自林志鴻之陳述，就此被告應加以舉證證明。且前述筆錄為刑事偵查筆錄，依刑事訴訟法第100條
之1第1項之規定，因林志鴻涉嫌違反商標法遭搜索，故訊問其時應全程連續錄音或錄影，因該筆錄之真實性已有爭議，被告應提出錄音帶、錄影帶佐證該筆錄內容為真實。
⒊另復查決定書謂原告所提與客戶之合約書並非雙方訂立委託代銷契約，尚不足以證明雙方當事人就契約必要之點意思表示一致，惟事實上，上述合約書實已證明原告出貨方式係寄賣，並非一出貨即為出賣，合約上訂定非常明確，若被告否認其為寄賣，當舉證證明。又「寄賣」是否即為「委託代銷」契約，被告並未說明，按「委託代銷」係委託人受委託人委託出賣，立於類似代理人之地位，受託人係為委託人之利益計算，並必須將處理委任事務（即代銷）所收取之全部金錢交付委託人，就此民法有相關之規定。惟「寄賣」在原告之客戶方面係立於自己之利益而計算，其有單獨決定出售價格賺取利益之權限，僅須就其出售部分計算原告售與其之價額支付原告，性質上仍為買賣，故「寄賣」與「委託代銷」實為不同之概念，復查決定及訴願決定不察，強將其混為一談，實無可採。
⒋按依營業稅法第3條第1項規定「將貨物之所有權移轉與他人，以取得對價者，為銷售貨物」其立法理由為「第1 項銷售貨物之意義係參照民法第345條訂定」而民法
第345條規定「稱買賣者，謂當事人一方移轉財產權於
他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立」故在本件原告與客戶之交易，必須每月月底時，客戶實際銷售之數量決定，始能確定原告與客戶買賣之標的物及價金為何，故買賣成立之時間點為每月月底，而非貨物交付占有時，且原告將貨物交由客戶並非移轉所有權，僅係交付占有，故參酌前述營業稅法第3條第1項之規定及立法理由及民法第35條之規定，原告交付貨物由客戶占有，尚不能謂為「銷售貨物」。
㈡被告答辯：
⒈按行為時營業稅法（下稱營業稅法）第1條及第3條第3
項第4款已就銷售貨物或勞務之定義及銷售之時點明文
規範，以杜徵納雙方之爭執。本件原告雖主張其交易型態為「寄賣」，客戶有單獨決定出售價格賺取利益之權限，性質上為買賣，與「委託代銷」之概念不同云云，惟不論其所稱「委託代銷」與「寄賣」究有何不同，其交易型態均為將貨物轉交他人代為銷售，即應視為銷售貨物，依規定均應於交付商品時開立統一發票，倘事後發生退貨事實時，再另依規定取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單作為銷項稅額之減除憑證，原告主張俟商品再售予第三人時始開立發票（原告所謂之『實際銷售數量』乃指商品售予最終買受人之階段），於法不合。
⒉又系爭課稅資料係臺中縣調查站人員90年12月24日於原告系爭年度營業處查獲扣押之電腦中所列印而得之證據，除於現場製作調查筆錄外，原告原代表人林志鴻復於91 年1月25日主動前往該調查站會同臺中縣稅捐稽徵處林肇松就課稅資料進行核算，核算結果有當日訊問筆錄可稽，各該調查筆錄並經林志鴻及其選任之律師黃翊芳陪同在場親閱後簽章確認，原告稱前開筆錄並非出自林志鴻之陳述顯係飾詞，況被告亦非以筆錄為唯一證據資料，倘原告欲主張上開資料與實際銷售淨額不符，自應提出進銷貨紀錄、盤點資料、資金流程等足以正確計算其銷售額之帳簿及憑證供核，惟均未提示，原核定補徵營業稅額2,591,742元，並無不合。
⒊原告於首揭期間銷售貨物銷售額51,834,832元未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，違章事證明確已如前述，原處罰鍰7,775,200元，並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15
日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．4
、短報、漏報銷售額者。5、漏開統一發票．．．者。」分
別為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項及第
43條第1項第4款、第5款所明定。次按「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰
鍰，並得停止其營業．．．3、短報或漏報銷售者。」亦為
營業稅法第51條第3款所明定。
二、本件原告自88年至90年11月間銷售鐘錶51,834,832元，未依規定開立統一發票且未申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額，致逃漏營業稅2,591,742元，有原處分卷附臺中縣調查
站91年2月4日豐法字第09161601070號函、原告前代表人林
志鴻90年12月24日調查筆錄、91年1月25日詢問筆錄及原告
「業務員銷售金額排行榜」、原告88、89、90年度各期營業稅申報繳納電腦查詢結果及各該年度漏報銷售額明細等可稽，被告核定補徵原告營業稅2,591,742元，尚非無據。
三、原告雖主張：臺中縣調查站查獲原告88年至90年12月24日「業務員銷售金額排行榜」資料內之出貨金額，係原告當初出貨至各百貨公司鐘錶專櫃或鐘錶公司之明細，並非最後實際銷售數量；臺中縣調查站90年12月24日之筆錄並非出自原告原代表人林志鴻之陳述；又原告與客戶間之交易型態為「寄賣」，性質上為買賣，需待每月月底結帳時方能依客戶實際銷售數量決定買賣標的物及價金，買賣成立之時點為結帳時，非交付貨物之時云云，資為爭議。惟查：
⑴原處分卷附原告「業務員銷售金額排行榜」（按：依該表之業務員代碼欄未加記載之情況觀之，應係各來往廠商銷售金額排行榜，見原處分卷第5至45頁含87、88、89、90
年度之資料）係臺中縣調查站人員於90年12月24日在原告當時之營業地址（臺中市○區○○路125號5樓）查獲扣押之電腦中所列印而得之證據。原告當場及事後於臺中縣調查站筆錄均坦承係原告公司實際之營業金額（詳如後述）。原告既已使用電腦為其營業工具，則其程式必以能輔助其營運始合常情，豈有「銷售金額排行榜」所提供者僅出貨明細，非實際銷售數量之理？況原告當時之代表人林志鴻於查獲當時亦明確表明：該銷售金額排行榜係依原告各月出貨單之銷售金額逐筆輸入而成，自非未經結算之出貨明細，原告主張其金額係出貨明細，非實際銷售金額乙節不合常情，非可採取。又觀諸各該年度之排行榜資料，其上列有「客戶編號」、「名稱」、「出貨金額」、「稅金」、「總金額」及「總成本」等各欄，該排行榜雖用「出貨金額」一詞，並依該金額之大小順序排列成表，然既謂「排行榜」，顯有競爭之意，如謂其排行榜僅係依出貨明細所作，非實際銷售額之排行榜，無以比較其來往廠商之銷售金額，顯失「排行榜」之意義，自非可取。又其客戶名稱欄有記載「零售」者（原處分卷第39頁，金額1,008,540元），亦有記載「外銷阿拉伯」者（同卷第29 及30頁間未編頁碼者，金額1,022,560元）；且其「出貨金額」
有高達數千萬元者，亦有僅數十元者，甚至有金額為負數者，如依原告所述該金額為出貨明細，並非最後實際銷售數量，則「零售」、「外銷阿拉伯」何以解釋？又出貨數額為負數亦無法解釋。綜觀上情，該「出貨金額」應為銷售金額始具意義，因銷貨退回時，銷售金額記載為負數始具意義，又「零售」、「外銷阿拉伯」，依其文義並無寄賣之可能，應係銷售金額始能解釋。另87年度之排行榜雖非本件營業稅之標的，然其記載亦足為本件之佐證。上開各年度排行榜資料稅金欄幾乎均記載為「0」，僅87年度
新竹遠東百貨雅博鐘錶專櫃部分其稅金欄記載為「-374」（見原處分卷第5頁），如謂係此排行榜僅係出貨明細，
亦無以解釋何以有關稅金之記載，顯然原告此部分主張違反經驗法則，不足採取。
⑵原告主張臺中縣調查站90年12月24日之筆錄並非出自原告原代表人林志鴻之陳述乙節，經查，該筆錄係於原告當時之營業地址製作，當時原告所選任之律師黃翎芳亦在場。臺中縣調查站人員當場提示上開證物予林志鴻，詢以其上所登載之數據為何？經其詳視後陳稱：「係勝鋒公司87、88、89、90年度之營業數據資料（單位為新臺幣元），該數據資料均是本公司各年度實際之營業金額無誤，且是由本公司會計林豔芳依本公司各月出貨單之銷售金額逐筆輸入所製作的。」並經林志鴻親閱確認無誤後，簽名蓋章於筆錄，有該筆錄附原處分卷（第46 頁）可稽，衡情原告
接受調查時既有律師陪同在場，並經原告確認無訛簽章於筆錄後，筆錄內容自無虛偽記載之理。此外，林志鴻復於91年1月25日在律師黃翎芳之陪同下，主動前往臺中縣調
查站會同臺中縣稅捐稽徵處林肇松就課稅資料進行核算，當場亦製有詢問筆錄，當時經臺中縣調查站人員詢以：「本站於90年12月24日假搜索現場（臺中市○○路125號5樓「勝峰公司」向你製作之調查筆錄，你的供述是否出於自由意志？」原告答稱：「是的，當場並有黃翎芳律師陪同在場。」該詢問筆錄亦經林志鴻親閱無訛後簽名完竣，有該筆錄附原處分卷（第47至51頁）可考，原告空言否認上開調查筆錄係其前代表人林志鴻之陳述，顯係卸責之詞，委無足採，所述被告應提出錄音帶、錄影帶以佐證筆錄內容乙節，核無必要。
⑶至原告主張其交易型態為「寄賣」乙節，雖據其於復查階段提出佐鋒國際企業有限公司、葛瑞貿易有限公司（下稱葛瑞公司）、雅博企業有限公司、瑪格國際貿易有限公司及統督鐘錶行等五家公司行號之「合約書」五紙及臺灣區鐘錶工業同業公會函等之影本為證，然查該合約書僅載明：「玆．．．公司於87年至90年間（統督鐘錶行部分載明係90年間）代理經銷販賣本公司產品，銷售型式屬於寄賣，結帳方式為盤點實際銷貨，並可退還或退還過時產品，每月結帳後開立發票，特以此證。此致．．．公司」，既未載明訂約日期，亦未記載經銷鐘錶之廠牌、品名、型號、銷售價格、佣金之計算、付款之方式等，核與一般經銷合約書之記載不同，顯見並非於雙方開始經銷關係時所訂立，而係事後補具，是其所述是否真實已非無疑。又其中「佐鋒國際企業有限公司」業於89年2月24日停業，有「
營業稅稅籍建檔暨異動作業」列印資料附原處分卷（第
148頁）可考。前開合約書記載該公司自87年至90年間代
理經銷販賣原告公司產品即與事實不符。原處分卷第147
頁訴外人黃中春出具之說明書雖載明「佐鋒國際股份有限公司」與原告之交易係採月結之方式，黃中春係佐鋒國際企業有限公司之代表人，但該說明書所述之公司名稱不同，復無其他證據以佐其說，尚難遽信。另統督鐘錶行之代表人林建宏出具之說明書，載明該鐘錶行90年間曾寄售代銷原告公司鐘錶業務，90年9月12日盤點銷售額18萬元云
云，核其所載與90年銷售金額排行榜所載及林志鴻所述不符，復未據原告提出其他證據佐證其說，亦難逕信。又本院審理時原告曾請求傳喚上開5家公司人員到庭說明，並
提出出貨及盤點結帳資料，嗣經原告陳明原告公司及上開佐鋒等5家公司均已倒閉，無法查報證人住址，捨棄傳訊
證人，是本院亦無以查證上開「合約書」、「說明書」所述是否屬實，無從認定原告所述寄賣之事實。至原告所提之臺灣區鐘錶工業同業公會91 年5月20日 (91)鐘會孝總
字第0035號函，依其所述，原告在臺灣全省各大百貨公司設有鐘錶專櫃，均採月寄賣，月結，盤點實際銷售數量云云，惟原告業於復查程序自行更正其未於百貨公司設櫃，係其客戶葛瑞公司於百貨公司設櫃（見原處分卷167至169頁），是上開公會函文所述內容並非事實，不能為有利於原告之認定。原告既非設櫃於百貨公司，又無經銷契約等約定，復無出貨及盤點結帳資料及資金流程等資以佐其說，則其所述先行交貨寄賣，待每月月底結帳時始決定買賣標的物及價金，同時始成立買賣契約云云，尚非可採。
⑷按營業稅法第32條第1項前段規定：「營業人銷售貨物或
勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」已如前述，而營業人開立銷售憑證時限表規定：「銷售貨物之營業，其開立憑證時限為：一、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。二、以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」本件原告尚未能舉證證明其主張之特殊買賣關係「寄賣」關係存在，已如前述，亦無「以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認買賣契約始生效力」之情形，依上開規定自應以「發貨時」為開立發票之時限。原告謂發貨時僅交付貨物由客戶占有，當時買賣契約尚未成立，無需開立發票云云，又謂其客戶係立於自己之利益而計算，客戶有單獨決定出售價格賺取利益之權限，並得出售貨物於他人等語，然原告如未移轉所有權予其客戶，何以其客戶得於收受貨物後隨時轉賣第三人？顯然原告所述其與客戶於結帳前買賣尚未成立乙節與事實不符，不足採取。況縱如原告所述，系爭貨物係以「寄賣」方式銷售貨物屬實，核其性質亦為特殊買賣之一種，此為原告所自承。其特殊之處在於買賣雙方約定於交貨後每月固定期日結算銷售金額，則於交付貨物時，買賣雙方就買賣標的（各型式之鐘錶）及單價意思表示業已一致，始合常理，否則買方（即原告之客戶）無從決定其轉賣之價格。至各型式鐘錶之數量及總價金則屬將來可得確定之事項，其買賣契約於貨物交付時業已成立，依首揭規定亦應於交付商品時開立統一發票。倘事後發生退貨事實時，應另依規定取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單作為銷項稅額之減除憑證，原告主張俟商品轉售予第三人時買賣始成立，屆時始應開立發票云云，於法不合，非可採取。
四、綜上所述，原告主張各節俱無足取，原告未依規定開立統一發票並申報銷售額及繳納稅額，致逃漏營業稅2,591,742元
之違章事證明確，已如前述；原處分（復查決定）除核定補徵原告營業稅2,591,742元外，並按所漏稅額2,591,742元處以3倍之罰鍰7,775,200元，揆諸首揭規定並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　8 　　 月　　23　 日第三庭 審判長 法 官　沈應南
法 官　許武峰
法 官　許金釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　8 　　 月　　23　 日書記官 孫庠熙