臺中高等行政法院判決

原告

新平產物保險代理人有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500164230號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告係經營保險代理業，依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新臺幣（以下同）25,153,899元，全年所得額2,012,341元，原經被告暫依原告申報數核定2,012,547元在案。嗣經列為擴大書面審核抽查案件，並經二次通知原告提示92年度帳簿憑證等相關資料供核，惟原告並未提示，被告以無法查核，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率28﹪核算營業淨利7,043,091 元加計非營業收入560元核定全年所得額7,043,651元，應補稅額1,257,807元。原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率8%申報，並經查帳核定在案，依規定92年度原告之納稅義務已告確定。被告引用「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」第三點規定，抽查重新查帳，惟按同要點第二點規定，所稱抽查係指就營利事業所得稅結算申報之案件，選擇對象調閱帳簿、文據及有關資料進行查核。按行政程序法則，應於書面審查核定前先行決定抽查對象並於查帳核定，而不應於書面審查核定後再決定抽查對象重為查帳核定，造成人民納稅義務之不確定性，顯然違反「一事不再理」之原則。

⒉又「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」及「書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」都是根據所得稅法第80條規定授權頒定之解釋函令，然而所得稅法第80條第1項規定，稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。尚無核定其所得額及應納稅額後仍得再為抽查之規定。查帳核定後再為抽查之解釋函令顯然逾越母法之授權範圍，依中央規標準法第11條規定之法律適用位階原則，及同法第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」以及憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」被告於書面審查核定後再決定抽查對象重為查帳核定之處分，顯然違反行政程序法則及租稅法律原則，應予撤銷。

⒊按所得稅法第80條第4項規定：「各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同業公會之意見。」營利事業所得稅查核準則第73條規定：「所得稅法第79條及第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」及第75條規定「稽徵機關依所得稅法第80條第4項之規定向同業公會徵詢意見時，應具書面，檢附「所得額標準調查表」限期通知查復。原告公司經營之「產物保險代理人」行業之所得額標準為20%、同業利潤標準為28%，在財政部頒定各業所得標準及同業利潤標準中屬最高標準之一，且多年來，未配合市場實際經營情形調整，早與事實脫節造成納稅人超額租稅負擔，顯然違反實質課稅原則。且財政部每年均重新頒佈核定「各業納稅義務人所得額標準」，92年度頒佈核定「各業納稅義務人所得額標準」時，並未依所得稅法第80條第4項規定徵詢中華民國保險代理人商業同業公會之意見。故財政部頒佈核定產物保險代理人之所得額標準為20%及同業利潤標準（純益率28%）依法無據，被告據以核定課稅，顯然違反租稅法定原則。

⒋歷年來被告對於原告經營之「產物保險代理人」行業依「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」規定純益率8%申報之營利事業所得稅結算申報案件，於依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點」抽查時，對於未提供帳冊憑證等相關資料供其重為查核者，均依所得額標準逕行核定其所得，原告92年度營利事業所得稅結算申報案件，依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定（純益率8%）申報，被告逕依同業利潤標準（純益率28%）逕行核定原告92年度營業淨利（所得額），顯然違反行政慣例，造成原告超額租稅負擔，應予撤銷。又新竹的同業利潤標準只核定20%，如果以20%計算，原告可以接受。

⒌綜上所述，被告依同業利潤標準淨利率28%，逕行核定原告公司92年度營業淨利之行政處分，違反一事不再理原則、法律適用位階原則、租稅法律原則、行政程序法則、實質課稅原則及行政慣例原則，原處分及訴願決定均有欠適當，請均判決撤銷云云。

㈡被告部分：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍‧‧‧（三）其他依有關法令規定，經書面審核核定者。」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第3點所規定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院61年度判字第198號著有判例。

⒉原告係經營保險代理業，92年度營利事業所得稅結算申報適用擴大書審列報營業收入淨額25,153,899元，全年所得額2,012,341元，經原查核定2,012,547元，嗣因列為擴大書審抽查案件，經二次通知原告提示該年度帳簿憑證等相關資料，迄未提示，無法查核，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率28%核算營業淨利7,043,091元加計非營業收入560元核定全年所得額7,043,651元，應補稅額1,257,807元。經原告申請復查，被告復查決定以原核定並無不合，予以維持。原告仍不服，提起訴願，主張由於近年來經濟景氣持續低迷不振，企業獲利情況不如預期者比比皆是，甚且營運艱困倒閉時有所聞，被告對於業經申報核定案件每隔一、二年即再以抽查並按同業利潤標準發單補稅，抽查率實屬頻繁且徒增徵納雙方困擾，對企業而言猶如雪上加霜。85年度及87年度結算申報案件，被告歷次抽查亦依所得額標準核定各該年度應納稅額，並非依同業利潤標準逕行發單補稅。申經財政部訴願決定略以：查原告92年度營利事業所得稅結算申報案係申報為擴大書面審核，原查依首揭抽查要點規定將其列為擴大書審抽查案件，分別於94年6月10日、6月27日函請原告提示92年度帳簿及相關文據供核，並未提示，被告又於94年10月20日以中區國稅法一字第0940056376號函請其提示，迄未提示。原告逾期仍未提示相關帳證以供查核，致被告無從查核審理，其所訴應依所得額標準核定全年所得，核不足採，是原核定並無違誤，駁回其訴願。

⒊訴訟意旨略謂：原告主張被告依同業利潤標準淨利率28%，逕行核定該公司92年度營業淨利之行政處分，違反一事不再理原則、法律適用位階原則、租稅法律原則、行政程序法則、實質課稅原則及行政慣例原則，因此，原處分及訴願決定均有欠適當云云。

⒋依照改制前行政法院63年判字第84號判例明釋，所得稅法施行細則第73條規定，同業利潤標準由各省或直轄市稽徵機關擬定，係授權各省市稽徵機關，視該省市之社會經濟、生活程度等情狀，自行擬定報請財政部核備，並無須經財政部核定。關於92年度同業利潤標準，北區國稅局曾以92年8月20日北區國稅審一字第0920023161號函請財政部各地區國稅局及各業同業公會調查92年度各業實際營運情形，填送各業淨利率平均數及各業獲利最高之毛利率、費用率、淨利率等4項資料。被告於92年8月28日以中區國稅一字第0920062590號函通知所屬各分局及稽徵所查報之後，北區國稅局於92年10月24日以北區國稅一字第0920023770號函通知各國稅局於92年11月3日在該局開會審查92年度營利事業各業所得額暨同業利潤標準修訂研討會，依下列原則訂定各行業同業利潤標準：⑴就各局調查各業淨利率平均數資料統計（惟如某局資料顯較眾數特別偏高或偏低時，則不予採計，以免偏頗），以眾數求其平均數，就該平均數與該業公會提供資料比較，以較高者為準，列為比較參考值。

⑵同業利潤標準：原則上以上開參考值及各局查報各業獲利最高之毛利率、費用率、淨利率與已定標準之相近業別之淨利率標準比較訂定。⑶除各局或公業建議增訂或修訂之業別經提會討論決議變動外，其餘業別維持上（91）年度標準。上開同業利潤標準是全國一致，並非不同縣市有不同標準，原告陳稱新竹的同業利潤標準只核定20%，如果以20%計算，原告可以接受云云，查原告所稱20%乃指所得額標準，並非同業利潤標準，如依所得額標準，原告必須記帳。

⒌原告92年度營利事業所得稅結算申報適用擴大書審列報營業收入淨額25,153,899元，全年所得額2,012,341元，經原查核定2,012,547元，嗣因列為擴大書審抽查案件，經二次通知原告提示該年度帳簿憑證等相關資料，迄未提示，無法查核，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率28%核算營業淨利7,043,091元加計非營業收入560元核定全年所得額7,043,651元，應補稅額1,257,807元。復查決定乃予維持，原告不服提起訴願，遞遭駁回。原告仍表不服，續提起行政訴訟，查本件原告主張不足採據理由已論駁如前，被告依首揭規定核處，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告復執前詞爭訟，別無新主張及新事證，所訴委不足採，請駁回原告之訴等語。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「下列經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查範圍‧‧‧（三）其他依有關法令規定，經書面審核核定者。」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查要點第3點所規定。本件原告經營保險代理業，依擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定，辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為25,153,899元，全年所得額2,012,341元，經被告暫依原告申報數核定2,012,547元在案。嗣經列為擴大書面審核抽查案件，並經二次通知原告提示92年度帳簿憑證等相關資料供核，惟原告並未提示，被告以無法查核，乃依保險代理業（行業標準代號：6450-12）同業利潤標準淨利率28﹪核算營業淨利7,043,091元，加計非營業收入560元核定全年所得額7,043,651元，應補稅額1,257, 807元，依上說明，於法即無不合。

二、原告雖主張原告85年度及87年度結算申報案件，被告歷次抽查亦依所得額標準核定各該年度應納稅額，並非依同業利潤標準逕行發單補稅。此次依同業利潤標準淨利率28﹪，逕行核定原告92年度營業淨利之行政處分，違反一事不再理原則、法律適用位階原則、租稅法律原則、行政程序法則、實質課稅原則及行政慣例原則，原處分及訴願決定均有欠適當云云。

三、經查有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，與憲法上租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第537號解釋參照。）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報案，係經被告列為擴大書審抽查案件，並經被告分別於94年6月10日、同月27日函請原告提示92年度帳簿及相關文據供核，惟原告並未提示，嗣原告提出復查申請，被告又於94年10月20日以中區國稅法一字第0940056376號函請其提示，該函於94年10月24日送達，有經原告蓋章之掛號郵件收件回執附被告卷可稽，惟原告逾期仍未提示相關帳證，以供查核，致被告無從查核審理，按所得稅法第83條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」之規定，被告即得依同業利潤標準核定。次查所得稅法施行細則第73條規定：「本法第七十九條及第八十三條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」被告機關為研訂92年度營利事業各業所得額及同業利潤標準，通知所屬各分局及稽徵所，於92年9月3日前報局辦，並由財政部台灣省北區國稅局以92年10月24日以北區國稅審一字第0920023770號通知財政部所屬5個國稅局於92年11月3日上午開會研定，並通知財政部賦稅署、統計處及全國工業總會、全國商業總會、工商協進會、全國會計師公會全國聯合會列席參加，研定金融及保險業之同業利潤標準，其中保險代理業之淨利率為百分之28，此有被告提出之被告92年8月28日中區國稅一字第0920062590號、台灣省北區國稅局以92年10月24日以北區國稅審一字第0920023770號開會通知單及其研定金融及保險業之同業利潤標準影本，附卷可證。從而，被告於原告經通知仍未依限提示各種證明所得額之帳簿、文據時，依上開同業利潤標準核定，於法即無不合。原告訴稱應依所得額標準核定全年所得，即無足採。被告以往年度如何課徵原告之所得稅，亦非得據以作為本年度課徵之依據。末查所得稅案件極多，被告於原告提出申報後，初查僅能就原告申報之書面資料，為形式之審查，其後抽查結果，如發現另有應徵收之稅捐，依稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」是依上開稅捐稽徵法第21條第2項之規定，在5年之內，被告發現原告有應另行課徵之所得稅，即得另行發單課徵，此為法律明文規定，原告指其違反一事不再理之原則、法律適用位階原則、租稅法律原則、行政程序法則、實質課稅原則及行政慣例原則，自屬誤解法律。從而，被告依首揭規定按同業利潤標準核算營業淨利7,043,091元加計非營業收入560元，核定全年所得額7,043,651元，應補稅額1,257,807元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，原告訴請撤銷為無理由。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官 王 茂 修