臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

苗栗縣稅捐稽徵處

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國95年3月31日94年苗府訴字第55號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告原所有苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地（前次移轉現值69年5月每平方公尺新臺幣（下同）250元），與邱冠勛所有之苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地，於93年4月至93年5月間安排創設共有，並為共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高苗栗縣苗栗市○○段2162地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺9,006.4元），再於93年5月31日以當期公告土地現值每平方公尺10,000元申報移轉予林洪秀琴，有規避93年4月每平方公尺9,006.4元與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅之情事，被告乃依據土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令實質課稅原則，以苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地之69年5月之每平方公尺250元為前次移轉現值，重新核計土地增值稅為2,276,173元，扣除原核定且原告已完納土地增值稅167,720元，而補徵2,108,453元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明及陳述：

一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀所為之聲明及陳述如下：

㈠聲明：求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於補徵土地徵值稅2,108,453元均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡陳述：

⒈原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年4月至5月間與訴外人邱冠勛間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範籌。

⒉詎被告在核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部函示即93年8月11日台財稅字第09304539730號函以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」為由，另課予原告須補徵土地增值稅2,108,543元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。

⒊本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。

⒋被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與訴外人邱冠勛之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人林洪秀琴之土地移轉土地增值稅每平方公尺9,009.4元案，被告不察，訴願機關亦未究明。換言之，被告若補徵原告與訴外人邱冠勛之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與林洪秀琴之土地移轉土地增值稅9,006.4案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。又查被告課予系爭補徵土地增值稅之處分，無非係以財政部第00000000000號函示為據，惟按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以解釋。申言之，倘法條之文義已臻明確，或無其他不備之情況，行政機關自不得在法條文義之外，自行解釋課稅之空間或創設新的標準，否則將嚴重違反租稅法定主義，自不待言。第00000000000號函示謂對土地稅法第28條、第31條所為之解釋，惟觀上揭兩法條文義，均明白指出土地漲價總數額之計算方式及時間點之準據，並無不明確或不備之處。該函等於違反法條之文義，未以系爭土地所有權移轉當時之地政機關已登記並改算地價後之現值為計算之標準，反以解釋令之方式創設以「分割前」之資料為課稅之依據，此無異於稅法法律文義之外，自行解釋課稅之空間並創設新的標準，屬於違法之行政解釋，嚴重違反租稅法定主義，至為明灼。

⒌原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。

⒍被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。

⒎財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅賦，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法律安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。

⒏從而原告起訴為有理由，請求判決如聲明。

二、被告部分：

㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。

㈡陳述：

⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款所明定。「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」亦為土地稅法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」為財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令所規定。

⒉經查：

⑴本件原告原所有苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地，宗地面積844平方公尺持分全部，原地價為69年5月之每平方公尺250元，於93年4月28日將該地號土地分割出小面積之子地號2162－1土地，原地價同母地號土地。嗣利用分割之2162－1子地號土地，與邱冠勛所有之苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地創設共有、共有物分割，分割後消滅共有關係，原告取回2162－1子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年4月之每平方公尺219,151.3元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號2162地號土地之原地價因合併地價改算，由69年5月每平方公尺250元，墊高至93年4月每平方公尺9,006.4元，接近當期該土地之公告土地現值，每平方公尺10,000元。再於93年5月31日以當期公告土地現值每平方公尺10,000元申報移轉予林洪秀琴，規避掉93年4月每平方公尺9,006.4元與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅。

⑵次查本件流程自93年4月28日至93年5月31日止，全部發生在一個月左右之短期間，又由系爭苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地分割之2162－1子地號，再與苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地創設共有、共有物分割、合併回母地號後消滅，且2162－1子地號與恭敬段2017地號土地，在創設共有關係，共有物分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭福星段2162地號土地出售前之作為屬刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。

⑶再查系爭福星段2162地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2162－1子地號土地，面積33平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭2162地號土地全部面積之比例297/8440，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘8143/8440在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條、及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，針對系爭2162地號土地93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積844平方公尺之8143/8440，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計土地增值稅為2,276,173元，並扣除原核定且原告已完納土地增值稅167,720元，補徵2,108,453元，揆諸上開規定，應屬適法。

⒊原告主張：「一、原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年4月至5月間與訴外人邱冠勛間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。二、詎被告在核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部函示即93年8月11日台財稅字第00000000000號函以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」為由，另課予原告須補徵土地增值稅210萬8,543元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，依然維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤，應予撤銷。三、本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之『土地分割改算地價原則』分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力。申言之，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依『課稅時』之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。是被告原核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。四、被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與訴外人邱冠勛之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人林洪秀琴之土地移轉土地增值稅每平方公尺9,009.4元案，被告不察，訴願機關亦未究明，核先敘明。換言之，被告若補徵原告與訴外人邱冠勛之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與林洪秀琴之土地移轉土地增值稅9,006.4案，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。五、原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。六、被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般『共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益』之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。七、財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以『實質課稅』之名違反『租稅法定』之實，被告違反依法行政原則率以行政函釋課徵稅負，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違。故財政部上開函釋違反租稅法定主義、法定安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現質為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據。」云云，資為辯解。

⒋惟查：

⑴所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因而減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。系爭福星段2162地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺250元明顯墊高為9,006.4元，顯係在系爭福星段2162地號土地出售前之作為，屬刻意安排，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高前次移轉現值，進而於移轉土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。原告與邱冠勛間之土地創設共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有關係，取回系爭地號土地持分全部，再移轉予林洪秀琴等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，相對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，本件原告之行為顯然係「租稅規避」行為，故原告主張，核不足採。

⑵依據土地登記謄本明載其登記原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，業如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺9,006.4元，並非前次移轉時申報之現值甚明。再者，按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所規定。信賴保護原則之適用，須具備信賴基礎、信賴表現及其信賴值得保護，本件前後短短一個月時間內，蓄意取巧安排創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，墊高福星段2162地號土地前次移轉現值（93年4月每平方公尺9,006.4元），規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅，實違誠實信用之原則，自無信賴保護原則之適用。

⑶依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。

⑷被告於94年3月補徵系爭2162地號土地93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積844平方公尺之8143/8440，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計土地增值稅為2,276,173元，並扣除原核定且原告已完納土地增值稅167,720元，補徵2,108,453元，因系爭福星段2162地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2162－1子地號土地，面積33平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案。依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉面積占系爭2162地號土地全部面積之比例297/8440，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘8143/8440在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於上述土地稅法第31條第1項第1款規定。

⑸又依稅捐稽徵法第21條規定：稅捐之核課期間為5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」，又納稅義務人經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。本件原告於93年5月31日訂立契約並申報移轉，於94年3月10日補徵土地增值稅，依上述稅捐稽徵法規定，仍屬稅捐之核課期間，被告依法補徵，並無不當。

⑹又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象，此有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決參照。

⑺按「二、為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」、「‧‧‧依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以『認有全體機關一體適用之必要者』為限，其所謂『全體機關』係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官‧‧‧」分別為行政程序法第159條第2項第2款、第160條及法務部92年11月17日法律字第0920048308號函所明定。次查財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，依同法第160條之立法意旨，係間接拘束外部人民，被告依該解釋令所為之行政處分，該處分之相對人（即原告）應受其拘束。

⒌綜上論結，本件原告起訴，顯非有理由，請求駁回原告之訴。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款之情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條所明定。又「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋有案。

三、本件原告原所有苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地（69年5月移轉現值每平方公尺250元），與邱冠勛所有之苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地，於93年4月至93年5月間安排創設共有，並為共有物分割，分割後消滅共有關係，墊高苗栗縣苗栗市○○段2162地號前次移轉現值（93年4月每平方公尺9,006.4元），再於93年5月31日以當期公告土地現值每平方公尺10,000元申報移轉予林洪秀琴，被告認有規避93年4月每平方公尺9,006.4元與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅之情事，乃依據土地稅法第28條、第31條規定，及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令實質課稅原則，以苗栗縣苗栗市○○段2162地號土地之69年5月之每平方公尺250元為前次移轉現值，重新核計土地增值稅為2,276,173元，扣除原核定且原告已完納土地增值稅167,720元，而補徵2,108,453元，原告不服申請復查，主張原告所有苗栗市○○段2162-1地號、苗栗市○○段2017地號土地均已完納土地增值稅，共有物之分割係依民法第824條規定辦理，分割後地價係依地政機關依法辦理分算，系爭二筆土地並無利用財政部93年8月11日台財稅第00000000000號函免徵或不課徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有，被告在原告出售上開土地時，不為調查，即予准許繳稅完成移轉造成事實，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將稽徵機關之稽核責任轉嫁予出賣人，政府以不當方法謀取稅捐，上開財政部函係屬行政規則，對外應無拘束力，被告復查決定以，本件原告原所有苗栗市○○段2162地號土地，面積844平方公尺持分為全部，原規定地價為69年5月之每平方公尺250元，於93年4月28日將該地號土地分割出小面積33平方公尺之子地號2162－1土地，其原地價同母地號土地。嗣利用分割之2162－1子地號土地，與邱冠勛所有之苗栗縣苗栗市○○段2017地號土地創設共有、共有物分割，共有物分割後消滅共有關係，原告取回2162－1子地號土地持分全部，惟此時，子地號之原地價已墊高為93年4月之每平方公尺219,151.3元，再利用已墊高原地價之子地號土地合併回母地號，子地號消滅，母地號2162地號土地之原地價因合併地價改算，由69年5月之每平方公尺250元，墊高為93年4月每平方公尺9,006.4元，接近當期該土地之公告土地現值每平方公尺10,000元。原告再於93年5月31日以每平方公尺10,000元申報移轉予林洪秀琴，規避掉與69年5月每平方公尺250元間差額之應納土地增值稅。而本件流程自93年4月28日至93年5月31日止，全部發生在一個月左右之短期間，又由系爭福星段2162地號土地分割之2162－1子地號，在與恭敬段2017地號土地創設共有、共有物分割、合併回母地號後消滅，且2162－1子地號與恭敬段2017地號土地，在創設共有物關係，共有物分割後共有關係消滅，各回復創設共有前原土地所有人各持有之狀況，顯係在系爭福星段2162地號土地出售前之作為屬刻意安排，目的在於以種種取巧安排墊高系爭土地之原地價，藉以規避土地增值稅至明。而系爭福星段2162地號土地於93年5月31日出售予林洪秀琴前，僅分割之2162－1子地號土地，其面積33平方公尺持分9/10，於創設共有關係時，曾經於93年4月29日依當期土地公告現值每平方公尺10,000元申報移轉現值，並繳納土地增值稅在案，因而依土地稅法第31條第1項第1款規定，此部分曾經移轉之面積占系爭2162地號土地全部面積之比例297/8440，其原地價應調整為93年4月每平方公尺10,000元，其餘8143/8440在全案分割、共有物分割、合併過程中，均未向被告申報移轉現值，亦未繳納土地增值稅，其原地價自應停留在分割前，即69年5月每平方公尺250元，始合於前開土地稅法第31條第1項第1款規定，因此，被告於94年3月依土地稅法第28條、第31條、及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令規定，就系爭2162地號土地93年5月31日申報移轉予林洪秀琴之現值申報案，按其宗地面積844平方公尺之8143/8440，以分割前之原地價69年5月每平方公尺250元，重新核計並補徵土地增值稅2,108,453元，乃駁回原告復查之申請，揆諸首開規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。

四、原告起訴主張：㈠原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，要無任何不法行為可言，且被告依據前揭土地稅法第31條第1項第1款、第2項及平均地權條例施行細則第23條第1項，及土地稅法施行細則第42條第2項等規定，查核相關資料後，就原告於93年4月至5月間與訴外人邱冠勛間之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記之移轉，核定准予免徵稅賦之處分，縱使原告因此而減免相當之土地增值稅，亦屬依法行政下所產生之法律效果，對原告而言當屬合法「節稅」範疇。㈡被告在核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，且完成土地移轉登記後，率以財政部函示即93年8月11日台財稅字第00000000000號函以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅」為由，另課予原告須補徵土地增值稅210萬8,543元之處分，明顯違反租稅法定主義及法安定性主義、信賴保護原則，嚴重侵害原告權益甚鉅。訴願機關不察，亦維持原處分及復查之決定並駁回原告之訴願，自有違誤。㈢本件系爭之土地辦理分割登記後，地政機關隨即依平均地權條例施行細則第23條規定及依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」分算後，將系爭土地之前次移轉現值或原規定地價提高，並公告登載於土地登記簿上。而上開所提高之原規定地價或前次移轉現值之登記，在未依循法律程序變更登記以前，自已發生公示性及拘束力，不僅人民信賴該登記簿上之記載，藉以作為日後規劃或預測交易行為損益之評估，而稅捐稽徵機關亦須依「課稅時」之登記資料予以計算土地漲價總額，始符法制。被告原核定原告移轉予訴外人林洪秀琴土地增值稅每平方公尺10,000元之行政處分，即是依據前開地政機關土地登記簿上所載之地價資料，詳予計算後所為之處分，本係依法行政，要無任何違法或不當可言。

㈣被告課予原告補徵土地增值稅之處分，究竟是補徵原告與訴外人邱冠勛之共有、共有物分割、共有物分割後消滅共有登記免徵土地增值稅案；或補徵原告移轉予訴外人林洪秀琴之土地移轉土地增值稅每平方公尺9,009.4元案，被告不察，訴願機關亦未究明。被告若補徵原告與訴外人邱冠勛之免徵土地增值稅案則明顯違反平均地權條例施行細則第23條第1項以及土地稅法施行細則第42條第2項之明文。被告若補徵原告與林洪秀琴之土地移轉土地增值稅9,006.4元，則違反土地稅法第31條第1項第1款及第2項之明文。㈤原告在本件移轉財產權之過程中，不論係取得共有物之持分、分割共有物、完成分割登記，甚至處分土地，完成土地移轉登記等一切程序，均係依據憲法所保障人民有處分財產之自由，並循行為時之法律，包括稅法、土地法規暨相關解釋函令規範之程序辦理，屬於合於法令之節稅方法。是以，該土地移轉既經地政機關准予變更登記，並由被告核定免徵土地增值稅稅額，則該免徵處分已屬確定之行政處分無訛，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容被告恣意變更。詎被告竟以嗣後發布之函示補徵土地增值稅，濫行廢棄原確定之行政處分，溯及動搖原告已完成之土地交易行為，並對原告既得權益造成重大侵害，參諸前揭司法院25年院字第1557號解釋意旨，被告之處分，於法實有違誤。㈥被告、訴願機關依財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號函釋規定，認定原告利用應課徵土地增值稅之土地與不課徵或免徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地，巧取安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，以規避鉅額土地增值稅。率以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，顯然認為上述屬租稅規避之行為；與一般「共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係，以利融通與增進經濟效益」之目的完全不符，且以墊高其分得應稅土地之前次移轉現值後，再行移轉之方式取巧逃漏土地增值稅。㈦財政部第00000000000號函釋有關經共有物分割後再辦理移轉之土地，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，顯然以「實質課稅」之名違反「租稅法定」之實，被告違反依法行政原則，率以行政函釋課徵稅賦，無異以行政機關創設之規則取代法律規定要件，而與租稅法律主義有違，財政部上開函釋違反租稅法定主義、法律安定性主義、信賴保護原則。被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現質為原地價，計算漲價總數額，核定補徵土地增值稅，洵屬無據云云，然查：

㈠系爭2162地號土地經分割創設共有及合併模式，將原地價由原來之每平方公尺250元明顯墊高為9,006.4元，其現值經苗栗地政事務所合併分算地價，並非土地移轉行為，尚無實質移轉之事實，故前次移轉價非以合併日為認定時點，被告機關依據土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令之規定補徵土地增值稅，並無原告所稱之無法律依據擅自重核補徵巨額稅款之情事，亦無損害人民權益，濫用權力之嫌。

㈡為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂有「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，因而有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。本件依苗栗縣苗栗地政事務所地價改算通知書記載苗栗市○○段2162地號土地改算原因係「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，自無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，其土地增值稅土地漲價總數額計算，已如前述。是以，原告申報之該合併改算後之地價每平方公尺9,006.4元，並非前次移轉時申報之現值甚明。依前揭土地稅法第28條、第31條第1項第1款及同法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除「其前次『移轉』現值」為漲價數額，始為正辦。

㈢再「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」有司法院釋字第420號解釋可資參照。而租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。換言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（最高行政法院94判字第909號判決參照）。又「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所規定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以有土地稅法第28條及第31條等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。

㈣至於所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。因而，若納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件原告係藉與邱冠勛間進行一連串非常規不動產移轉行為，移轉小持分（297/8440）土地繳納小額土地增值稅款創造二人共有關係後，再利用共有物分割地政機關分算地價結果移轉土地，終至原告再度單獨取得上開土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，其中原告與邱冠勛間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，亦因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告主張稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故其無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避，並非可採。

㈤又「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、「行政規則應下達下級機關或屬官。行政機關訂定前條第2項第2款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」分別為行政程序法第159條第2項第2款、第160條所規定，而「‧‧‧依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以認有全體機關一體適用之必要者為限，其所謂全體機關係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官‧‧‧」亦經法務部92年11月17日法律字第0920048308號函釋有案。查財政部93年8月11日台財稅第00000000000號令系屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，其內容無非係在藉由新型態案例類型，闡釋上開平均地權條例及土地稅法相關規定，並非於法律或法律授權之命令外另創規定拘束人民之權利，本件屬上述財政部解釋令之案例類型，被告據予補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張上開財政部函令，與租稅法律主義有違，有違反租稅法定主義、法律安定性主義、信賴保護原則，亦非可採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修