臺中高等行政法院判決

原告

奕新營造股份有限公司(原振新營造廠股份有限公司)

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09400645360號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告86年度營利事業所得稅結算申報，列報前五年核定虧損未扣除餘額新臺幣（以下同）20,108,639元，經被告核定為0元，全年所得額67,092,592元，應補稅額5,017,159元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈政府為課徵營利事業所得稅，須將企業之永續生命劃分為若干期間，以便計算企業在該期間內之課稅所得，進而對其課稅。但課稅期間訂為一年，在理論上並無絕對根據，僅係為應課稅之便利而定，因此難免失之公平，故政府為促進稅制公平合理，所以有盈虧互抵之規定，理論上，若「盈虧互抵」係為彌補因「課稅便利」（一年一報）所產生之不公平及不合理現象，即使分年申報營所稅，其應納稅額合計數，應該會和二年合併申報之應納稅額一致，始符合「盈虧互抵」之精神，但實際上卻不必然如此。

⒉所得稅法第39條有關「盈虧互抵」之規定，其立法理由，係因以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，因而有此規定以彌補政府為應課稅之便利而產生之稅制不公平又不合理的現象。但因有財政部66年3月9日台財稅第31580號函規定：「虧損年度之投資收益應先抵減虧損後，以餘額盈虧互抵」，致扭曲了盈虧互抵之立法精神。其實按中央法規標準法第5條規定：「凡關於人民之權利義務者，均應以法律定之」，除可確保人民權益之行使，裨益促進社會公共利益，惟稽徵機關常以財政部的函釋來界定或限制人民的權益。

⒊又依營利事業所得之計算，以其本年度收入之總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，係行為時所得稅法第24條第1項所明定，又依行為時所得稅法第42條之規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」觀其立法意旨，其目的原在避免投資收益之重複課稅。由於被投資公司之盈餘已繳納營利事業所得稅，如投資公司之投資收益再計入所得課稅，則形成同一來源所得被課徵兩次營利事業所得稅之重複課稅現象。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即不應在計算營利事業所得稅時減除，為計算簡便計，稅法乃規定免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅，以簡化稽徵並兼顧稅負之公平，即已明白揭示投資收益應如何計算其營利事業所得額。

⒋惟營利事業於申報盈虧互抵時，依前述財政部66年3月9日台財稅第31580號函規定，應將虧損年度依同法第42條規定80%免稅之投資收益，先行抵減虧損年度之核定虧損後，再以虧損之餘額，自抵減年度純益額中扣除。此項規定係將免稅之所得抵減應稅之虧損數，實已造成前一年度為避免針對同一來源所得被課兩次營所稅的「免計入所得課稅」之公平措施，於次年度恢復重複課稅之實質不公平，實有違反所得稅法第39條立法意旨之疑慮，亦有違租稅公平原則。又依前述財政部74年7月6日台財稅第18503號函及76年9月22日台財稅第0000000號函規定，暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得及免稅之土地交易所得，則無須先予抵減虧損年度之核定虧損，再以虧損之餘額，自抵減年度純益額中扣除。同是無須課徵營利事業所得稅之所得，其於適用盈虧互抵時，竟有截然不同之規定，實有失租稅公平。舉凡現行租稅法規大體上已建立相當完備的租稅秩序，惟仍少數存有租稅法制不夠嚴謹之處，甚至衍生了間接影響納稅人基本權益之行使，最後導致徵納雙方頗多的爭議。

⒌綜上所述，被告就原告86年度營利事業所得稅列報前五年度虧損未扣除額一案，核定否准扣除前五年度虧損，其所引用之函釋，顯有逾越母法之規定，洵有未洽，應請將原處分及訴願決定均撤銷云云。

㈡被告部分：

⒈原告係經營房屋興建業，86年度列報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，被告原查以原告雖適用所得稅法第39條規定，惟查其85年度營利事業所得稅經被告機關復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所得額虧損8,386,801元，乃依前揭財政部函釋規定，先行抵減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後餘額563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，乃核定前5年虧損未扣除餘額0元，全年所得額67,092,592元。原告不服主張財政部66年台財稅第31580號函釋、76年台財稅第0000000號及74年台財稅第18503號函規定適用盈虧互抵時有不同之規定，實有失租稅公平云云云。申經被告復查決定以，原核定前5年虧損未扣除額0元，全年所得額67,092,592元並無不合，復查後仍予維持。原告提起訴願主張所得稅法第39條有關「盈虧互抵」之規定，其立法理由係因以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得負荷過重，財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋規定虧損年度之投資收益應先抵減虧損後以餘額盈虧互抵，扭曲盈虧互抵立法精神，懇祈財政部慎重考慮前揭函釋存廢問題，俾益各項租稅法制度與機能提昇與健全，並請明鑑撤銷原處分以維其合法權益云云。案經財政部訴願決定略以，所得稅法第39條立法理由是為提高企業競爭能力、促進稅制公平合理及防杜取巧。財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋示應將投資收益減除後，以「實際餘額」為可互抵額，此無違所得稅法第39條盈虧互抵立法精神。本件原告85年度營利事業所得稅經被告復查決定課稅所得額為虧損8,386,801元，依規定先行抵減該年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後，餘額為563,5 93元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，被告遂核定86年度前5年虧損未扣除額為0元，全年所得額為67,092,592元，並無不合，原告所訴，核無足採，本件原處分應予維持，遂駁回其訴願。

⒉訴訟意旨略謂：所得稅法第39條有關「盈虧互抵」之規定，其立法理由係因以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得負荷過重，惟因有財政部66年3 月9日台財稅第31580號函釋規定虧損年度之投資收益應先抵減虧損後以餘額盈虧互抵，扭曲盈虧互抵立法精神，又稽徵機關常以財政部之函釋限制人民之權益；且76年台財稅第0000000號及74年台財稅第18503號函規定暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得及免納所得稅之土地交易所得，可免先予抵減各該期之核定虧損，同是無須課徵營利事業所得稅之所得，其適用盈虧互抵時有不同之規定，實有失租稅公平；又所得稅法第42條立法之意旨在避免投資收益之重複課稅，惟依前揭台財稅第31580號函釋之規定係將免稅之所得抵減應稅之虧損數，實有逾越所得稅法第39條之規定云云。

⒊查所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，又所得稅法第42條立法意旨在於避免轉投資收益之重複課稅，該投資收益部分雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益部分，該核定虧損並非實際營業上之虧損，為正確計算營利事業以往年度之虧損，依所得稅法第39條規定，該核定虧損數須先減除投資收益部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第39條之規定，財政部所為前揭台財稅第31580號函釋係主管機關本於職權就所得稅法第39條所為之釋示，其為闡明法規之原意，並未逾越前揭法律規定，原告主張被告以財政部函釋限制人民之權益及該函釋逾越母法之規定，顯屬誤解。本案原告86年度列報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，經被告原查以原告雖適用所得稅法第39條規定，惟查其85年度營利事業所得稅既經被告復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所得額虧損8,386,801元，依首揭所得稅法第39條及財政部函釋規定應先行抵減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後餘額563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，核定前5年虧損未扣除餘額0元，全年所得額67,092,592元並無不合，原告復執前詞，且無新事證，核無足採，請駁回原告之訴等語。

理由

一、本件原告經營房屋建築業，86年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第39條規定，列報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元。被告則以所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，而行為時所得稅法第42條立法意旨在於避免轉投資收益之重複課稅，該投資收益部分雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數，倘其另有當期投資收益，其依所得稅法第39條規定，核定之前5年虧損數，即須先減除投資收益部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第39條之規定。本件原告適用所得稅法第39條規定，雖得列報前5年之虧損，惟查原告85年度營利事業所得稅經被告機關復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所得額虧損8,386,801元，乃依前揭財政部函釋規定，先行抵減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394元後餘額563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，乃核定前5年虧損未扣除餘額為0元，全年所得額67,092,592元，應補稅額5,017,159元。

二、原告對於其86年度營利事業所得稅，列報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，經被告機關復查決定，變更全年所得額18,789,921元，課稅所得額虧損8,386,801元一節，並不爭執。茲原告所爭執者為主張行為時所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」其立法目的係因被投資公司之盈餘已繳納營利事業所得稅，如投資公司之投資收益再計入所得課稅，則形成同一來源所得被課徵兩次營利事業所得稅之重複課稅現象。惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即不應在計算營利事業所得稅時減除，為計算簡便計，稅法乃規定免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅，以簡化稽徵並兼顧稅負之公平，即已明白揭示投資收益應如何計算其營利事業所得額。財政部66年3月9日台財稅第31580號函規定，應將虧損年度依同法第42條規定80%免稅之投資收益，先行抵減虧損年度之核定虧損後，再以虧損之餘額，自抵減年度純益額中扣除。此項規定係將免稅之所得抵減應稅之虧損數，造成前一年度為避免同一來源所得被課兩次營所稅的「免計入所得課稅」之公平措施，於次年度恢復重複課稅之實質不公平，實有違反所得稅法第39條立法意旨。查財政部74年7月6日台財稅第18503號函及76年9月22日台財稅第0000000號函規定，暫停課徵營利事業所得稅之證券交易所得及免稅之土地交易所得，均無須先予抵減虧損年度之核定虧損。同是無須課徵營利事業所得稅之所得，其於適用盈虧互抵時，竟有截然不同之規定，實有失租稅公平。本件原告既核定原告85年度投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司獲利，其免計入所得額之80%投資收益計8,950,394元，則依上開規定即屬免扣所得稅，依上說明，被告即不應將之抵扣前5年之虧損云云。是本件兩造間之爭點不在原告能否列報前5年之虧損，而係原告列報前5年之虧損時，因原告在前1年度有投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司，其投資收益之80%，依所得稅法第42條第1項規定，免予計入所得額課稅，則該筆收益應否將原告列報之前5年虧損扣除？

三、查所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，又所得稅法第42條立法意旨在於避免轉投資收益之重複課稅，該投資收益部分雖免予計入所得額課稅，惟仍屬營利事業之所得，故營利事業所得稅結算申報核定通知書上之各期核定虧損數並未包含當期投資收益部分，該核定虧損並非實際營業上之虧損，為正確計算營利事業以往年度之虧損，依所得稅法第39條規定，該核定虧損數須先減除投資收益部分，始為「營業之虧損」，而得適用所得稅法第39條之規定，財政部所為前揭台財稅第31580號函釋係主管機關本於職權就所得稅法第39條所為之釋示，其為闡明法規之原意，並未逾越前揭法律規定，原告主張被告以財政部函釋限制人民之權益及該函釋逾越母法之規定，顯屬誤解。本案原告86年度列報前5年核定虧損未扣除餘額20,108,639元，經被告原查以原告雖適用所得稅法第39 條規定，惟查其85年度營利事業所得稅既經被告復查決定，變更全年所得額18,7 89,921元，課稅所得額虧損8,386,801元，依首揭所得稅法第39條及財政部函釋規定應先行抵減85年度免計入所得額之80%投資收益8,950,394 元後餘額563,593元，已無虧損可自86年度純益額中扣除，核定前5年虧損未扣除餘額0元，全年所得額67,092,592元並無不合，訴願決定予以維持亦無不當，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修