臺中高等行政法院判決

原告

九連有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林昇平 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國94年11月4日台財訴字第09400390590號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告自民國（下同）88年2月至90年8月間銷售勞務銷售額合計新台幣（下同）12,542,286元，未依規定給與他人憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告按查明認定總額處5﹪罰鍰627,114元，另經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元，合計處罰鍰630,114元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求判決：

⒈訴願決定、複查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件原告向香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（下簡稱捷時公司）進貨再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，雙方合作條件為：由原告提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者；再由捷時公司供貨及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜，雙方合作銷售之性質即為連鎖加盟體系中之特許加盟（授權加盟），原告並未收取定額租金。

⒉按連鎖加盟係屬一特定商業經營管理體系及態樣，由加盟總部招募加盟店經營者參與連鎖加盟體系，而形成一合作經營關係，較供應商與經銷商之關係更緊密，由加盟總部負技術服務、指導訓練等責任，加盟店則負給付加盟權利金及依操作營運標準或規範經營加盟店，並自負盈虧之責。惟加盟總部與各加盟店為不同法律主體，並無隸屬關係，僅係基於相互合作共同開發事業，以永續經營擴展市場為目標，為此訂有加盟契約以約定合作條件及權利義務，其性質係屬技術合作、機器設備及材料、貨品供應銷售之混合契約。又連鎖加盟體系雖將專門技術合作、品牌形象之授權合併為加盟契約之約定，惟其基本仍在貨物之銷售，即由加盟總店銷售貨物予加盟店，再由加盟店銷售貨物給買受人。本件原告與捷時公司為上述加盟店與加盟總店之契約關係，而非百貨公司與專櫃貨物供應商間之租賃契約關係。且捷時公司將同一品牌之貨物交各合作店銷售，各合作店經捷時公司授權，在各合作店所在地銷售貨物給買受人，各合作店係獨立之營業主體，依營業稅法第28條為登記，各自購買發票，並獨立開發票給買受人及收款。可知其與專櫃銷貨之百貨公司係完全不同之經營型態。被告未察，認原告須比照專櫃銷售百貨公司為發票之開立，亦有誤解。

⒊次按「合作店合約書」（下稱合約書）為原告與捷時公司特許加盟之契約約定，其合約性質為貨品買賣、品牌形象授權（含專業輔導）及優勢資源提供等法律關係，未構成捷時公司應支付原告佣金收入之法定要件，其當事人之意思表示真意，從行業特性、商業慣行、物流系統、金流系統、營業登記、已開立之發票、香港商捷時公司未指派負責人、營業稅之繳納、營業稅401表及營利事業所得稅之申報、可證原告為合作店之最後法律負責人，且原告開立發票給買受人之銷貨發票金額與自捷時公司取得進貨發票金額之差額應為銷貨毛利，並非佣金收入。被告如認係佣金收入，則原告開立給買受人之銷貨收入，應同時予以撤銷，既然被告每兩個月核定原告營業稅401表銷貨收入在案，更核定原告營利事業所得稅結算申報銷貨收入在案，若核定之銷貨收入不先予以撤銷，依法不得再論處佣金收入，否則即有濫權之違法。

⒋本件合約書之性質依前開說明，並非營利事業所得稅查核準則第26條第1項所稱之委託代銷「合約」，是捷時公司與原告間並無委託銷售之關係，亦無「營利事業委託其他營利事業買賣貨物」之委託買賣關係，且原告與捷時公司、買受人間之銷售貨物發票，均無註明「委託代銷」字樣，是依營利事業所得稅查核準則第26條第2項之規定，自應認原告與捷時公司間為自購自銷之法律關係。被告所認定原告與捷時公司間「僅為單純收取佣金關係」、「無進銷關係」，顯已違背上開規定及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項之規定，被告豈能一方面自承原告與捷時公司間無委託代銷關係，又一方面據以處罰原告有佣金收入，蓋佣金收入應基於委託代銷關係而產生，顯有矛盾。又上開合約書主要是約定當捷時公司將GIORDANO貨品銷售給原告後，如何由捷時公司在原告所開設之店面，作商標、技術之授權，並提供部份銷售資源，以協助原告達成良好之銷售實績，是原告與捷時公司為民法第532條之特別委任關係，其係規範捷時公司與原告特別委任合作銷售條件，並不規範銷售貨物移轉貨物所有權給買受人之相關事宜。

⒌被告認原告將店面出租予捷時公司，並依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：⑴原告係自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。否則根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用開立發票給消費者。⑵原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於向捷時公司進貨之數額，並無短漏開發票，若為出租店面，即不須開立金額這麼高的發票，否則反而吃虧。⑶原告店面係向第三人所承租，並約定不得轉租，若轉租即屬違約，且捷時公司亦不用透過原告去承租而支付更高之租金。⑷依民法第98條之規定，除非被告能證明系爭合約書所訂內容違法外，在解釋契約各項條款內容時，應探究當事人之本意，惟被告逕以主觀認定本件係屬租賃關係，實有行政訴訟法第4條第2項所稱逾越權限之違法，下就該合約書內容分別說明：①有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：捷時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異。且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。②有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：此係因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。③有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：此係因原告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。④關於合約書第4條第2款之約定：乃因合約書本質為貨物買賣合約書，捷時公司銷售貨物給原告，原告未付貨款及提供任何擔保、抵押，故約定每日銷售所得現金由捷時公司負責收取，每月定期結算，以平衡總店之經營風險及資金需求。⑤關於合約書第3條之約定：因系爭合約書為持續性合約書，不可能將總店與加盟店進銷價格一一註明，故乃按總店及加盟店之概算約定一概括式之進銷價格，以為結算，雖謂「抽成」，實則為單一簡化進貨價格之約定，可按毛利額分配利潤，亦可按彼此約定銷售給買受人之銷售價格為分配，以資簡化，節省成本，而加盟總店為求全台灣加盟店同一品項，同一銷售價格，乃使用POS系統及搭配零售價法單一利潤率，或單一成本率以期標準化，被告未論及POS系統，將抽成作租金之解釋，與實情不合。

⒍捷時公司於95年3月1日與另一合作店佶迪屋精品服飾有限公司簽訂協議書，已經台灣台北地方法院公證，就兩當事人間合作店合約書為真意解釋，因其所訂合約書與原告所訂合約書完全相同，更可證被告所為合約書之解釋完全背離當事人真意。按捷時公司旗下之合作店約30家，均訂定相同合約書，其經營資料，包括物流系統、金流系統、發票系統均是相同，足為合約書意思表示真意之證明：⑴依物流系統論述，系爭貨物由捷時公司運抵原告，由原告銷售給買受人，已符合營業稅法第3條第1項之規定，被告援引財政部91年6月21日台財稅0910453902號函，僅以收款由捷時公司收取，即直接推論合作店係由捷時公司經營，並由捷時公司將貨物賣給買受人，未加以舉證以實其說，顯有率斷，況該函釋於91年6月21日始發布，於本案並無適用餘地。又原告依法登記為營業人，貨物運抵合作店，經原告依法驗收，並登入pos系統，列入原告之庫存，原告即受讓占有貨物，依民法第765條、第801條、第940、第943條之規定，已取得貨物所有權。⑵依金流系統論述，原告為系爭貨物所有權人，依民法第345條之規定，銷售貨物給買受人，並取得價金，而原告依合約書第3條第1款支付進貨價款，由於原告不必提供擔保、抵押，故採收款立即償還進貨貨款方式，故自金流系統之經營資料軌跡，顯示買受人交付價金給原告，原告交付每日所收現金，以償還貨欠。⑶依發票系統之經營軌跡而論，捷時公司開立銷售發票給原告，原告開立銷售發票給買受人，原告有401表及營利事業所得稅結算申報之營業收入可證，其與物流系統、金流系統完全契合，更證合約書第4條第2款之約定，並非捷時公司銷售貨物給買受人，而是原告銷售貨物給買受人。

⒎有關財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋僅在規範百貨公司與專櫃銷售供應商間之進銷，應彙總開立發票或逐筆開立發票，並未對百貨公司與買受人間如何開立發票有所規範。以本件合作店銷售與百貨公司專櫃銷貨之法律關係相比較，兩者開立發票系統均相同，所不同者係捷時公司原應逐筆開立發票給原告，而竟以定期彙總方式開立，而違反營業稅法第32條第1項之規定。惟不論百貨公司或原告均從賣場移轉商品所有權給買受人，由原告或百貨公司開立發票給買受人，均符合營業稅法第32條第1項之規定，與上開函釋無涉，被告援引該函釋並擴大解釋，將其適用於原告與買受人間之發票關係，實有違誤。況由捷時公司開立發票給原告，再由原告開立發票給買受人之開立方式，與由捷時公司直接開立發票給買受人，不論營業稅或營利事業所得稅均相同，不產生國家稅收減少之問題；捷時公司縱以彙總方式開立發票給原告，不論營業稅、營利事業所得稅，國家總稅收亦是相同，在法律信賴保護原則下，實無論處之必要。另被告援引之財政部92年1月28日台稅發二字0920450761號函釋旨在說明若無進銷事實，只有租賃關係不適合依前開財政部台財稅字第761126555號函釋開立發票，惟前提係被告應先證明原告與捷時公司無進銷關係，有租賃關係方有此函釋之適用，今被告卻反推逆證因不適合引用財政部台財稅字第761126555號函，而認原告與捷時公司間無進銷關係，原告有佣金收入，顯已違反邏輯法則，何況該函釋於92年1月28日始發布，於本案並無適用餘地。

⒏不論原告是取得銷貨毛利或佣金收入或租金收入，都要自負盈虧，其自負盈虧公式如下：⑴銷貨毛利（即銷貨收入－銷貨成本）－租金（原告要支付屋主租金，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（原告所主張）。⑵租金收入－租金費用（原告要支付屋主租金，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（捷時公司、原調查機關主張）。⑶佣金收入－租金費用（原告要支付屋主，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（被告主張）。是不論銷貨毛利或租金收入或佣金收入係依原告合作店銷貨收入之20%計算，如銷貨收入為0，則銷貨毛利或租金收入或佣金收入為0，而租金費用、水電費用、其他各項費用，營利事業所得稅是由原告負擔，可見原告係自負盈虧，且觀之原告合作店系爭期間申報之營業事業所得稅結算申報書，已證每年自負盈虧，被告稱原告不自負盈虧，顯與實情不符。

⒐縱認原告與捷時公司間為提供場地之租賃關係，被告對於本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平：⑴依被告之處分書違章事實欄所載，原告於88年2月起至90年8月之佣金收入，計12,542,286元（含88年4,607,579元；89年5,185,628元；90年2,749,079元），經台北市國稅局認定為租賃收入。則原處分書所議之佣金收入應變更為租賃收入。⑵被告既認原告與捷時公司間為租賃關係，應開立發票給捷時公司，依稅捐稽徵法第44條之規定，處應給予憑證而未給予憑證之罰鍰630,114元，依此，應同時變更以下之課稅資料：【年度／原申報營業收入／原處分變更營業收入／原核定稅率／變更核定稅率／調整 (縮減)課稅所得額】：【88年／26,039,689元／4,607,579元／5%／33%／218,516元】【89年／29,043,200元／5,185,628元／5%／33%／259,097元】【90年／16,410,326元／2,749,079元／5%／33%／86,680元】；前開之計算，應調整 (縮減)課稅所得額，勢必影響營利事業所得稅未分配盈餘稅及個人綜合所得稅：①【營利事業所得稅年度／應調整 (縮減)課稅所得額／原處分更正核定通知調整數／原處分溢計課稅所得額／原處分溢計營利事業所得稅】：【88年／218,516元／315,165元／96,649元／24,162元】【89年／259, 097元／344,659元／85,562元／21,390元】【90年／86,680元／2,890,046元／2,803,366元／700,842元】共溢計營利事業所得稅額為746,394元(即24,162元＋21,390元＋700,842元)。②由於被告溢計課稅所得額2,985,577元（即96,649元＋85,562元＋2,803,366元）及溢計營利事業所得稅額746,394元，勢必連帶影響原告之未分配盈餘稅及個人綜合所得稅，應一併核算。⑶由於結算申報及營業稅原告均依法如期申報，今被告忽然改變核課方式，並課處稅捐稽徵法第44條之處罰，被告與有過失，依法不得為處罰。⑷經前開計算，被告應主動退還原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅，且原告於被告為處分時，已繳納完畢，所處罰鍰630,114元，應予相抵。

10.原告原開立之銷售貨物發票給合作店買受人，經被告事前審查，事後核准，且行為多年，應無違反禁止規定及應作為義務，應受法律信賴保護原則之保護，不應受稅捐稽徵法第44條之處罰。

㈡被告答辯：

⒈本件原告自88年2月至90年8月間以合作經營方式，銷售捷時公司之商品，收取佣金12,542,286元，未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第32條規定，有財政部臺北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告乃依稅捐稽徵法規定按查明認定總額12,542,286元處5﹪罰鍰627,114元，另經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元，合計處罰鍰630,114元。

⒉按原告與捷時公司簽訂之合約書，明定店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨物及銷售人員均由捷時公司負擔，並全權負責設計規劃及施工，捷時公司就其提供之全部商品保留所有權，原告之利潤分配依每月營業額高低約定不同百分比計算，捷時公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係原告所應得款項；依前揭合約書內容，原告僅提供場地及營業發票由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，於收取佣金時未依規定開立統一發票交付捷時公司，被告按查明認定總額12,542,286元處5﹪罰鍰627,114元並無違誤，另被告所屬沙鹿稽徵所於93年1月12日以中區國稅沙鹿三字第0930000738號函請原告於93年2月4日提示相關帳證供核，惟迄未提示，按經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元，合計處罰鍰630,114元並無不合。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與．．．應就其未給與憑證．．．經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」、「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3千元以上3萬元以下罰鍰。」分別為稅捐稽徵法第44條、第46條第1項所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。

二、本件原告自88年2月至90年8月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金12,542,286元，未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第32條規定，有財政部臺北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告按查明認定總額12,542,286元處5﹪罰鍰計627,114元，另經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元，合計處罰鍰630,114元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

(一)按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號亦著有判例可資參照。

(二)本件由原告與捷時公司簽訂合作店合約書觀之，無非係原告同意將其坐落於台中縣大甲鎮鎮○路20號之標的物提供捷時公司作為「捷時公司經營GIORDANO服飾專賣店」（其合約書第1、2條)及由捷時公司提供：1.銷售人員 (含薪津)2.POS 收銀機3.店舖設計4.道具 (模特兒，貨品陳列架，層板，幻燈片，招牌字體)5.GIORDANO系列商品6.貨品及生財設備保險事宜。應由捷時公司負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告，惟店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉 (見合約書第2條)，雙方同意原告之抽成額利潤為每年營業額1,800萬元以內，抽成數為23%，每年營業額1,800萬以上，抽成數為18%，原告則負責店面之租金，水電費用及其它店面本身之費用及提供發票。(見合約書第3條、第4條)、合作店每日之營業額由捷時公司負責收取，雙方約定次月5日對帳，於次月10日將結帳後原告應取得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告。(見合約書第4條)，足見原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢，並備妥發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由捷時公司每月按約定之比例 (以營業額為準)計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其GIORDANO品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，即原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由捷時公司負擔，原告之利潤分配依每月營業額按約之比例18%或23%計算，捷時公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係原告所應取之款項；依該合約書內容，明載原告僅提供場地由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，是系爭合約係由該公司給付原告佣金之性質，而非於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要。原告請求傳喚具大學以上學歷，有經商經驗之人士數人及行政院公平交易委員會委員，任職理律法律事務所之藍善德，以探求系爭合約書之真意，已核無必要。另原告所提經民間公證人於95年3月1日公證之捷時公司與佶迪屋公司簽訂之利潤分配收款約定確認書，載明：捷時公司提供貨品係以買賣關係出售予佶迪屋公司，及佶迪屋公司係以加盟關係加入捷時公司之連鎖加盟體系。佶迪屋公司每日營業收現數額，應由佶迪屋公司收取交付甲方。核與原告與捷時公司係訂立合作店合約書，並非加盟店合約書，及合作店合約書第4條載明店內每日營業收入由捷時公司收取，均有不符，是利潤分配收款約定確認書係佶迪屋公司與捷時公司所另行約定，且與本件之合作合約書不同，自難作為原告之有利證據。

(三)又原告提供系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。是原告指稱被告一昧曲解「合作契約書」，原告所取得者為佣金，顯未盡查核事實云云，尚非可採。

(四)再原告雖受委任銷售捷時公司提供之商品，惟捷時公司就其提供之商品，依合約所示並未移轉所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，捷時公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又查，原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同，是原告主張其與捷時公司所訂係屬特許加盟合約，尚無足採。且原告與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761函釋可稽。而原告與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售金額之一定比率支付予原告，惟捷時公司提供銷售人員及其薪津，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票方式為之。

(五)依兩造合約書所載，原告「抽成」該店營業額之18%至23%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告之理。是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。原告主張與捷時公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。

(六)又原告主張被告主動變更核定原告88年2月至90年8月營業收入為佣金收入金額12,542,286元，應主動將原告已溢繳之各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅等退還原告，及依稅捐稽徵法第29條規定，與本件罰鍰相抵銷乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被告另行依法辦理，非本案所得審究。

(七)按信賴保護須以人民有信賴之基礎，以及是否有信賴之表現，並檢討是否有信賴不值得保護之情形，作為其成立要件。本件原告主張其開立銷售貨物發票給合作店買受人，經被告事前審查，事後核准，且行之多年，應受信賴保護原則保護云云。經查原告係因未依規定開立統一發票與買受人捷時公司而受罰，與其開立統一發票與買受之顧客無涉，是原告之受罰，並非信賴保護之表現，亦即並非因信賴而有所作為所造成之損失，原告上開主張，依上揭說明，自不合信賴保護之要件。

(八)被告所屬沙鹿稽徵所於93年1月12日以中區國稅沙鹿三字第0930000738號函請原告於93年2月4日提示相關帳證供核，此有該函附原處分卷足稽，9月原告迄未提示，被告乃按經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元。原告對此亦未提出任何主張及舉證，難認被告此部分之處分有何違誤。

三、綜上所述，被告就原告88年2月起至90年8月間銷售勞務銷售額12,542,286元，未依規定開立統一發票與買受人捷時公司，卻開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計627,114元，另經通知拒不提示課稅資料處罰鍰3,000元，合計處罰鍰630,114元，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 茂 修