臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十五年度訴字第四六八號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 95 年 11 月 01 日
• 法官: 沈應南、許金釵、許武峰

臺中高等行政法院判決
九十五年度訴字第四六八號
原　　　告　保證責任南投縣埔里菇類生產合作社
代　表　人　甲○○
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月卅日台財訴字第○九五○○二三五八五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十一年五月至九十三年八月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計新台幣（下同）二、七○○、○二○元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被告所屬埔里稽徵所查獲，核定補徵營業稅額一三五、○○一元，並經被告按所漏稅額處以二倍之罰鍰二七○、○○○元（計至百元止），及按統一發票所載銷售額處百分之一之罰鍰一五、○○○元。原告不服，申經復查獲追減罰鍰一五、○○○元，其餘復查則駁回。原告就遭駁回部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依財政部八十九年四月六日台財稅第○八九○四五二七七一號函釋意旨，香菇經器械設備乾燥處理後出售，仍符合營業稅法第八條第一項第十九款規定之免稅要件。原告於行政救濟中已迭為主張，被告均棄而不論，執意認定原告共同運銷之乾燥香菇（不論品項及內容物狀況）均非屬免稅商品，並據為課稅理由，實不符租稅法律原則。又行政院農業委員會係中央農政主管機關，具相當職權，未經加工農產品之認定應尊重該會之見解，此由財政部八十四年二月廿三日台財稅第八四一六○七五三八號函「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅範圍」說明「依據行政院農業委員會八十四年二月九日八四農輔字第四○八○○四四Ａ號函辦理」可證，是免稅農產品係先由行政院農業委員會認定其範圍，再由財政部發布免稅規定。且該函釋說明㈡⒊亦指明免徵營業稅之農產品尚包含「其他經財政部會同行政院農業委員會認定者」。原告曾函請行政院農業委員會釋示，該會以九十三年十二月十六日農授糧字第○九三○○○一四二六函財政部，將乾燥香菇認定為免徵營業稅之見解提請財政部參酌，被告對之略而不提，顯非適法。另政府機關應善盡宣導、輔導之責，對於相關農產品如應課稅，亦應使業者瞭解、配合後再行實施。被告不得利用原告不諳法令，假藉原告於談話筆錄中之陳述，斷章取義據以為補徵稅款及罰鍰之唯一依據。
二、次按營業稅法第八條第一項第十九款原係採「對人免稅」方式，必須具有農民身份方有適用。然該條款於八十四年一月十八日修正後，已改採「對物免稅」方式，凡符合生鮮農產品之定義者，均屬免稅物品，而不論是否具有農民身份。原告買進香菇後經加工處理，其中大約三分之二為脫水乾燥後直接出售，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟才出售。乾燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以機具裝瓶固封，雖以包裝袋包裝成大小不等之規格，然仍屬生鮮農產品之範疇，依法應予免稅。被告故意曲解法律，先設定共同運銷始有免稅之前提，再認定原告所經營之業務未符共同運銷之要件，據而得出原告銷售香菇應稅之結論，邏輯至為謬誤。
三、又按原告係南投縣埔里地區生產香菇之農民，依據合作社法所組設，並屬依法向主管機關登記有案之農業合作社，依農業發展條例第三條第七款之規定，當符合農民團體之法定要件。被告於本件準備程序中指稱原告非農民團體，原告代表人並非農民等語，並非事實。再者，依農產品市場交易法第十一條規定，無論農民或農民團體將農產品以共同運銷方式銷售，依法均有免徵營業稅之適用。而所謂共同運銷，依合作社主管機關之函釋，包含委託運銷、共同分級計價運銷及結價運銷三種，且因農業合作社係社員出資共同成立，並僅辦理社員農產品共同銷售，故無論採用何種運銷方式，充其量僅計價方法有別，其非營利之本質則屬同一。農業合作社之盈虧，最終皆由出資之社員負擔與承受，原告並未賺取農民價差，縱有價差亦屬服務費之性質，此與公司以向非股東之農民購入農產品轉售，賺取其間價差，再分配其利潤予非農民之股東有別。被告不識共同運銷本質，率以原告自負盈虧，而不究盈虧最終係由社員自負之合作社本質，即認定原告無免稅之適用，難謂合法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、補徵營業稅部分：
㈠按營業稅法施行細則第十六條之三第二項係就營業稅法第八條第一項第十九款之範圍所為之定義規定，其中第三款雖屬概括規定，惟是否為飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產品之範圍，仍須由財政部會同行政院農業委員會認定。又財政部係財稅主管機關，對稅捐稽徵及財稅減免等事項負有依法核定及認定之權責，前揭飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產品是否免徵營業稅，仍應由財政部專案認定。原告訴稱免稅農產品之範圍，係先由行政院農委會認定其範圍，再由財政部發布免稅規定，顯係誤解。又為便利稽徵機關之執行，財政部八十四年二月廿三日台財稅第八四一六○七五三八號函乃再就未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物之免稅範圍，列表以資明確。依該函釋規定，未經加工之生鮮農林漁牧產物及副產物為免徵營業稅之範圍，查香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，又僅經簡單處理且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理始有免徵營業稅規定，該函釋未列有經乾燥處理之香菇有免徵營業稅之規定（財政部八十四年六月廿九日台財稅第000000000號、
八十四年七月十二日台財稅第000000000號、八十
四年八月十二日台財稅第000000000號、八十五年
一月十七日台財稅第000000000號、八十六年十月
卅日台財稅第000000000號及九十一年二月十九日
台財稅第九一○四五一一一○號函，均有相同釋義）。原告係依合作社法組織之合作社，於九十一年五月至九十三年八月間銷貨予埔里鎮農會、信義鄉農會、立峰行、大願股份有限公司、旺來旺食品股份有限公司、加成貿易股份有限公司、東森得意購有限公司、正興科技股份有限公司、深達股份有限公司及太麻里地區農會特產品展售中心等十一家，經被告所屬埔里稽徵所查證，該十一家陳稱向原告購進之香菇為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等，有談話筆錄及說明書資料可稽，且該等十一家亦非原告之會（社）員，核與營業稅法第八條第一項第十九款規定及財政部八十四年二月廿三日台財稅第八四一六○七五三八號函免徵營業稅項目不符。
㈡又按原告代表人九十三年十二月九日於被告所屬埔里稽徵所談話紀錄供稱，其向社員進貨係以現金支付貨款，貨物銷售對象為農會超市及一般超市，銷貨收入除支應一般業務及人員薪資，如有盈餘則由社員大會決定作為社員之福利等語。且依原告九十一及九十二年日記帳及總分類等帳證資料，其進貨及銷貨均以進貨、銷貨方式列帳，向社員進貨時以現金支付，並非於出售收取貨款扣除手續費後，再悉數轉交社員。其設立章程所載年終結餘並非分配予全體會（社）或負擔虧損。是原告經營方式顯屬自購自銷、盈虧自負，非屬共同運銷方式，有原告設立章程及談話記錄資料可稽，非屬七十三年十月十九日台財稅第六一六○六號函所示共同運銷之範圍，應依法繳納營業稅。
㈢另被告曾於九十四年十月廿一日以中區國稅法一字第○九四○○五七二四○號函請原告就系爭項目說明並提示相關資料供核，原告雖再次補充說明財政部八十九年四月六日台財稅第○八九○四五二七七一號函就系爭乾燥香菇即作成免稅之見解，及行政院農委會九十三年十二月十六日農授糧字第○九三○○○一四二六號函已指明乾燥香菇應屬免稅農產品等語，惟財政部八十九年四月六日台財稅第○八九○四五二七七一號函所指得予免稅者為未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，香菇屬林產物中之食用菌類，然農、林、漁、牧產物中稱乾燥後仍得免徵營業稅者，僅有穀類、豆類二者，其他產物經乾燥程序即屬加工，香菇既非屬穀類、豆類，依法自無免稅適用。且上開財政部函釋及該會函文意旨係指對於未經加工之生鮮農產品及依法組織之農民團體辦理乾香菇共同運銷，免徵營業稅。原告銷售經乾燥處理加工之香菇非屬免徵營業稅項目及共同運銷範圍已如前述，自與營業稅法第八條第一項第十九款規定及上開函釋不符。況農業發展條例第三條第一項第三款規定所稱之農民，係指直接從事農業生產之自然人。原告係埔里地區農民依據合作社法所組社，並依合作社法令組織設立之農民團體，非屬自然人，此亦為原告所不爭。依財政部八十九年四月六日台財稅第○八九四五二七七一號函所示，修正前營業稅法第八條第一項第十九款規定農民銷售收穫之農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，係採對人免稅，修正後為未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，改採對物免稅，原對人免稅範圍並未予以限縮，故農民將自產香菇經乾燥處理出售，免徵營業稅並免辦營業登記。則原告非自然人已如前述，自無該函釋之適用。況原告所引函釋既未編入財政部九十年及九十三年營業稅法令彙編，被告自不再予以援用。
二、罰鍰部分：原告九十一年五月至九十三年八月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計二、七○○、○二○元，於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，且開立統一發票時將應稅記載為免稅，事證明確，則被告依營業稅法第五十一條第七款規定按所漏稅額處以二倍之罰鍰，並無違誤。
理 由
一、按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．合作社依法經營銷售與社員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。．．．飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「農民或農民團體辦理農產品共同運銷，出售其農產品，免徵印花稅及營業稅。」分別為加值型及非加值型營業稅法 (下稱營業稅法)第八條
第一項第十款、第十九款、第三十五條第一項及農產品市場交易法第十一條所明定。又「農民團體向所屬會（社）員收集農產品出售或加工出售，是否屬於共同運銷之範圍，應分別依左列規定辦理：㈠農民團體自購自銷或向所屬會（社）員收集農產品加工後銷售，自負盈虧之責任者，不屬會（社）員產品共同運銷之範圍，核與農產品市場交易法第十一條規定不合，應依法繳納營業稅及印花稅。㈡農民團體向所屬會（社）員收集農產品銷售或收集農產品加工出售，將所收取貨款，扣除手續費後之餘額，悉數轉交農民，本身不負盈虧責任者，屬委託運銷或共同運銷之範圍，依照農產品市場交易法第十一條規定，應免徵營業稅及印花稅。」、「核釋修正營業稅法第八條第一項第十九款所稱『飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物』免徵營業稅之範圍．．．㈡未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，其範圍包括左列情形之一：未經加工之農、林、漁、牧原始產物、副產物。僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物。」分別為財政部七十三年十月十九日台財稅第六一六○六號及八十四年二月廿三日台財稅第八四一六○七五三八號函所明釋。該等函釋乃財政部為主管機關地位，對於營業稅法第八條第一項第十款及第十九款規定免徵營業稅所為之釋示，核與該規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．其他有漏稅事實者。」營業稅法第五十一條第七款亦有明文。
三、本件原告九十一年五月至九十三年八月間銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計二、七○○、○二○元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，經被告核定補徵營業稅額一三五、○○一元，並按所漏稅額處以二倍之罰鍰二七○、○○○元，及按統一發票所載銷售額處百分之一之罰鍰一五、○○○元。原告不服，申經復查獲追減罰鍰一五、○○○元，其餘復查則駁回。原告就遭駁回之部分仍不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告係南投縣埔里地區生產香菇之農民，依據合作社法所組設，依法向主管機關登記有案之農業合作社，原告並未賺取農民價差，縱有價差亦屬服務費之性質，盈虧最終係由社員自負。依農業發展條例第三條第七款之規定，係農民團體，又依農產品市場交易法第十一條規定，無論農民或農民團體將農產品以共同運銷方式銷售，均有免徵營業稅之適用。㈡另依財政部八十九年四月六日台財稅第○八九○四五二七七一號函釋意旨，香菇經器械設備乾燥處理後出售，符合營業稅法第八條第一項第十九款規定之免稅要件。又行政院農業委員會係中央農政主管機關，具相當職權，未經加工農產品之認定應尊重該會之見解，原告曾函請行政院農業委員會釋示，該會以九十三年十二月十六日農授糧字第○九三○○○一四二六函財政部，將乾燥香菇認定為免徵營業稅之見解提請財政部參酌。㈢再按營業稅法第八條第一項第十九款原係採「對人免稅」，然該條款於八十四年一月十八日修正後，已改採「對物免稅」，凡符合生鮮農產品之定義者，均屬免稅物品，而不論是否具有農民身份。原告買進香菇後經加工處理，其中大約三分之二為脫水乾燥後直接出售，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟才出售。乾燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以機具裝瓶固封，雖以包裝袋包裝成大小不等之規格，然仍屬生鮮農產品之範疇，依法應予免稅。
五、經查，原告稱其係埔里地區農民依據合作社法所組設，以辦理社員生產香菇共同運銷為業務之合作社，惟本件情形，依原告代表人九十三年十二月九日於被告所屬埔里稽徵所之談話紀錄，其稱該合作社向社員進貨，均以現金支付貨款，貨物銷售對象為農會超市及一般超市，銷貨收入除支應一般業務及人員薪資，如有盈餘則由社員大會決定作為社員之福利等語（原處分卷二四一頁）。另原告於九十一年五月至九十三年八月間，銷貨予埔里鎮農會、信義鄉農會、立峰行、大願股份有限公司、旺來旺食品股份有限公司、加成貿易股份有限公司、東森得意購有限公司、正興科技股份有限公司、深達股份有限公司及太麻里地區農會特產品展售中心等十一家，經被告所屬埔里稽徵所向渠等查證，該十一家均陳稱向原告購進之香菇，為經乾燥處理、乾燥烘焙加工、脫水香菇零食包或乾燥處理且經機械包裝，拆開免煮即可食用等情，亦有談話筆錄及說明書資料在卷可憑（同卷一五三、一五四、一七○、一七六、一八○、一九一及二二二頁）。按原告向其社員進貨，以現金支付貨款，即已買斷，社員不再對其所生產之香菇負盈虧責任，原告對於所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工過程，再出售予以非屬社員之農會或超商，盈虧則由原告自行負擔，至原告為合作社組織，其如有盈餘，則由社員大會決定作為社員之福利，係屬其內部關於盈餘分配之規定，本質上仍為原告而非屬農民生產者之盈餘。此與農民或農民團體以其所生產之農產品，予以共同運銷，並無由另一業者將之買斷，而盈虧均由農民或農民團體自行負擔之情形，並不相同。依上開財政部七十三年十月十九日台財稅第六一六○六號函釋意旨，此與農產品市場交易法第十一條之規定不合，又原告銷售乾燥香菇予非社員之農會或超商，該香菇亦非合作社依法經營銷售社員之貨物，與營業稅法第八條第一項第十款之規定有間，原告均不得主張其本件之營業行為應免徵營業稅。
六、次查，關於營業稅法第八條第一項第十九款所規定，免徵營業稅之貨物係未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，同法施行細則第十六條之三第二項就此貨物之範圍予以界定為「本法第八條第一項第十九款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物，係指左列情形之一者：未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。僅經屠宰、切割、清洗、去殼、冷凍等簡單處理不變更原始性質且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農、林、漁、牧產物、副產物．．．。其他經財政部會同行政院農業委員會認定者。」準此，因香菇係屬食用菌類之林產物，未經加工之香菇係屬食用菌類之林產物，應有免稅之適用，至經簡單處理且非以機具裝瓶（罐、桶）固封之農林漁牧產物及副產物，僅有屬農產物之穀類、豆類經乾燥處理，方有免徵營業稅規定。而本件原告所銷售農會或超商之產品，係買進香菇後經加工處理，原告稱其中大約三分之二為脫水乾燥後直接出售，另外三分之一則於乾燥後再經烘焙步驟，並以包裝袋包袋後才出售（本院卷六一頁），此與上述向原告進貨之十一家廠商之談話筆錄及說明書所述情形相符，是本件原告所銷售之乾燥香菇，與營業稅法第八條第一項第十九款及同法施行細則第十六條之三第二項之規定不合，原告主張乾燥後之香菇僅抽離其水分，並未變更其原始性質，且非以機具裝瓶固封，仍屬生鮮農產品之範疇，應免徵營業稅，自無可取。
七、至原告所引財政部八十九年四月六日台財稅第○八九○四五二七七一號函釋意旨，農民將自行生產之香菇利用器械設備予以乾燥處理後出售，仍符合營業稅法第八條第一項第十九款規定，應免徵營業稅乙節，惟該函釋並未列入財政部稅制委員會編印之九十三年十二月版之營業稅法令彙編內，且此函釋意旨與營業稅法第八條第一項第十九款及同法施行細則第十六條之三第二項之規定不符；原告另引行政院農業委員會九十三年十二月十六日農授糧字第○九三○○○一四二六函財政部，謂依法組織之農民團體辦理乾香菇共同運銷，應免徵營業稅之意旨，然該函僅為該會函財政部之意見，並非依營業稅法施行細則第十六條之三第二項第三款之規定，經財政部會同行政院農業委員會認定關於營業稅法第八條第一項第十九款所稱未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物等免徵營業稅之貨物定義，且本件並無原告對自行或其社員所生產之農產品，辦理共同運銷之情形，有如上述，亦與該二函釋之情形不同，均難為原告有利之論據。再論原告為合作社組織，對於其所購進之香菇加以乾燥或烘焙等加工，再出售予以非屬社員之農會或超商之營業行為，應否繳納營業稅，本應遵守相關法令規定，如有不明，應向稅捐稽徵機關查詢，方屬正辦，自不得以稅捐稽徵機關未對其善盡宣導、輔導之責，而得以免責，併予敘明。
八、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，被告以原告九十一年五月至九十三年八月間，銷售應稅之經乾燥處理之香菇銷售額共計二、七○○、○二○元，開立統一發票時於課稅別欄將應稅記載為免稅，且於申報銷售額時，將應稅銷售額申報為免稅銷售額，核定補徵營業稅額一三五、○○一元，並按所漏稅額處以二倍之罰鍰二七○、○○○元（計至百元止），依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定不利於原告之部分（復查決定對於原查按統一發票所載銷售額處予百分之一之罰鍰一五、○○○元之部分，予以追減）及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日書記官 陳 鼎 鈞