臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)95年度訴字第00041號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 09 月 13 日

臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00041號
原　　　告　甲○○
乙○○
丙○○
共　　　同
訴訟代理人　何志揚　律師
被　　　告　彰化縣稅捐稽徵處
代　表　人　丁○○
訴訟代理人　辰○○
卯○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年11月28日府法訴字第0940200517號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告所共有坐落彰化市○○○段山腳小段25之33地號土地（應有部分各三分之一，以下稱系爭土地），於民國（下同）93年10月20日訂約出售予何美女，並於同日向被告共同辦理土地增值稅（土地現值）申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。經被告以其地上建物（門牌：彰化市○○里 ○鄰○○路○段108號，以下
稱系爭房屋），於出售前 1年內，曾供智豐刀剪五金股份有限公司（以下簡稱智豐公司）營業使用，遂按一般稅率核定原告等之應納土地增值稅各為新臺幣（下同）1,940,826元，
總計5,822,478元。原告以智豐公司實際92年9月已遷出，檢附證明書、水電費用等單據申請復查，經被告以94年2月4日彰稅法字第0930114946號復查決定駁回原告復查之申請。原告不服提起訴願，經彰化縣政府94年6月15日府法訴字第0940062031 號訴願決定：原處分撤銷，由原處分機關查明後於二個月內另為適法之處分。經被告依訴願決定意旨再行查核，以94年8月22日彰稅法字第0940074 087號復查決定駁回原告復查之申請，經原告再提起訴願，由彰化縣政府以94年11月28日府法訴字第0940200517號訴願決定駁回訴願。原告不服，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）、原告聲明求為判決：
１、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）、原告起訴意旨略以：
１、原告所有系爭土地確實於出售前一年 (即92年10月21日至93年10月20日)並無供營業使用或出租之事實：
（１）、按「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」，為土地稅法第三十四條第一項及第二項所明定。次按，「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地 ：(1)原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。 (2)原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。 (3)原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第七條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。 (4)當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」，亦為財政部七十五年六月二十五日台財稅字第七五五三三○四號所明釋。上開函釋係財政部就有關土地稅法第三十四條第二項所稱「曾供營業使用」日期認定之疑義，在兼顧維護納稅義務人權益及核實課稅原則所為法規釋示，核與土地稅法第三十四條之立法目的並無違背，鈞院自得適用，合先敘明。
（２）、原告有以下確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用：
ａ、系爭土地並無出租之事實：
茲有原告與訴外人智豐刀剪五金股份有限公司 (以下稱智豐公司) 之租賃契約，上面記載租期係至92年9月9日(參原證八) ，另有智豐公司搬遷至彰化市○○路○段702號後與訴外人王大本簽訂租約王大本申報 92年10月至92年12月間之租賃所得扣繳憑單 (參原證十一)為證。此外，智豐公司總經理戊○○亦於鈞院95年4月6日準備程序時結證：「 (本件系爭房子原由你太太承租？)是的，供智豐公司做工廠使用，租期由民國七十幾年開始，到 92年9月份為止，沒有續約，也沒有繼續使用，我在 92年5月間就另外向王大本承租彰化市○○路的地點，正式承租在92年6月1日」，另由卷附之財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局95年4月7日中區國稅彰縣二字第0950011028號函檢附之智豐公司93年度扣繳憑單，均可證明系爭土地於92年10月21日以後並無出租之事實。ｂ、系爭土地並無供營業之事實：
智豐公司確實於92年10月21日以前已搬遷至彰化市○○路○段702號：
1.經查證人戊○○於鈞院95年4月6日準備程序時結證：「(本件系爭房子原由你太太承租？)是的，供智豐公司
做工廠使用，租期由民國七十幾年開始，到92年9月份
為止，沒有續約，也沒有繼續使用，我在92年5月間就
另外向王大本承租彰化市○○路的地點，正式承租在92年6月1日」及證人庚○○證稱：「我在彰南路1段108號之1門口賣甘蔗，自89年至92年9月份為止，除了下雨天沒有賣之外，天天都在那裡賣，智豐公司只在該處作工廠使用，沒有當作住家，在智豐公司搬遷後一個月，因為地主不同意，我就沒有繼續在那裡賣甘蔗了」、「 (你知道智豐公司何時搬遷？)確切時間我不清楚，我也
有幫忙搬，時間大概在92年9月間，他們公司大概92年6月間開始搬，陸陸續續搬至9月間，還留有一些用不上
的東西在該處」、「 (請求訊問證人，在智豐公司搬遷後，有無人送貨到智豐公司？)很少，偶而有一些廠商
送到舊地點，我會告訴他們智豐公司的新地址」。
2.另根據被告提出與之仟毫交通股份有限公司陳小姐之公務電話紀錄載明：「…進口貨櫃原放置彰南路舊廠址，後來因智豐公司搬遷時有通知將貨櫃改放置中山路新廠」及現場訪查紀錄：「 (是否知道智豐公司有搬遷新址? 何時?) 因為智豐公司出口量很少，記得該公司於搬遷期間有出口一批貨物是由彰南路舊址出貨，查公司帳冊資料是於92年10月17日出口一貨櫃物品，所以大約92年9 月時開始搬遷」及被告訪查智豐公司之談話紀錄總經理戊○○亦陳述：本公司於 92年8月底已全部搬遷，並提出保全服務契約書、立昌五金輪胎有限公司出貨單及彰聖興業股份有限公司 92年9月份帳款明細表等，而觀諸智豊公司與天威保全股份有限公司簽訂之系統保全服務契約書上載明保全服務期間為92年9月30日至95年9月29日止，保全服務標的所在地地址為彰化市○○路○段702號為證外 (即智豊公司搬遷後之新址，參原證十三) ，亦有智豐公司向元福山五金超級商行訂購商品，元福山五金超級商行轉向立昌五金輪胎有限公司訂購之出貨單上載明指送地址為彰化市○○路○段 702號智豊公司等之送貨單及出貨單可稽 (參原證十四)，更有智豐公司向捷聖興業股份有限公司訂購洗衣粉等自泰國進口商品，而經由彰聖興業股份有限公司代為辦理報關手續及代為支付海運倉儲關稅等費用，由彰聖興業股份有限公司開立之 9月份帳款明細清表上載智豐公司之地址即為彰化市○○路○段 702號及電匯通知單、捷聖公司費用明細與彰聖公司收費通知單可證 (參原證十五)，以上事證均足以證明智豐公司自92年9月9日以後確實已將全部公司遷移至彰化市○○路○段 702號，並在該新址營業，絕無可能在使用原向原告承租之地點作為倉庫，原告所有之系爭土地自斯時起更不可能有出租或供營業使用。
3、被告雖提出智豐公司銷項及進項廠商問卷紀錄表 (進項廠商 36家及銷項廠商30家)，其中雖然有進項廠商奇杰網版移印社、尚鋑有限公司函稱送貨住址為彰南路舊址，及銷項廠商精國醫療器材有限公司、得勝科學模型股份有限公司、建工企業有限公司、正典行企業股份有限公司及奇拓企業有限公司函稱是將貨款支票寄送至彰南路舊址，惟查：
(a)進項廠商奇杰網版移印社、尚鋑有限公司問卷紀錄表僅附上發票，並無任何經智豐公司簽收之送貨單。又奇杰網板移印社負責人辛○○更於鈞院95年6月22日準備程序
時證稱：「 (提示被告機關訪查奇杰網板移印社紀錄表)
是的，該紀錄表是我填載的，但我沒有注意到紀錄表上所載的時間，我確實有送貨到彰南路，但我不能確定送貨的時間」、「 (請求提示證人發票：問證人該發票所載之貨，是否送到彰南路？)不記得了」；尚鋑有限公司
業務丑○○亦證稱：「 (92年10月至93年10月有無與智豐公司業務往來？)有的，智豐公司向我公司訂製磁帶與
貼紙，我們公司有送貨到彰化市○○○○道地點，不知道地址」、「 (提示「進16」訪查紀錄表)是的，我填載
的地點是依據公司電腦資料填載，我現在知道那個地址是錯的」、「 (智豐公司有無通知你們他們公司已搬家？)沒有」、「 (為何會送貨到彰化市○○路？)我經過時，有看到智豐公司的招牌，只是公司的電腦沒有作地址變更的維護」、「 (尚鋑公司成立時，如依原告主張已經搬遷，為何你的電腦資料仍然是設在彰南路？)當初
上網找智豐公司的資訊，就依網站上的資料填載其住址」、「 (曾經有郵寄給智豐公司？)有寄到彰南路」 (按
直到今日信件上地址寫智豐公司彰南路舊址，但是郵差仍會轉到中山路新址，證據容後陳報)。由上述證人可知
二家公司之問卷紀錄表所稱貨送到彰南路舊址並不實在。
(b)銷項廠商精國醫療器材有限公司雖於紀錄表上稱支票是寄送智豐公司彰南路地址，但並無智豐公司簽回憑證。(c)得勝科學模型股份有限公司票據受領證明上更無智豐公司簽回之簽章。
(d)建工企業有限公司所稱付款方式係以電匯方式更無任何憑證證明是寄送到智豐公司彰南路舊址。
(e)正典行企業股份有限公司僅附上採購單、發票、出貨通知單、支票存根，並無任何經智豐公司簽收支票之證明。該公司負責人子○○更於鈞院95年6月22日準備程序證
稱：「(92年10月至93年9月有無向智豐公司買貨？)有的
，92年12月間有訂貨，我們以電話聯絡智豐公司訂貨」、「 (有無收到稅捐處的問卷調查？)有，是公司小姐處
理的」、「 (如何知道寄送彰南路的地址？)有生意往來
的客戶均會登錄在公司的電腦上」、「 (寄支票的地址為彰南路1段108號，有無被退回？)智豐公司有收到，沒
有退回」、「 (是否知道智豐公司有搬遷之情形？)我曾
經經過中山路，有看到智豐公司，但我不確定彰南路的智豐公司是否仍在」、「我取得智豐公司地址的管道，應該是由名片而來，但我還是不很確定」，可知該公司係根據智豐公司5到10年前所提供名片將其登錄在電腦，
而根據電腦上之地址寄送支票予智豐公司，然如前所述，由於到目前為止寄送智豐公司彰南路舊址仍會轉信到中山路新址，故上開問卷紀錄表並無法證明智豐公司在彰南路仍有營業。
(f)奇拓企業有限公司僅附上訂單、發票、支票存根，並無任何經智豐公司簽收之簽收支票之證明。
(g)除上揭7家廠商以外，共有21家智豐公司廠商積極正面回
答問卷稱92年9月至93年4月間係送貨或寄送貨款至智豐公司中山路新址，足證智豐公司確實已於上開時間內搬遷至新址。
4、又鈞院雖提示正典行企業股份有限公司檢附之智豐公司開予之92年12月20日統一發票上所蓋用之統一發票章住址仍載彰南路云云，惟此乃智豐公司遲至93年8月24日間
將營業地址變更至中山路新址之故，故在該日期之前仍沿用舊統一發票章 (參原證十六)，另可由證人戊○○於
鈞院95年4月6日準備程序證稱：「 (提示智豐公司董事會會議記錄：為何至93年7月才討論公司遷移事宜？)因為我四姐丙○○要賣這塊地，發現我公司地址還設在該處，所以要求我如此作」得以旁證，且根據被告所提出之前揭問卷紀錄表中進項證據「銷13」之廠商永慶加油站股份有限公司所填寫之問卷內容回答：取貨地點為中山路，但所提出之智豐公司統一發票發票章卻仍在彰南路亦得明瞭上開事實。
5、系爭土地地址之電費自92年9月份起降為1/20(參原證六)
，系爭房屋水費自92年9月份起降為1/3(參原證七)，系爭房屋原承租人智豐公司所申請設立之電話自92年8月遷
往新址及房屋租賃契約書等為證 (參原證八)，此外，尚
有鄰居己○○所出具之證明書 (參原證九)及原承租人智
豐公司出具之切結書 (參原證十)，更有智豐公司於新址
承租繳付租金開給新租處出租人王大本92年扣繳憑單 (參原證十一)等證據，又財政部台灣省中區國稅局彰化縣
分局更以94年4月15日中區國稅彰縣二字第0940012841號
認定智豐公司已於92年9月9日已遷址他處，並准予更正原
告之租賃所得資料 (參原證十二)。均屬確切證明使稽徵
機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用，被告機關並未就原告上開舉證進行調查，原決定機關亦未調查原告所舉之證據是否屬實，徒以該證明書內容矛盾與欠缺合理真實不採，自有查證未盡及不備理由之違法，更違背前所揭諸之實質課稅原則。
ｃ、系爭原告所有位於彰南路一段108號之地址並無營業事實
：
1、依據被告主張原處分卷592頁有智豐公司申請書，其內容
表示：中山路3段702號的系爭地點，作為倉庫儲放刀剪，
不作營業，所以反證原來地址還在作營業使用云云。
2、惟根據被告向台灣電力股份有限公司彰化區營業處公務電話訪查紀錄可知原告系爭土地上之電號76年設立時為49馬力，89年11月變更為19馬力，92年10月變更為5馬力
，每馬力為168元，93年2月份至6月份基本費因打對折所
以為433元，又依據92年12月份之電費收據可知92年11月
電表之度數為02293， 92年12月電表之度數亦為02293，
根本沒有用電之度數，93年1月、4月、5月均同 (參原證
十七)， 另由原告95年6月22日準備程序時庭呈之照片13
張，亦可證明彰南路原廠地方，因地勢太低， 常造成淹
水， 所以智豐公司才沒有繼續使用， 而搬遷到中山路，
再根據前揭所提智豐公司於92年8月間即將公司所有電話
遷移至中山路之事證， 倘如被告主張系爭地點智豐公司
仍作為營業使用 (按被告並非主張該地點為倉庫，而是
營業地)，何以用電度數為0？又何以有現場積水之照片?
智豐公司縱使由生產製造業變更為買賣業難道公司都不需要用電嗎? 種種事證均足以證明系爭土地並無供作營業使用，更不可能作為倉庫使用 (況被告並無作此主張)
。
２、又原決定機關雖引財政部八十一年二月二十一日台財
稅第八○一八一五七五八號函釋「有關土地稅法第三十四條第二項所稱『曾供營業使用』日期之認定原則如下：如營業人已依營業稅法第三十條規定，於遷出或廢止之事實發生後十五日內，申請變更或註銷營業登記者，准依其申請書所載遷出或歇業日期為準。至其於申請書所載遷出或歇業日期起，逾十五日法定期限始申請變更或註銷登記者，一律以稽徵機關受理變更（遷出）或註銷登記之收件日期為準。」，認智豐公司仍應以93年8
月24日向國稅局彰化縣分局申請變更地址至新址為準，故在此之前仍有營業之事實云云，惟上揭財政部函釋，應於無其他充分證據顯示自用住宅用地未供營業使用之情況下，始有補充之適用；然倘經查證後，足認自用住宅用地未供營業使用，稅捐稽徵機關自不應囿於營業人未依營業稅法第三十條規定，於遷出或廢止之事實發生後十五日內，申請變更或註銷營業登記，即一概以稽徵機關受理變更（遷出）或註銷登記之收件日期，作為是否「曾供營業使用」之分隔點，而徒使出售土地之所有權人於無法掌控承租人究於何時辦妥營業處所變更登記之情況下，無法享用按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之優惠，此種情形，豈是土地稅法第三十四條第二項限制適用優惠稅率之立法本意﹖準此，原決定機關及被告機關未詳細查明系爭土地之使用情形，遽依財政部八十一年二月十一日台財稅第八○一八一五七五八號函釋，僅從形式上認定原告於系爭土地出售前一年內尚有從
事營業之行為，從而否准原告申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙節，自有違誤。
３、綜上所陳，懇請鈞院鑒核，迅撤銷訴願決定及復查決定
，並判決如原告聲明所載，以障權利，而符法制。而與本案相類似案件有最高行政法院89年度判字第2412號判決及高雄高等行政法院90年度訴字第1639號判決，敬請酌參等語。
（二）、被告答辯意旨略以：
１、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前1 年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。．．．土地所有權人，依第 1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」分別為土地稅法第9條與第34條所明定。次按「關於『曾供出租使用』之日期應如何認定：　1.凡有租賃資料可稽者，以租賃資料所載之日期為準。2.凡無租賃資料可稽者，應以查得之租賃起迄日期為準。」、「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則，惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地： 1、原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更者，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。 2、原供營業用之土地，該營利事業經依申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。3 、原供營業之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，由房屋所有權人依房屋稅條例第 7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。 4、當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前 1年內未曾出租或供營業者。」、「有關土地稅法第 34條第2項所稱『曾供營業使用』日期之認定原則如下：（一）如營業人已依營業稅法第30條規定，於遷出或廢止之事實發生後15日內，申請變更或註銷營業登記者，准依其申請書所載遷出或歇業日期為準。至其於申請書所載遷出或歇業日期起，逾15日法定期限始申請變更或註銷登記者，一律以稽徵機關受理變更（遷出）或註銷登記之收件日期為準。」為財政部68年10月26日台財稅第37517號函、75年6月25日台財稅 7553304號函、81年2 月11日台財稅第801815758號函所明釋。
２、按土地稅法所稱自用住宅用地，依同法第 9條及34條規定，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且出售前一年內無出租或供營業用之住宅用地而言。原告3人共有坐落彰化市○○○段山腳小段 25之33地號土地（以下稱系爭土地），地上建物門牌為彰化市○○里○○路○段108號，93年10月20日與何美女訂約出售系爭土
地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。經查甲○○與乙○○2人（為吳? 足之子）93年9月20日於系爭地上房屋辦竣戶籍登記，惟系爭地上房屋出售前一年（92年10月20日起至93年10月19日期間）供智豐公司營業使用，智豐公司至93年8月月24日始遷至彰化市○○路○段 702號營
業。原告以系爭地上房屋於該期間水電費驟減，電話92年8 月遷往新址、房屋租賃契約書、鄰居證明書、智豐公司切結書切結等事證，主張智豐公司92年9月9日已完全遷出，應按自用住宅用地稅率核課。本案爭點為原告所提事證，是否足資認定其出售前 1年內未曾出租或供營業用，而得以適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅。
３、有關智豐公司出具之證明書部分，經查該公司94年3月、4月之證明書內容略以「本公司92年9月9日到期不再向吳足等三人承租彰化市○○路○段108號，在此之前已完全遷出
，並不在該地營業。且於92年6月1日向王大本所有座落彰化市○○路○段702號承租營業。」、「本公司確於92年 9
月9日遷移，因．．．正式登記遲至93年7月才完成，國稅局之扣繳憑單申報，會計人員疏失誤以全年度申報與實際有誤。」，惟查：
（１）、智豐公司92年10月3日曾以另承租彰化市○○路3段 702號房屋作為倉庫使用一事，向財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局報備，內容略以「查本公司因業務上需要於彰化市○○路○段702號設置倉庫儲存刀剪，且該址不對
外營業，由於該址為倉庫使用，仍請准予報備」，並經該分局92年10月9日函復准予核備。又智豐公司93年7月23日向經濟部申請遷址、修正章程、改選董監事變更登記，經核准有案。經查該公司申請遷址所檢附之 93年7月15日董事會議事錄，討論事項六載明「本公司擬遷址至臺灣省彰化縣彰化市○○里○○路○段 702號繼續營業，可否提請公決案。決議：全體出席董事同意通過。」。則該公司93年7 月15日始於董事會議上討論遷移地址事宜，且該公司於 93年8月24日向國稅局彰化縣分局申請所在地變更，變更地址前均以系爭房屋為營業地址，按期申報營業稅，此有智豐公司 92年10月3日申請書、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局 92年10月9日中區國稅彰縣三字第0920042308號核准函、經濟部 93年7月26日經授中字第 09332465990號函、智豐公司董事會議事錄、營利事業統一發證變更申請書、營業稅申報書等附案。
（２）、另本處 95年4月21日訪查智豐公司之進項廠商仟毫交通股份有限公司，該公司董事林慶涼稱：大約 92年9月時開始搬遷，因該公司中山路新址重新裝璜整理，該公司本身貨品很多，所以搬了蠻長的一段時間，將近半年左右，記得智豐公司於搬遷期間有出口一批貨物，是由彰南路舊廠出貨，查公司帳冊資料，是於 92年10 月17日出口一貨櫃物品。亦可證智豐公司所稱92年9月9日完全遷出，與事實不符。再者，按常情公司遷移新址，會通知所有往來廠商，以更改客戶資料，俾利後續交易往來及聯絡事宜，然經本處就智豐公司92年9月至93年4月間進、銷貨廠商訪談，仍有精國醫療器材有限公司、得勝科學模型股份有限公司、建工企業有限公司、正典行企業股份有限公司及奇拓企業有限公司等廠商回函於該期間交易之貨款，仍寄至彰南路廠址，此有問卷（訪查）紀錄表附案。綜上開資料，足證智豐公司所切結92年9
月9日完全遷出之證明書不可採。
４、 原告檢附水電費收據、電話費部分：
（１）、 查系爭地上房屋電號00-00-0000-00-0，收據月份92年8月至93年8月用電度數分別為1680度、1560度、160度、0度、40度、40度、0度、0度、0度、0度、0度、80
度、40度。雖用電量自92年10月起遽減或為0度，然據本處94年5月派員至新承租地址訪查，該公司負責人之配偶戊○○表示，國內製造剪刀成本過高，已不再自
行製造，改以進口小五金批發買賣為主。參以智豐公
司92年10月向國稅局彰化縣分局報備新承租地作倉庫
使用及帳載92年11月起開始進口香皂、塑膠製品等情
，則廠房電費下降實為智豐公司營業項目改以買賣批
發為主，不再加工製造。況該電表至93年8月電費收據之用戶仍為智豐公司，並由該公司委託金融機構代繳
，有電費收據、訪談表、照片附案。至原告於準備程
序庭以智豐公司電費收據收據月份92年11月為0度，92年12月僅為1度等語，依電費收據抄表指數每增1刻度
，用電度數為40度，原告顯有誤解。
（２）、 水費部分，依其收據月份92年2月至93年2月（2個月收費一次）用水度數分別為18度、18度、19度、22度、15度、5度、18度，智豐公司稱 92年9月9日已完全遷出，用水卻無明顯減少。另智豐公司92年9月電信費收據，該收據地址為新承租地，惟以今資訊之發達，該收
據並無法證明其未於系爭房屋營業。綜上，原告所提
水電費、電話費尚不足以證明智豐公司92年9月9日完
全遷出。
５、至原告以最高行政法院89年度判字第2412號判決及高雄高
等行政法院90年度訴字第1639號判決與本件相似，可供參
酌乙節，查上開判決書，均因被告稽徵機關未就原告所舉
證進行調查，徒以財政部81年2月11日台財稅第801815758
號函釋之規定，以營業變更或註銷登記日期作為土地於出
售前 1年有否供營業使用之依據，遽以否准原告之申請，
而判決撤銷原處分。惟本件本處係依財政部 75年6月25日
台財稅字第7553304號函釋所列第4項：「當事人提出其
他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前1年內未曾出租或供營業者。」，認定原則予以審核，因原告所提諸多
事證，不足以證明系爭土地出售前1年未作營業使用，自不能援引適用。原處分按一般稅率核課土地增值稅，洵
無不合等語。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前 1年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。．．．土地所有權人，依第1項規定稅率繳納土地增值稅者，以1次為限。」分別為土地稅法第9條與第34條所明定。
二、原告所共有坐落彰化市○○○段山腳小段25之33地號土地（應有部分各三分之一），於93年10月20日訂約出售予何美女，並於同日向被告共同辦理土地增值稅（土地現值）申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。被告以其地上建物（門牌：彰化市○○里 ○鄰
○○路○段108號），於出售前 1年內，曾供智豐公司營業使
用，遂按一般稅率核定原告等之應納土地增值稅各1,940,826 元。原告不服提起訴願終經駁回，而提起本件訴訟，並以前開事實欄之陳述主張被告復查決定及訴願決定違法，請求均予撤銷。被告則以如事實欄所述之論據，認系爭土地上建物即門牌彰化市○○里○鄰○○路○段 108號房屋，於系爭土
地出售前 1年內，曾供智豐公司營業使用，應按一般稅率核定原告等之應納土地增值稅，而請求駁回原告之訴。
三、又按土地稅法第34條關於土地所有權人出售其自用住宅用地適用較低之特別稅率課徵土地增值稅規定，為稅捐優惠事項，主張者應負客觀舉證責任。而「補充規定土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，出售土地於訂定契約之日起三十日內，申報移轉現值者，以訂約日往前推算．．．。」及「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：⒈原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案。⒉原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。⒊原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第七條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。⒋當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」亦經財政部以七十七年十二月十四日台財稅第七七○四八二○七六號函及七十五年六月二十五台財稅第七五五三三○四號函函釋在案，而上開二函係財政部基於主管機關之權限，為執行上揭土地稅法之規定，依職權所作，其意旨與前開土地稅法之規定相符，亦與舉證責任分配之原則相合，得予援用。是本件原告出售系爭土地，向被告共同辦理土地增值稅申報，申請依土地稅法第34條規定，按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，自應提出確切證明使稽徵機關足資認定其訂約出售前一年內未曾出租或供營業用，即自92年10月20日起至93年10月19日止期間，須無供「營業使用」或「出租」之情事，始得適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。
四、查原告上開系爭土地上房屋於原告出售系爭土地前出租予智豐公司營業使用一節，為原告所不否認，但主張智豐公司確實於92年9月間已搬遷至彰化市○○路○段702號，於申請復查時，提出證明書、水電費用等單據為證，主張原其所有之系爭房屋，於系爭土地出售前 1年內，未曾有供營業使用或出租之事實；又於本件訴訟中，另提出房屋租賃契約書、證明書、扣繳憑單等，並舉證人戊○○、庚○○等為證。
五、又查，智豐公司係於 93年7月23日始向經濟部申請遷址，將公司所在地，自系爭房屋處遷至彰化市○○路○段 702號，有該公司變更登記表及經濟部93年7月26日經授中字第09332465990號函影本各一份在卷可稽。而原告主張智豐公司於92年6月間向王大本承租彰化市○○路三段702號房屋，已據原告提出王大本所出具之租金扣繳憑單、天威系統保全服務契約書影本等為證，並經該公司總經理戊○○到庭作證，固得認智豐公司於 92年6月間有向王大本承租上開房屋之事實，然智豐公司於 92年6月間向王大本承租前開房屋，並非即可推得張智豐公司於 92年9月間，必已遷離本件系爭房屋之事實，蓋智豐公司於向王大本承租上開房屋後，於一定期間之內同時使用二處，即未立即遷出系爭房屋，論理上並非不可能。經查，智豐公司向王大本承租上開房屋後，於92年10月3 日向財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局提出報備時，其報備之內容略為：「查本公司因業務上需要於彰化市○○路○段702號設置倉庫儲存刀剪，且該址不對外營業，由於該址
為倉庫使用，仍請准予報備」，並經該分局 92年10月9日函復准予核備。有智豐公司 92年10月3日申請書、財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局 92年10月9日中區國稅彰縣三字第0920042308號核准函在卷可憑。依該公司前開報備之內容，係承租彰化市○○路3段702號房屋作為倉庫儲存刀剪之用，並非變更營業地址，是依該申請函之內容觀，智豐公司即可能仍維持其原有營業地址。再查，該公司為上開報備後，仍以原營業地址，即本件系爭房屋之地址按期申報營業稅，直至 93年7月23日向經濟部申請遷址、修正章程、改選董監事變更登記後，始改變其營業地址，亦有該公司營利事業統一發證變更申請書、營業稅申報書等附卷可稽。再者，智豐公司於 92年10月6日尚向臺灣電力股份有限公司彰化區營業處申請變更系爭房屋（電號00-00-0000 -00-0）契約容量之事實（有該營業處95年8月22日D彰化字第095080 02311號函函復本院在卷可憑）。衡諸事理及經驗法則，苟智豐公司於92年 9月間，已遷離該址，則無再向臺灣電力股份有限公司上開營業處申請變更契約容量之必要。況智豐公司申請遷址所檢附之 93年7月15日董事會議事錄，其中討論事項六載明：「本公司擬遷址至臺灣省彰化縣彰化市○○里○○路○段702 號繼續營業，可否提請公決案。決議：全體出席董事同意通過。」，依該會議之討論事項六之提案內容，並非該公司之營業地址已遷出本件系爭房屋後，再提出該公司董事會追認，亦有智豐公司董事會議事錄在卷可按，且被告本件復查時對仟毫交通股份有限公司所作之訪查紀錄，受訪人亦表示「智豐公司出口量很少，記得該公司於搬遷期間有出口一批貨物是由彰南路舊址出貨，查公司資料是於92年10月17日出口一貨櫃物品，所以大約在 92年9月時開始搬遷，因該公司中山路新址重新裝潢整理，該公司本身貨品很多，所以搬了蠻長的一段時間，將近半年左右。」有訪查紀錄表影本附於本院卷第 138頁可證，亦可作為佐證。依上開事證，被告認智豐公司於向王大本承租新址後，仍有一段期間以原本向原告承租之系爭房屋，供經營業務使用，即難認屬無據。
六、原告雖舉智豐公司總經理戊○○為證，而戊○○於本院審理時證稱：智豐公司承租系爭房屋租期由七十幾年開始至92年9 月份為止云云，而另一證人庚○○雖結稱：「他們公司大概92年6月間開始搬，陸陸續搬至9月間」等語，然戊○○於95年5月9日接受被告機關法務課人員訊問時稱：「92年 5月份即開始搬遷，大約到 8月底，所餘留廢棄物並未作清理。」，有談話筆錄在卷可據（見本院卷第 154頁），而與智豐公司相鄰（住彰南路一段 106號）之己○○所出具之證明書，其內容則為「．．．本人發該公司於 92年8月既開始搬出其辦公桌．．．在 92年9月後，就發現其大門常態性關閉，可確定該公司已經遷走他處，．．」，足見原告所舉證人戊○○稱智豐公司於 92年5月開始搬，而自稱於智豐公司前賣甘蔗之證人庚○○稱智豐公司 92年6月開始搬，與其相鄰而居之己○○則稱 92年8月開始搬，三人所證，不盡相同。且所證與上開客觀事證均不相符，又證人戊○○與原告丙○○係姊弟關係，且與庚○○、己○○等三人所為證述，並未能提出較具客觀性之事證，作為依據，尚難於此情形下，即以該三證人證據力較弱之證詞，作為確認原告於出售系爭土地前一年內未曾將系爭房屋出租予智豐公司之認定依據。
七、另查，系爭房屋電號00-00-0000-00-0，收據月份92年8月至93 年8月用電度數分別為1680度、1560度、160度、0度、40度、 40度、0度、0度、0度、0度、0度、80度、40度。雖用電量自92年10月起遽減或為0度，然據被告機關94年5月派員至新承租地址訪查，該公司負責人之配偶戊○○表示，國內製造剪刀成本過高，已不再自行製造，改以進口小五金批發買賣為主。參以智豐公司92年10月向國稅局彰化縣分局報備新承租地作倉庫使用及帳載92年11月起開始進口香皂、塑膠製品等情，而證人即智豐公司原設於彰化市○○路○段108號
處管區大竹派出所警員寅○○亦到庭證稱：「只知道在九十二年間搬的，是之前智豐公司在做贈品的時候。」等語，依此，智豐公司因營業項目改以買賣批發為主，不再加工製造，其用電減少，自屬合理，又上開用電，並非自 92年9月以後所有月份用電均為0度，尚有 40、80度者，自難以上開用電情形，作為認定系爭房屋自 92年9月以後，即無使用之依據。至水費部分，依其收據月份 92年2月至93年2月（2個月收費一次）用水度數分別為18度、18度、19度、22度、15度、5度、18度，智豐公司稱 92年9月9日已完全遷出，用水卻無明顯減少，自不合事理。因此原告所提出水、電費單據，均難作為系爭房屋於原告出售系爭土地前 1年未有供營業使用或出租事實之確切證據。
八、末查，原告所提出之證十四、十五之立昌五金輪胎有限公司92年9月25日之出貨單備註欄雖載有指送：彰化市○○路○段
702號智豐公司之字樣、彰聖興業股份有限公司9月份帳款明細清表上有智豐公司彰化市○○路○段702號之文字，然依前
揭事證，可認智豐公司於向王大本承租新址後，仍有一段期間使用原本向原告承租之系爭房屋。依此，即難以上開出貨單、帳款明細清表上有記載智豐公司住址為彰化市○○路 ○
段702 號，即推認同一時期該公司未使用本件原告上開系爭房屋。至證人辛○○、壬○○、子○○、丑○○、癸○○、寅○○等人，對於智豐公司何時搬出系爭房屋，均未能有明確之證述，而智豐公司承租系爭房屋之租約亦難作為該公司確定搬出時間之認定依據，且智豐公司如因原租用關係，而於92年10月20日起至93年10月19日期間，有使用系爭房屋之情事，即難為原告有利之認定，是原告主張智豐公司新租處房租較便宜、系爭房屋即原租處有大雨淹水問題，智豐公司原付租金與原告之台中商銀大竹分行，即無付租支票帳戶之支出等，依前所述之事證，均不足以為原告有利之認定依據。至原告主張仟毫交通股份有限公司負責人曾向原告表示被告所作之訪談筆錄不真實，縱為實在，而認該負責人之證詞不可採，依本件上開各節之說明，尚難認原告已提出之確切證明，而得認智豐公司於 92年9月間已遷出系爭房屋。又上開智豐公司於 92年10月6日有向臺灣電力股份有限公司彰化區營業處申請變更系爭房屋（電號00-00-0000 -00-0）契約容量之事實，雖僅足認於此時智豐公司對於系爭房屋仍有控制權，然此證據係作為原告主張智豐公司於 92年9月已遷出系爭房屋為不實之反證，並非作為被告主張智豐公司自92年10月20日起至93年10月19日止期間，有出租供智豐公司「營業使用」情事之認定依據，亦附此說明。
九、綜上所述，原告主張本件出售之系爭土地應按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，然揆諸前開說明，原告對於上開訂約出售系爭土地前一年內未曾出租或供營業用之事實，既負客觀之舉證責任，依本件前開所述各節，原告所提出之事證，尚難認已提出確切之證明，足使稽徵機關用資認定其訂約出售前一年內未曾出租或供營業用，即自92年10月20日起至93年10月19日止期間，無供「營業使用」或「出租」之情事。原告自難要求被告機關就本件系爭土地之出售適用自用住宅稅率課徵土地增值稅。本件被告駁回原告復查之申請，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告本件起訴尚難認為有理由，應予駁回。此外，本件兩造其餘之主張及舉證，經核均不影響本件判決之結果，爰不另一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　95　　年　　9　　月　 　13　　日第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官　林 秋 華
法 官　許 金 釵
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中　　華　　民　　國　　95　　年 　　9　　 月　 13　　日書記官 廖 倩 慧