臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因綜合所得稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09400591220號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告及其配偶黃貴美分別為好兒美托兒所及好兒美幼稚園負責人，經被告所屬大屯稽徵所查獲原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及其配偶黃貴美取自好兒美托兒所及好兒美幼稚園之其他所得新台幣（下同）1,207,782元及1,045,787元，乃併課核定原告當年度綜合所得總額為5,651,582元，綜合所得淨額為4,811,965元，補徵應納稅額1,012,579元，並按所漏稅額290,569元裁處0.5倍之罰鍰145,200元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回；復提起行政訴訟，案經本院以94年度簡字190號判決駁回。嗣被告所屬大屯稽徵所依據檢舉資料，以好兒美托兒所及好兒美幼稚園之收費標準過低，乃再行函請學生家長填寫收費情形、電話訪查及該幼稚園、托兒所負責人說明後，依據查得資料重行核定收入總額16,240,130元及15,781,810元、全年其他所得3,255,808元及3,208,644元，扣除前次核定之所得差額535,666元及608,89 7元歸課原告綜合所得稅，重行核定原告當年度綜合所得總額為6,796,145元，淨額5,926,528元，補徵稅額445,825元，並按本次所漏稅額457,825元處以0.5倍之罰鍰計228,900元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按原告歷年均依據所得稅法第14條第1項規定列明各類所得，並填報各年度原告及配偶所經營之好兒美幼稚園、托兒所之所得後辦理申報，並經稽徵機關依查得資料按部頒費用率核定調整各年度其他所得，如與申報所得有差額除補稅外，從未有以該差額為短報所得予以處罰情事。又原告91年度既已依據上開規定辦理綜合所得稅結算申報綜合所得總額2,585,262元，其中含原告及配偶黃貴美分別經營之該幼稚園及托兒所所得額1,200,000、1,000,000元在案。惟原告接獲91年度綜合所得稅第1、2次核定補繳稅額繳款書時，同時接獲違章罰鍰繳款書145,200元及228,900元，均為被告核定增加之托兒所、幼稚園其他所得額，此一處分顯與財政部76年1月5日台財稅第0000000號函釋意旨不符。

⒉次按原告91年度既以如往年申報經營好兒美幼稚園、托兒所所得在案，即已符合稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點（下稱審核要點）第2項第7款免罰之規定。另參照大院92年度簡字第170號判決作為類似本案應予裁罰之理由，無非是該案當事人未依所得稅法第14條第1項辦理申報當年度所得，而有違前揭財政部76年1月5日台財稅第0000000號、73年2月7日台財稅第50811號函釋及上開審核要點第1項第7款規定。兩相比照被告對系爭罰鍰之處分顯有與前揭相關法令及函釋不合，而有違誤。

⒊復按執行業務及私人辦理補習班、托兒所、幼稚園與養護療養院所所得核定方式有二種，一為由經營者列帳申報其收支報告表，再由稽徵機關調帳查核認定其收入及費用，其差額即為其盈虧（所得），另一種方式即業者未依法辦理結算申報或未能提供證明所得額之帳簿文具者，由稽徵機關調查核定收入減除財政部頒定各業費用標準後，為其所得額。稽徵機關依此方式核定之所得予以課稅，尚無爭議，若據此以其調整增加之所得視為短報所得予以裁罰，則尚無前例。本件原告經營幼稚園、托兒所之所得歷年均由被告以後者方式調查核定，亦僅止於補稅，從未有受罰情事。況以前者方式核定者【即業者自行設帳申報其損益（收入-成本費用）】經稽徵機關調帳查核調整增加收入而增加之所得，亦未有以短漏報論處。換言之，自行列帳申報收入經稽徵機關調整增加之收入（除漏列扣繳憑單資料外）而增加之所得均未有以短漏報裁罰之情事。反之原告從未列報營業收入，被告以此方式核定調整增加之收入扣除財政部頒訂之費用標準後所增加之所得，卻以短漏報論處，豈不本末倒置，顯與審核要點第2項第7款及財政部76年1月5日台財稅第0000000號及73年2月7日台財稅第50811號函釋有所違背。

⒋本件原告已為91年度綜合所得稅結算申報，僅有執行業務因係屬未設帳而由被告逕依「執行業務者收費及費用標準」核定增加其所得額之情事，依財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋應屬補稅免罰之案件，被告明知本件係按上開標準核定增加所得額，卻以短漏稅情形認定，對原告有利部份未予注意，有違行政程序法第9條之規定。按原告及配偶經營之幼稚園及托兒所之所得皆係由被告逕行調查核定，調查期間查定金額之不同，僅屬調查更正範疇，被告稱原調查核定收入較事後另行發現或經人檢舉重新調查核定之差額，即為漏報收入，再減除部頒標準之費用即為漏報所得，顯曲解法令。又本件補稅免罰之依據係因採推計課稅方式，與「漏報」或「短報」無關，未合於所得稅法第110條第1項規定之處罰要件，且推計課稅本質上即有協商之意，及稽徵機關多予以核定較低之費用率，若再予送罰，顯不具正當性及適法性，況依財政部歷來函釋規定，性質上同屬推計課稅之案件，經稽徵機關依事後蒐集資料重新核定調整增加之所得，亦僅止於補稅亦未有依所得稅法第110條短漏報論處。

⒌原告系爭所處罰鍰之鈞院94年度簡字第190號，於鈞院審理時係以簡易案件辦理，並未予原告就法理或稽徵實務面出庭辯明之機會，僅採被告片面之詞作為駁回原告之訴理由，顯有率斷，難以令人信服。

⒍所稱所得係指收入-成本費用後之餘額。所謂短漏報所得無非是在有短漏收入或虛列成本費用情形下才會產生，而本案系爭幼稚園、托兒所之收入無論是第1次或第2次均由被告調查核定，被告亦從未有調閱該幼稚園、托兒所帳證，被告逕予認定原告有短漏報所得情事之依據為何？而關係所得之收入與費用又為多少？此節從復查到訴願到行政訴訟被告均未有論及。

㈡被告答辯：

⒈本件原告及其配偶91年度綜合所得稅結算申報，列報取自好兒美托兒所及好兒美幼稚園其他所得1,207,782元及1,045,787元，經被告所屬大屯稽徵所依查得之該托兒所及幼稚園學童名冊等資料訪談後，依上開資料重行核定全年其他所得2,720,142元及2,599,747元，歸課原告綜合所得稅，補徵應納稅額1,012,579元，並經被告按所漏稅額290,569元處0.5倍罰鍰計145,200元。嗣被告所屬大屯稽徵所查得該托兒所及幼稚園收費標準過低，再行查核函請學生家長填寫收費情形、電話訪查及該托兒所及幼稚園負責人說明後重行核定收入總額16,240,130 元及15,781,810元、全年其他所得3,255,808元及3,208,644元，扣除前次核定之所得差額535,666元及608,897元歸課原告綜合所得稅，補徵應納稅額445,825元，並由被告按本次所漏稅額457,825元處0.5倍罰鍰228,900元。

⒉按原告歷年辦理所經營之托兒所及幼稚園係屬未依法設帳記載並保存憑證者，其申報之所得，應就其全部收入總額，扣除依財政部頒訂之成本及必要費用標準核定其所得額，被告所屬大屯稽徵所歷年來依實地向業者訪查作成業務狀況調查紀錄表核定全年收入總額，扣除成本及必要費用標準核定其所得額，再與申報所得額之差額補徵稅額並無違誤，已如前述，而91年度好兒美托兒所及好兒美幼稚園分別核定所得3,255,808元及3,208,644元，扣除前次核定之所得2,720,142元及2,599,747元，就本次漏報所得之差額535,666元及608,897元除補徵稅額外，依財政部73年2月3日台財稅第50811號函後段但書規定再次送罰，按本次所漏稅額457,825元處以0.5倍之罰鍰計228,900元。

⒊次按原告所填報本人或配偶經營之所得，核非符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，依上開規定，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額須非屬短漏報收入或虛列成本、損費者，方有審核要點第2點第7款之適用，而本件係經查獲漏報收入，並無免罰之適用，原告主張容屬誤解。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類．．．第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第10類、第71條第1項及第110條第1項所明定。又「納稅義務人結算申報案件，其屬左列情形者，免按漏報短報所得額論處：㈠．．．七、執行業務者已填報執行業務所得或納稅義務人已填報本人或配偶經營補習班或不符合所得稅法第4條第13款規定之幼稚園、托兒所之所得，經稽徵機關調查核定調整增列其所得額非屬短漏報收入或虛列成本、損費者。」及「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時．．．說明：綜合所得稅納稅義務人申報其執行業務所得，但未依法設帳記載及保存憑證，或未提供證明所得額之帳簿文據，經稽徵機關依本部頒訂之『執行業務者收費及費用標準』，核定增加其所得額者，補稅免罰。但如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，除應補徵其綜合所得稅外，應依所得稅法第110條規定送罰。」亦分別為審核要點第2點第7小點所明定及經財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋在案。另按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應依所得稅法第14條第1項第2類第2款規定，至少設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目，並應按會計事項發生之次序逐日登帳，至遲不得超過2個月‧‧‧執行業務收入應給與他人憑證，並自留存根或副本，業務支出應自他人取得憑證。各項會計憑證，應依事項發生之時序，依次編號黏貼或裝訂成冊，妥為保存。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第2條第2項、第6條第1項、第4項及第8條前段所明定。

二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報本人及其配偶黃貴美取自好兒美托兒所及好兒美幼稚園其他所得為1,207,782元及1,045,787元；案經檢舉人檢舉該2家托兒所及幼稚園所列報之各項收費標準偏低，與實際不符，被告乃依據查得學童名冊等資料，函請學生家長填寫收費情形、電話訪查及該幼稚園、托兒所負責人說明後，重行核定收入總額16,240,130元及15,781,810元、全年其他所得3,255,808元及3,208,644元，減除前核定之所得，就其差額535,666元及608,897元歸課原告綜合所得稅，重行核定原告91年度綜合所得總額為6,796,145元，並按本次所漏稅額457,825元處以0.5倍之罰鍰計228,900元。原告對罰鍰處分不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：

㈠本件被告核定原告短漏報收入係依據查訪記錄所得者，此有學生家長填寫收費情形調查表、訪查家長電話記錄表及原告說明書附原處分卷可資佐證，並為原告所不爭。而好而美托兒所及好兒美幼稚園均未設置帳簿文據，則原告既未能提出好兒美托兒所及好兒美幼稚園91年度之帳簿文據供被告查核，被告乃依據前揭行為時所得稅法第83條第1項規定，以所查得之資料核定其經營所得，自無不合。

㈡另按短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。本件原告短報好兒美托兒所及好兒美幼稚園91年度之所得，經被告查獲逃漏綜合所得稅均如前述，依前揭所得稅法第110條第1項規定，自應處以罰鍰。至財政部73年2月7日台財稅第50811號函釋但書亦載明「如經各稽徵機關進行調查，查獲有短漏報執行業務所得之證據資料者，仍應依所得稅法第110條規定送罰。」之意旨，且該函主旨亦僅申明「各稽徵機關受理執行業務者綜合所得稅結算申報案件時，如發現納稅義務人僅填報『執行業務所得額』，而漏未填報『執行業務收入總額』及『必要費用』各欄金額者，應即輔導其補填後，始予受理申報。」，並無短報所得稅經檢舉後，始行補行申報，仍應免予處罰之規定，原告主張依該函釋意旨，應得免予處罰，尚有誤解。

㈢復查本院92年度簡字第170號判決，係經營安養中心之業者。李瑞琴不服被告對其補稅並處罰鍰處分提起行政訴訟，經本院判決原告之訴駁回，原告主張依本院上開判決，本件除補稅外，自不應再予處罰，亦有誤解。

㈣原告雖於本年度綜合所得稅結算申報，已填報本人及其配偶黃貴美取自好兒美托兒所及好兒美幼稚園之營利所得各為1,200,000元及1,000,000元，惟經被告依據查訪記錄調查得知原告及其配偶實際之營利所得為6,464,452元已如前述，則原告雖未列報營業收入，然按營業收入減除費用後即為所得，而費用額有財政部頒訂之成本及必要費用標準可稽，是依原告所填報之營利所得，亦可推知原告確有短報收入，自不符合審核要點第1項第7款免按短報所得額論處之規定。至於財政部76年1月5日台財稅第0000000號函釋，旨在闡釋私立幼稚園等主辦人未申報所得者，自75年度起應補稅送罰，核與本件裁罰無涉。

三、綜上所述，被告所為裁處原告罰鍰228,900元之處分，核無違誤。復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王 德 麟