臺中高等行政法院判決

原告

進隆興業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

羅輝鈴會計師

訴訟代理人

蕭仲達會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月10日台財訴字第09500186810號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告係經營螺釘、螺帽、螺絲釘及鉚釘製造業，民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）277,866,527元，營業成本280,407,514元，營業費用及損失總額14,111,016元，營業淨利虧損16,652,003元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額277,910,209元，並以原告逾期未能提示存貨明細表及成本分析表，成本無法勾稽查核，乃按該業（行業代號：2891-11）同業利潤標準毛利率22%，依查得之營業收入核定營業毛利61,140,246元，減除核算之營業費用及損失總額12,854,803元，核定營業淨利48,285,443元，因超過全年營業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利22,232, 816元，乃依行為時營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定，核定營業淨利22,232,816元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告經重新編製之成本分析表，已就90年度實際生產銷售之產品名稱、數量、原料耗用情形完整提供，其中產品項目已達480項，不可謂不完備，符合一般調查租稅案件之慣例，並非未提示相關帳簿文據，被告自無依所得稅法第83條第1項處分之理。此外，被告就原告所提供完整之帳簿文據未踐行主要部分之查核程序，殊有違行政程序法第8條及第9條之規定。

⒉原告重編營業成本表時發現原申報資料其中期初存貨部分因存貨性質分類不當，乃予以正確重分類，惟更正後期初存貨各項目之金額合計數與原申報期初存貨各項目之金額合計數及89年度申報期末存貨各項目之金額合計數相符，符合一般會計處理程序，被告有所誤解，未予注意，容有未洽。

⒊又原告當初重新編製營業成本表時，乃是遵照原查人員指示，為避免徵納雙方不必要之爭執及節省調查時間，主動修正原申報中分類不當及原料耗用情形，其中課稅所得額調整增加10,584,743元，並已提供調整差異之原因說明，足證原告已將課稅資料自我審查過，原告之行為表現符合誠信原則，何以被告就原告依指示重編之營業成本表略而不論，而就未影響營業成本查核認定之小差異推定營業成本無法勾稽查核，似有故意不知與曲解而怠於調查，不符比例原則，已有違調查證據不足，而有適用法規不當之違法處分。

⒋原告就被告94年9月26日及10月18日之函示，除提供有關書面事證外，並曾多次當面解釋，並非未提示，且函示之事項，徵納雙方縱有不同解釋亦非營業成本無法勾稽之充分必要條件，例如有無提供盤點資料，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條規定，僅充為認定商品盤損之依據，而非營業成本無法勾稽之依據。

⒌原告所重新編製之成本分析表，被告應依查核準則第46條前段及第58條第3項之既有規定辦理，被告不能不遵其規定，而有其他裁量方式，否則，即屬違反法律保留原則。故而，被告僅能以調整期初存貨或計算原料超耗法定方式為之，以核定原告之課稅所得額，斷無以同業利潤標準核定之理。

⒍原告已於復查程序中提示「期初存料重分類（重編）明細對照表」，由該表可明顯看出重編前後之期初存貨總數皆為46,002,811元，依會計原理原則將存貨類別（即商品、原料、製成品）重分類並不影響營業成本之合理計算。被告所稱：重編後之期初存貨及期初存料與89年度之期末存貨及期末存料之品名、數量及單價均不相符，僅為被告未詳加核對所致。如原告所提附件一（見本院卷第43頁）所示，重編後之項次（a）+（b）+（c）+（d）合計等於重編前之項次（1)，金額皆為4,041,979元；重編前之項次（5）+（6）+（7）+（8）+（13）+（14）+（15）+（16）+（17）等於重編後之項次（e)；重編前項次（2）+（9）+（10）等於重編後項次（f)；重編前項次（3）等於重編後項次（j）；重編前項次（4）等於重編後項次（h）+（i）；明顯皆可核對。重編後之少數品項計量單位由「公斤」改變為「PCE」，被告應查明是否屬實，若有差異應就其差異部分依相關規定辦理。

⒎原告已於復查程序中提示「本期進貨（料）重編後減列明細表」（如本院卷第44頁附件二所示）供核，被告稱「惟未提示調整明細及具體調整原因供核，致無法查核本期進貨（料）之正確數量及金額」云云，實為被告未詳加調查。由附件二可知每一筆交易日期、內容及原因皆清楚列示，並非未提示，原告已逐筆檢視本期進貨交易內容而自行調減3,208,815元，其餘251,516,670元皆合於查核準則第37條及第45條之規定，何有無法查核之情事？

⒏依查核準則第50條、第51條及所得稅法施行細則第46條規定，原告應適用加權平均法計算期末存貨，且可採永續盤存制，亦可採實地盤存制。原告原申報係採實地盤存制計算期末存貨成本，而重編時係採永續盤存制計算期末存貨成本，依法有據，且無論採用何種方法皆不影響查核準則第4章所規範及對銷貨成本之認列。被告應依查核準則第46條前段及第58條第3項規定，妥為處理。

⒐稅法及會計原則存有許多估算方法，主因係為規範「合理」計算損益，而非「精確」計算損益。被告稱原告商品及原料分類混雜且將不同品名及單價之原料合併歸類申報，已足以影響成本計算之正確，惟被告未指明影響金額為多少？是否足以影響原告遭調整增列所得42,813,159元？無需進一步查核評估影響數？被告或許認為無法評估，惟原告既已就90年度實際生產銷售之產品名稱、數量及原料耗用情形完整提供，又怎會無法評估？故應係被告不願評估。

⒑原告原列報全年所得額虧損24,104,316元，經被告所屬彰化縣分局核定18,708,843元，被告共計調整增列所得42,813,159元，惟原告重編後之營業成本表既已自行減列進貨成本3,208,815元，及商品及原料重分類造成本計算之影響數部分，亦不可能調整增列所得42,813,159元。可見被告對原告處分明顯不符合比例原則，且對原告權益傷害巨大。

㈡被告答辯：

⒈原告雖補提示重編後之營業成本表及相關帳簿文據，惟經被告查核後認定其所提示之資料無法作為證明90年度營業成本之依據，理由如下：

①無法確認期初存貨（料）之正確品名、數量及金額：原告重編後之營業成本表期初存貨4,041,979元、期初存料41,157,556元及期初製成品金額803,276元與其原申報數及89年度申報之期末存貨6,337,030元、期末存料39,665,781元及期末製成品0元不符；又重編後之商品進銷存明細表期初商品：鉚釘1,283,987元、S3/4接頭1,051,900元、內外牙接頭（長）1,355,430元及內外牙接頭（短）350,662元，金額合計4,041,979元與89年度之期末商品：「S304-P」1,487,827元、彎頭4,041,979元、廢料18,445元、墊圈（VN）655,276元及墊圈（TN）133,504元，金額合計6,337,031元之品名、數量及單價均不相符；又查重編後之原料進耗存明細表期初原料：304鋼板38,913,147元、316鋼板2,039,739元及430鋼板204,670元，金額合計41,157,556元，亦與89年度之期末原料品名、數量及單價不符，原告主張其係正確歸類及商品係由公斤改為pce，原料係將型號合併歸類所致云云，惟原告商品及原料分類混雜且將不同品名及單價之原料合併歸類申報，已足以影響成本計算之正確性，又其未能提示89年度之盤點資料及相關領料憑證供查對以審定勾稽，致無法確認期初存貨（料）之正確品名、數量及金額。

②無法確認本期進貨（料）之正確數量及金額：原告重編後之營業成本表分別列報本期進貨及本期進料105,774,835元及145,741,835元合計251,516,670元與原申報數94,093,338元及160,632,147元合計254,725,485元，差異3,208,815元（254,725,485元-251,516,670元），原告稱係調整錯帳所致，惟未提示調整明細及具體調整原因供核，致無法查核本期進貨（料）之正確數量及金額。

③無法確認期末存貨（料）之正確品名、數量及金額：原告重編後之營業成本表列報期末存貨3,431,305元、期末存料45,308,465元及期末製成品金額3,409,506元與其原申報數及91年度申報之期初存貨6,125,474元、期初存料32,680,927元及期初製成品0元不符，原告稱差異數13,342,875元係因修正配方所致，惟未提示生產指令或生產製造單供核，所訴委不足採，又未提示90年度盤點資料供核，致無從確認其期末存貨（料）之正確品名、數量與金額。

⒉原告95年11月10日補充理由狀雖對上開3部分提出說明，惟仍未符合規定：

⑴關於期初存貨（商品）、期初存料及期初製成品之部分：

①原告主張重編後之項次（a）+（b）+（c）+（d）與重編前之項次（1）金額皆為4,041,979元乙節，經查項次（1）之品名為「彎頭」，項次（a）、（b）、（c）及（d）分別為「鉚釘」、「S3/4接頭」、「內外牙接頭（長）」及「內外牙接頭（短）」，又前述存貨之類型均為商品（亦即購入或賣出時均無須改變型式或性質之貨品），實務上，商品之帳務記載為一進一出，無須將商品拆解入帳（舉例而言，當帳載前期期末存貨結餘汽車1輛時，本期期初存貨即為汽車1輛，而不會記載為車身1座、引擎1個、輪胎4個、玻璃5片．．．）。原告原帳載品名「彎頭」，重編後改記載為「鉚釘」、「S3/4接頭」、「內外牙接頭（長）」及「內外牙接頭（短）」，其帳務處理方式除與實務不符外，亦未提示彎頭之實體物品或產品結構圖證明87,850公斤之「彎頭」如何由183,430PCE之「鉚釘」、18,130PCE之「S3/4接頭」、45,181PCE之「內外牙接頭（長）」及13,487PCE之「內外牙接頭（短）」所組成，所訴核不足採。

②原告主張重編後之項次（e）與重編前之項次（5）+ （6）+（7）+（8）+（13）+（14）+（15）+（16 ）+（17）金額皆為38,913,147元乙節，經查項次（e）之品名為「304鋼板（捲）」，為單一質料，惟查項次（5）、（6）、（7）、（8）、（13）、（14）、（15）、（16）及（17）分別為「尾差」、「S-304- P（板）」、「S-304-R（捲）」、「S-304-C（板）」、「S-304委外原料」、「S110捲片」、「鐵板」、及「鋁」等包含鋼、鐵及鋁之質料，重編前後之存貨除質料不同外，項次（e）之總重量為1,522,281.4公斤，項次（5）、（6）、（7）、（8）、（13）、（14）、（15）、（16）及（17）之總重量為1,681,485.43公斤，差異達159,204.03公斤，顯不合理。

③原告主張重編後之項次（f）與重編前之項次（2）+ （9）+（10）金額皆為2,039,739元乙節，經查項次（f）之品名為「316鋼板（捲）」，惟查項次（2）、（9）及（10）分別為「S-304-P」、「S-316-R（捲）」及「S-316-P（板）」，重編前後之存貨除品名不同外，項次（ｆ）之總重量為28,900公斤（原告誤植為29,800公斤），與項次（2）+（9）+（10）之總重量61,542公斤差異達32,642公斤，亦不合理。

④原告主張重編後之項次（h）+（i）與重編前之項次（4）金額皆為788,780元乙節，經查項次（h）及（i）之品名為「墊圈C0-000000000」及「墊圈F0-000000000」，項次（4）為「墊圈」。項次（h）及（i）與項次（4）之數量總和雖均為16,481（14,689+1,792=16,481），惟項次（h）及（i）之單位為「M」（長度、個數或其他？），項次（4）之單位為「公斤」，原告主張1M之墊圈與1公斤之墊圈相當，惟未提示實體產品或產品換算表供核，所訴亦無足採。

⑤關於原告主張將存貨類別（即商品、原料、製成品）重分類並不影響營業成本之合理計算云云，查所謂「商品」係指買進待售之商品，未改變其形式或性質者。所謂「原料」或「直接材料」，係指構成產品的主要因素；原料必須再經加工處理，或變更其形式，或改變其性質，才能成為商品出售。所謂「製成品」，係指投入原料、直接人工及製造費用，經製造完成可供銷售之產品，由上觀之，商品、原料及製成品之構成要素並不同。又期初商品影響本期銷貨成本之因素主要為銷售與否，期初原料影響本期銷貨成本之因素則包括：原料是否於本年度投入生產？投入生產之程度為何？亦即期初原料係結轉為在製品或可供銷售之製成品？又製成品是否於本期銷售？亦即期初原料最終係結轉為銷貨成本或列入期末存貨？原告主張存貨類別重分類並不影響營業成本之合理計算，委不足採。

⑵關於原告本期進貨（料）之部分：原告主張已逐筆檢視本期進貨交易內容而自行調減3,208,815元，應可核實認列云云，經查原告重編前之商品進貨金額94,093,338元與重編後之商品進貨金額105,774,835元差異11,681,497元，重編前之原料進貨金額160,632,147元與重編後之原料進貨金額145,741,835元差異14,890,312元，亦即重編前後之差異原因除原告自行調減數3,208,815元外，尚包括商品及原料重分類之影響數。惟商品及原料之性質並不相同，本期商品及原料進貨亦分別影響商品及製成品之單位成本之計算。是以，原告稱商品及原料重分類係為正確歸類，惟未提示重分類之項目及數量資料，亦未說明分類之認定標準、原歸類錯誤之原因為何，空言主張，核不足採。

⑶關於原告期末存貨（料）之部分：會計上決定存貨數量之方法有實地盤存制（又稱定期盤存制）及永續盤存制兩種，亦均為稅法所認定之制度，惟無論採用何種盤存制度，均應於期末時執行盤點存貨，以確定實際存貨數量（實地盤存制及永續盤存制之比較）。原告主張原申報係採實地盤存制計算期末存貨，而重編時係採永續盤存制云云，經查原告重編後之營業成本表列報期末存貨3,431,305元、期末存料45,308,465元及期末製成品金額3,409,506元與其原申報數及91年度申報之期初存貨6,125,474元、期初存料32,680,927元及期初製成品0元不符，惟無論採取何種盤點制度，其數量部分之盤點結果均應一致，原告雖稱差異數13,342,875元係因修正配方所致，惟未提示前後配方對照表供核，所訴委不足採。

⒊關於原告主張應適用查核準則第46條前段規定乙節，查該條之規定，期初存貨之數量及金額應與上年度稽徵機關核定之數量及金額相符，其不符者，應予調整。該法條之規範前提為：當本期期初存貨與上期期末存貨核定數之差異原因明確且有調整之可能性時（例如數量或金額記載錯誤等），始有適用。原告提示重編後之成本表主張更正原申報數，惟查該重編後之營業成本表並無從使稽徵機關確認其期初存貨（料）之正確品名、數量及金額，自無查核準則第46條之適用餘地。況且若依原告主張改按前期核定數調整時，則調整結果將與原告於復查階段所重編之相關表報無法查核勾稽，原告主張實無實益。

⒋關於原告主張適用查核準則第58條第3項規定乙節，查該法條之規範前提為：稽徵機關於確認營利事業之帳簿憑證及外部成本表報可進行查核勾稽而取得營業成本之概貌後（如：已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法設帳、記載並編製營業成本表、原料、在製品及製成品進耗存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等報表），再依所得稅法第28條及查核準則第58條規定，針對原料耗用行進一步查核（主要為內部憑證，如進（領）料單、人工及製造費用分攤計算表、生產日報表等之查核，原料超耗之規範目的及特徵說明）。本件原告於被告查核其原申報之營業成本時，因未提示相關成本表報供核，被告初查乃按同業利潤標準核定其所得額，亦即本件係按所得稅法第83條及查核準則第6條第1項但書之規定核定，與查核準則第58條之適用情形有別，又原告重編後之營業成本尚未經認定為可查核勾稽，亦與查核準則第58條之適用前提不符，原告主張顯係誤解。

⒌原告重編前之營業成本因表報不完整，重編後之營業成本因內容不足採而處於不可查證之狀態，被告依法按推計課稅之方式核定其所得額，並無違誤，原告要求被告評估其重編前後之營業成本影響數，不僅於法無據，亦無可行。

⒍原告稱重編後之營業成本已自行減列進貨成本3,208,815元，縱使加計商品及原料重分類造成之成本影響數，亦不可能調整增列所得42,913,159元云云，核原告90年度之所得額經調整增列之原因係受到推計課稅之不利益所致，是以，重編前之營業成本既經認定無法查核，則重編前後之差異數即不具任何意義。原告以無法查核認定之原申報數（即重編前之營業成本）與重編後之營業成本之差異數作為是否符合比例原則之論述依據，實無足採。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之全部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為行為時查核準則第6條第1項所規定。

二、本件原告係經營螺釘、螺帽、螺絲釘及鉚釘製造業，90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額277,866,527元，營業成本280,407,514元，營業費用及損失總額14,111,016元，營業淨利虧損16,652,003元，被告初查依課稅資料歸戶清單核定營業收入淨額277,910,209元；另原告帳載之商品、原料之進貨、期末存貨與結算申報書不符，乃以92年10月6日中區國稅彰縣一字第0920040849號及92年10月16日中區國稅彰縣一字第0920042246號函請原告說明並提示存貨分類帳、進銷貨簿及成本分析表等資料供核，惟原告逾限未提示，乃依該行業（行業代號2891-11）同業利潤標準毛利率22%，依核定之營業收入，核定營業毛利61,140,246元（計算式：277,910,209元×22%=61,140,246元），減除核算之營業費用及損失總額12,854,803元，核定營業淨利48,285,443元，因超過全年營業收入淨額按同業利潤標準淨利率8%核算之營業淨利22,232,816元（計算式：277,910,209元×8%=22,232,816元），乃依查核準則第6條第1項但書規定，核定營業淨利22,232,816元。原告不服，主張原告於被告進行調查時，已提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，且相關帳簿憑證，皆可稽查，惟被告於調查期間，原告因故未能及時提供有關成本分析資料供核，不應逕依同業利潤標準核定云云，申經被告復查決定略以，經依原告提示之帳簿文據、重編後之營業成本表、原料進耗存明細表及商品進銷存明細表查核，重編之營業成本表期初存貨、期初存料及期初製成品金額與原申報數及上（89）年度之期末金額均不相符，次查原料進耗存明細表及商品進銷存明細表之品名、數量及單價亦與上年度之明細表不符，又未能提示盤點資料供核，經被告分別於94年9月26日及10月18日以中區國稅法一字第0940050677號及第0940054102號函請原告說明差異原因並提示相關事證供核，惟迄未提示，致營業成本仍無法勾稽查核，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。

三、原告起訴主張略以：⑴被告就原告所提供完整之帳簿文據未踐行主要部分之查核程序，被告所謂無法確認期初存貨、本期進貨云云，係被告未詳加查核或根本未加查核所致，至於期末進貨部分，係被告對會計學原理及查核準則第50、51條等法令誤解所致，被告逕依同業利潤標準核定淨利，殊違行政程序法第8條及第9條之規定。⑵依查核準則第46條前段及第58條第3項規定，被告僅能以調整期初存貨或計算原料超耗法定方式，核定原告之課稅所得額，其以同業利潤標準核定原告營業淨利，於法不合。⑶被告就原告依指示重編之營業成本表略而不論，卻就未影響營業成本查核認定之小差異推定營業成本無法勾稽查核，故意曲解怠於調查，不符比例原則，原處分顯未充分調查證據，且有適用法規不當之違法。

四、惟查，本件被告已就原告補提示重編之營業成本表及相關帳薄文據，詳加查核，並列舉數據說明上開營業成本表有下列缺失（數據詳如事實欄被告答辯部分所載）：㈠無法確認期初存貨（料）之正確品名、數量及金額。上開重編之營業成本表之期初存貨、期初存料及期初製成品金額與其原申報數及89年度申報之期末存貨等數額均不相符；其重編後之商品進銷存明細表期初商品與89年度之期末商品之品名、數量及單價亦不相符；又重編後之原料進耗存明細表期初原料亦與89年度之期末原料品名、數量及單價不符，原告主張其係正確歸類及商品係由公斤改為PCE，原料係將型號合併歸類所致云云，惟原告商品及原料分類混雜且將不同品名及單價之原料合併歸類申報，已足以影響成本計算之正確性，又原告亦未能提示89年度之盤點資料及相關領料憑證供被告查對審核，致被告無法確認期初存貨（料）之正確品名、數量及金額。㈡無法確認本期進貨（料）之正確數量及金額。原告重編後之營業成本表分別列報本期進貨及本期進料金額與原申報數不符，原告稱係調整錯帳所致，然亦未提示調整明細及具體調整原因供核，致無法查核本期進貨（料）之正確數量及金額。㈢無法確認期末存貨（料）之正確品名、數量及金額。原告重編後之營業成本表列報期末存貨、期末存料及期末製成品之金額與其原申報數及91年度申報之期初存貨、期初存料及期初製成品之金額亦均不符，原告稱差異數係因修正配方所致，惟未提示生產指令或生產製造單供核，空言主張自非可採。況原告又未提示90年度盤點資料供核，亦無從確認其期末存貨（料）之正確品名、數量與金額等情，經核本件卷證資料，並無不合，原告謂被告未詳加查核或根本未加查核云云，不足採取。

五、原告於訴訟中雖又提出補充說明，然查㈠關於期初存貨（商品）、期初存料及期初製成品之部分：①原告主張重編後之項次（a）+（b）+（c）+（d）與重編前之項次（1）金額皆為4,041,979元，查項次（1）之品名為「彎頭」，項次（a)、（b）、（c）及（d）分別為「鉚釘」、「S3/4接頭」、「內外牙接頭（長）」及「內外牙接頭（短）」，其存貨之類型均為商品。按商品之帳務記載為一進一出，並無將商品拆解再以零件入帳之理。原告原帳載品名「彎頭」，重編後改記載為「鉚釘」、「S3/4接頭」、「內外牙接頭（長）」及「內外牙接頭（短）」，其帳務處理方式與實務不符，又未提示彎頭之實體物品或產品結構圖證明87,850公斤之「彎頭」如何由183,430PCE之「鉚釘」、18,130PCE之「S3/4接頭」、45,181PCE之「內外牙接頭（長）」及13,487PCE之「內外牙接頭（短）」所組成，其此部分主張自難憑採。②原告主張重編後之項次（e）與重編前之項次（5）+（6）+（7）+（8）+（13）+（14）+（15）+（16）+（17）金額皆為38,913,147元，經查項次（e）之品名為「304鋼板（捲）」，為單一質料，惟查項次（5）、（6）、（7）、（8）、（13）、（14）、（15）、（16）及（17）分別為「尾差」、「S-304- P（板）」、「S-304-R（捲）」、「S-304-C（板）」、「S-304委外原料」、「S110捲片」、「鐵板」、及「鋁」等包含鋼、鐵及鋁之質料，重編前後之存貨除質料不同外，項次（e）之總重量為1,522,281.4公斤，項次（5）、（6）、（7）、（8）、（13）、（14）、（15）、（16）及（17）之總重量為1,681, 485.43公斤，差異達159,204.03公斤，亦不合理。③原告主張重編後之項次（f）與重編前之項次（2）+（9）+（10）金額皆為2,039,739元，查項次（f）之品名為「316鋼板（捲）」，而項次（2）、（9）及（10）分別為「S-304-P」、「S-316-R（捲）」及「S-316-P（板）」，重編前後之存貨除品名不同外，項次（ｆ）之總重量為28,900公斤（原告誤植為29,800公斤），與項次（2）+（9）+（10）之總重量61, 542公斤差異達32,642公斤，亦非合理。④原告主張重編後之項次（h）+（i）與重編前之項次（4）金額皆為788,780元乙節，經查項次（h）及（i）之品名為「墊圈C0-000000000」及「墊圈F0-000000000」，項次（4）為「墊圈」。項次（h）及（i）與項次（4）之數量總和雖均為16,481（14,689+1,792=16,481），惟項次（h）及（i）之單位為「M」（未據原告說明其所代表之單位究係長度、個數或其他？），項次（4）之單位為「公斤」，原告主張1M之墊圈與1公斤之墊圈相當，惟未提示實體產品或產品換算表供核，亦無足採。⑤關於原告主張將存貨類別（即商品、原料、製成品）重分類並不影響營業成本之合理計算云云，查所謂「商品」係指買進待售之商品，未改變其形式或性質者。所謂「原料」或「直接材料」，係指構成產品的主要因素；原料必須再經加工處理，或變更其形式，或改變其性質，才能成為商品出售。所謂「製成品」，係指投入原料、直接人工及製造費用，經製造完成可供銷售之產品，故商品、原料及製成品之構成要素並不同。又期初商品影響本期銷貨成本之因素主要為銷售與否，期初原料影響本期銷貨成本之因素則包括：原料是否於本年度投入生產？投入生產之程度為何？亦即期初原料係結轉為在製品或可供銷售之製成品？又製成品是否於本期銷售？亦即期初原料最終係結轉為銷貨成本或列入期末存貨？原告主張存貨類別重分類並不影響營業成本之合理計算，不足採取。㈡關於原告本期進貨（料）之部分：原告主張已逐筆檢視本期進貨交易內容而自行調減3,208,815元，應可核實認列云云，經查原告重編前之商品進貨金額94,093,338元與重編後之商品進貨金額105,774,835元差異11,681,497元，重編前之原料進貨金額160,632,147元與重編後之原料進貨金額145,741,835元差異14,890,312元，亦即重編前後之差異原因除原告自行調減數3,208,815元外，尚包括商品及原料重分類之影響數。惟商品及原料之性質並不相同，本期商品及原料進貨亦分別影響商品及製成品之單位成本之計算。是以，原告稱商品及原料重分類係為正確歸類，惟未提示重分類之項目及數量資料，亦未說明分類之認定標準、原歸類錯誤之原因為何，空言主張，核不足採。㈢關於原告期末存貨（料）之部分：按會計上決定存貨數量之方法有實地盤存制（又稱定期盤存制）及永續盤存制兩種，亦均為稅法所認定之制度，惟無論採用何種盤存制度，均應於期末時執行盤點存貨，以確定實際存貨數量，惟無論採取何種盤點制度，其盤點結果均應一致。原告主張原申報係採實地盤存制計算期末存貨，而重編時係採永續盤存制云云，經查原告重編後之營業成本表列報期末存貨3,431,305元、期末存料45,308, 465元及期末製成品金額3,409,506元與其原申報數及91年度申報之期初存貨6,125,474元、期初存料32,680,927元及期初製成品0元，其盤點結果並不一致（詳本院卷第78頁所示），原告雖稱差異數13,342,875元係因修正配方所致，惟未提示前後配方對照表供核，此部分主張亦難憑採。

六、原告又主張被告應適用查核準則第46條前段規定，就其不符之期初存貨、原料、物料予以調整云云。按查核準則第46條前段雖規定：期初存貨之數量及金額應與上年度稽徵機關核定之數量及金額相符，其不符者，應予調整；然如本期期初存貨與上期期末存貨核定數之差異原因不明確，納稅義務人復不能提出說明時，稽徵機關自無從加以調整。本件原告提示重編後之成本表主張更正原申報數，惟查該重編後之營業成本表並無從使稽徵機關確認其期初存貨（料）之正確品名、數量及金額，已如前述，自無查核準則第46條之適用餘地。

七、至於原告另主張被告應適用查核準則第58條第3項規定，核定本件原告耗用之原料乙節，按查核準則第58條係配合所得稅法第28條之規定，其第1、2、3項分別規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」、「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準；超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」、「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定；其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之；其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之；其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」可見依上開規定核定原料耗用之情形，限於營利事業之帳簿憑證及外部成本表報可進行查核勾稽，如已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法設帳、記載並編製營業成本表、原料、在製品及製成品進耗存明細表、單位成本分析表及直接原料明細表等報表等之情形，始能依所得稅法第28條及查核準則第58條規定，針對原料耗用為進一步查核（例如其進（領）料單、人工及製造費用分攤計算表、生產日報表等之查核）。本件原告於被告查核其原申報之營業成本時，因未提示相關成本表報供核，被告乃依所得稅法第83條及查核準則第6條第1項但書之規定，以同業利潤標準核定其所得額，核與前述查核準則第58條之適用情形有別，又原告重編後之營業成本既經認定非可查核勾稽，自與查核準則第58條之適用前提不符，原告此部主張亦非可採。

八、原告再主張重編後之營業成本已自行減列進貨成本3,208,815元，縱使加計商品及原料重分類造成之成本影響數，亦不可能調整增列所得42,913,159元，原處分違反比例原則乙節，經查，原告系爭90年度之所得額經調整增列之原因，係因所得稅法第83條推計課稅之結果，原告重編前之營業成本既經認定無法查核，則重編前後之差異數即不具任何意義。原告以無法查核認定之原申報數（即重編前之營業成本）與重編後之營業成本之差異數，主張原處分不符比例原則，亦無足採。又本件原告重編前之營業成本其表報不完整，而重編後之營業成本，經被告就原告所提之資料詳加調查結果，亦認其內容無從勾稽查核，是被告依所得稅法第83條規定核定其所得額，經核並無原告指述誤解法令及會計學原理之處，亦無適用法規不當及違反行政程序法第8條及第9條規定之處。又原告要求被告評估其營業成本重編前後之營業成本影響數，核無必要，併此敘明。

九、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。