臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

巫坤陽律師

訴訟代理人

庚○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500385010號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報其於91年12月間捐贈坐落桃園縣桃園市○○○段232-1地號持分（持分1/2000）、同段252-13地號（持分1999/2000）及法政段653地號（持分1/2）等土地（下稱系爭土地）予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所）之捐贈扣除額新臺幣（下同）28,215,546元。被告初查，以其中28,185,319元原告並非捐贈自有財產，係以受託人身分將信託登記取得之信託財產贈與望安鄉公所，乃予剔除，核定捐贈扣除額為30,227元。又因列舉扣除額僅30,227元，低於91年度標準扣除額67,000元，遂改按標準扣除額67,000元減除，核定原告當年度綜合所得總額為33,267,660元，淨額32,745,660元，除補徵稅額11,270,598元，並以原告虛列系爭捐贈扣除額28,185,319元及漏報配偶賴林玉芬營利、利息等所得計37,210元，致短漏所得稅額6,198,021元，依行為時（下同）所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,198,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈緣原告與兒子丁○○二人於91年間因節稅之考量，經丁○○友人丙○○建議，由丙○○代理原告、丁○○與從事代書業務之徐廣成，簽訂不動產買賣契約書，買賣價款原告部分為5,600,000元，丁○○為9,000,000元，合計共14,600,000元，購得系爭土地，原所有權人為徐彭春妹、林阿煌。原告與丁○○二人並於91年12月間將上開土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所。原告上開購地行為之目的為買入土地後將其捐贈予政府機關，用以扣除當年度綜合所得總額，以達到合法節稅之目的，且土地增值稅均已包含在價金中。由於牽涉到法律與稅務等專業領域，因此上開土地買賣及贈與等相關事宜，原告與丁○○二人及原所有權人徐彭春妹、林阿煌均委由從事代書業務之徐廣成，以及徐彭春妹、林阿煌之買受人洪炳輝代書負責辦理。

⒉惟徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，將原本之買賣關係，以信託行為處理，實已超出原告之授權範圍。由於該土地登記外觀上雖為信託，實質上卻為買賣，因此徐彭春妹已被桃園縣政府稅捐稽徵處補徵土地增值稅9,751,534元。此有臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決可稽。徐廣成為原告與丁○○二人買賣契約之出賣人；洪炳輝為徐彭春妹、林阿煌契約之買受人，卻未經原告、丁○○、徐彭春妹、林阿煌之同意，擅自將土地買賣改以信託方式處理，顯然涉犯刑法偽造文書罪嫌，並有背信之疑，現為桃園地方法院檢察署偵辦中。

⒊從租稅公平正義之方面而言，桃園縣政府稅捐稽徵處既已就本件土地過戶課徵土地增值稅，顯然認定系爭土地登記外觀上雖為信託行為，實質上之法律關係應為買賣。臺北高等行政法院94年度訴字第3216號判決，亦認定：徐彭春妹與原告、丁○○二人間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在雙方不知情之下，持雙方所交付之各項證件一手策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故徐彭春妹自無主張信託關係之相關規定。然被告又認定原告虛報捐贈額計28,185,319元，補徵原告綜合所得稅11,270,598元，並另處罰鍰6,198,000元，明顯違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則。

⒋另從實質課稅原則之方面而言，按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平正義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」系爭土地原告係依買賣之關係支付價金，買賣契約中並載明土地增值稅由出賣人負擔，因此應由稅捐機關對出賣人課徵土地增值稅，而非向原告補徵綜合所得稅。且依論理法則及經驗法則判斷，原告與丁○○二人既已支付14,600,000元之鉅額買賣價金，斷不可能同意經由信託之法律關係取得無任何權利卻負有義務之受託人地位，而使自身承受稅捐上不利益之結果。訴願決定及原處分一方面從實質法律關係認為本件信託行為係無效之法律行為；一方面又從形式上土地登記認為原告係信託行為之受託人，不應享有租稅之利益，理由前後矛盾，顯不足採。

⒌按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人（在本件為望安鄉公所）而設，被非稅捐機關引為課稅之依據。被告既然已經認定本件之法律關係為買賣，依實質課稅原則，自不應將原告捐贈予望安鄉公所之土地金額，逕自予以剔除。又本件原告與原地主間並無通謀為信託登記之虛偽意思表示，徐彭春妹與原告、丁○○二人間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在雙方不知情之下，持雙方所交付之各項證件一手策劃過戶方式及辦理相關書面文件。此與通謀虛偽意思表示係明知且故犯之情形顯不相同，訴願決定之法律見解顯有違誤。

㈡被告答辯：

⒈本件系爭土地雖移轉登記予原告，惟登記原因為信託，原告為受託人，原土地所有權人為委託人兼受益人，有土地登記謄本可稽，其於地政機關辦理信託之公文書登記有絕對效力，對外即生公示效果，是原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，原土地所有權人為委託人兼受益人，乃系爭土地之實質所有權人，原告自不得以系爭土地列報捐贈扣除遂其少繳稅賦之目的。又縱使其依信託契約之約定，將信託財產捐贈予望安鄉公所，該捐贈之租稅利益仍應歸屬於受益人（即委託人）享有，從而本件原告既藉由信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平與社會正義原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。

⒉原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣乙節，核系爭捐贈土地既經登記為信託財產，有該不動產土地登記謄本附卷可稽，該登記即有絕對效力，原告非土地所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除。又原告委託徐廣成及洪炳輝辦理系爭土地買賣及贈與等相關事宜，徐廣成及洪炳輝有無遵照指示及依法辦理，原告自應善盡注意及監督義務，況捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然會經過深思熟慮，豈有如原告所稱，因信賴專業代理人徐廣成及洪炳輝全權處理，而不問其實際過程之理，原告主張有違一般經驗法則。且原告對於登記之相關資料可得而知，卻不加查證，而將其受託之土地捐贈予望安鄉公所並列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應被補徵稅款。

⒊關於洪炳輝辦理土地登記過程是否超出原告之授權範圍，均屬民事法律關係，尚不能以此作為本件爭執理由。綜上，系爭土地既由土地所有權人徐彭春妹及林阿煌信託登記予原告，原告將非屬自己所有之土地捐贈與望安鄉公所，自與所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定未符，被告初查將系爭捐贈扣除額剔除並無不合。

⒋原告以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所列報捐贈扣除，自綜合所得總額中減除捐贈扣除額28,185,319元，致短漏個人綜合所得稅6,198,021元，原告以非屬其實質所有之土地列報捐贈扣除額，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，被告按所漏稅額6,198,021元處1倍罰鍰6,198,000元，並無違誤。

理由

一、土地捐贈扣除額：

㈠按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額（一）、‧‧‧（二）、列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為信託法第1條及第17條第1項前段所規定。

㈡本件原告91年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額28,215,546元，其中28,185,319元經被告以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，乃予剔除，核定綜合所得總額33,267,660元，綜合所得淨額32,745,660元，補徵應納稅額11,270,598元，並以原告虛列系爭捐贈扣除額28,185,319元及漏報配偶賴林玉芬營利、利息等所得計37,210元，致短漏所得稅額6,198,021元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,198,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查及訴願，未獲變更，而提起本件訴訟，為如事實欄所述之主張請求判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

㈢又按納稅義務人所得稅結算申報，依所得稅法第17條規定計算個人綜合所得額時，所得減除之扣除額，須合於該條第1項第2款之規定要件，始得申報作為列舉扣除。而贈與乃財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一般稱為「捐贈」，是須合於上開「捐贈」之要件，並提出證明，方得依該規定申報作為列舉扣除。本件原告主張應計入列舉扣除額之捐贈部分，經查，系爭土地即桃園縣桃園市○○○段232-1地號持分（持分1/2000）、同段252-13地號（持分1999/2000）及法政段653地號（持分1/2）等土地，係由委託人徐彭春妹、林阿煌將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，受益人為徐彭春妹、林阿煌，信託關係消滅時，信託財產之歸屬人為委託人，分別有上開土地登記簿謄本及土地登記申請書影本附於原處分卷可稽。原告既係以受託人身分，為委託人之利益將信託登記取得之信託財產捐贈予望安鄉公所，依上開信託法第1條及第17條規定之意旨，及上開各筆土地信託登記移轉所有權之目的，自不得認係原告將其所有之土地捐贈政府。是原告主張上開土地捐贈應計入其91年度綜合所得稅結算申報列舉扣除額，被告以此部分不符所得稅法第17條第1項第2款規定得計入列舉扣除額之捐贈，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。

㈣至原告主張其與兒子丁○○於91年間係向訴外人徐廣成購買系爭土地，總價額14,600,000元。因徐廣成係代書，原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由徐廣成及洪炳輝代書處理一節。雖經原告提出土地買賣契約書（原證四），並參酌洪炳輝於本院95年度訴字第668號案於96年3月1日準備程序時到庭所證述之內容，及其於94年4月29日經被告所屬苗栗縣分局約談時所證述之內容，固可信為實在。

㈤然按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。為民法第758條所明定，是本件原告雖與徐廣成訂有購買上開系爭土地之契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力。又所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所謂之「捐贈」，須捐贈者以其所有之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當，而本件上開系爭土地，係委託人徐彭春妹、林阿煌將所有權，以財產管理、買賣、經營、處分、收益為目的，信託登記為原告所有，已敘之如前，並非由訴外人徐廣成、洪炳輝以買賣為原因將之移轉為原告所有，原告為本件捐贈時，既係以受託人之地位登記為系爭土地之所有權人，則原告僅得於此一身分下處分系爭土地。至訴外人徐廣成與原告間訂有買賣契約部分，不問徐廣成為該等土地之信託登記時原告是否知情，徐廣成是否有擅自偽造信託契約，此等係屬徐廣成是否有未依與原告所訂定買賣契約履行，及徐廣成是否另有責任問題，究不得僅以原告向徐廣成購買系爭土地之動機，係欲作捐贈，以享有所得稅特別扣除之目的，而不問原告是否已依所有權取得之規定取得系爭土地單純之所有權，及原告是否得為自己之利益處分系爭土地，即率為原告有利之認定。況原告與徐廣成所訂立之買賣契約，僅有債權之效力，而原告取得系爭土地所有權係以信託契約受託人之身份取得，須合信託目的及受益人之利益，始得處分系爭土地。是原告在以信託契約之受託人地位取得所有權之情形下，所為本件捐贈，自難主張其原本購買系爭土地之目的，及該信託移轉非其意思，而以「實質課稅」之名，不顧系爭土地之所有權原告係依法律行為所取得，依上開民法第758條非經物權登記，不生效力之規定，而為原告有利之認定。至是否應由出賣人應課土地增值稅，亦與本件之判斷無涉，原告所引臺北高等行政法院94年度訴字第3216號關於土地增值稅之判決，與本件之情形不同，亦難作為有利原告主張之論據。

㈥原告雖於91年間將系爭土地捐贈與望安鄉公所，固有該公所函（原證六）在卷，然因該系爭土地原告係委託人徐彭春妹、林阿煌之信託而取得所有權，依上信託法之規定，原告為受託人僅得依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產。是原告所為上開捐贈亦僅於合信託本旨即為信託受益人之利益下，始有上開系爭土地之處分權，即在此前提下原告始得為捐贈。從而，本件捐贈原告係本於受託人之地位所為，自非所得稅法第17條第1項第2款第2目之1所指之捐贈人，捐贈之價值不能據以列為原告該年度之捐贈扣除額。

㈦另按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則，然查本件上開系爭土地之捐贈，原告取得所有權，係以信託之受託人地位取得，依信託條款之約定及信託之關係，原告僅得為委託人之利益為屬處分行為之捐贈，不能將該捐贈之價值列報原告該年度之捐贈扣除額，已如前所述，與所謂實質課稅原則之適用，尚不相同，自難據「實質課稅原則」為原告有利認定之依據。又本件之情形，亦無違背租稅法律主義之情事。至本件洪炳輝、徐廣成或其他人是否有無因佣金所得或土地交易應負擔之土地增值稅，與本件系爭捐贈被告否准原告得列為其當年度特別扣除額係屬二事。

㈧綜上所述，被告以原告既為受託人，僅為系爭土地之形式所有權人，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，否准原告以系爭土地之捐贈列報捐贈扣除，而予以補稅，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開主張，認被告所為補稅處分、復查決定及訴願決定此部分違法，請求判決予以撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

二、罰鍰部分：

㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1項、第71條第1項前段、及第110條第1項所明定。又行為時所得稅法第110條第1項所規定「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報」，係指依該法規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言，並非僅限於所申報之「所得」部分有漏報或短報情形；如屬計算所得淨額之減項部分，有虛報情事，亦足以產生「應申報課稅之所得額有漏報或短報」之結果。

㈡原告91年度綜合所得稅結算申報，列報土地捐贈扣除額28,215,546元，其中28,185,319元經被告以其並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額33,267,660元，綜合所得淨額32,745,660元，補徵應納稅額11,270,598元，並以原告虛列系爭捐贈扣除額28,185,319元及漏報配偶賴林玉芬營利、利息等所得計37,210元，致短漏所得稅額6,198,021元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,198,000元（計至百元止）。原告不服，對此部分雖以前開主張，加以爭執。然查，原告既以前開不實之資料虛列捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額即相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，自符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。被告依該規定予以處罰，自難謂為違法，此部分訴願決定予以維持，並無不合。被告所為此部分違章之認定，與行為時所得稅法第110條第1項規定之意旨相符，亦無增加法律所無之限制，或違背法律保留原則之情事。

㈢原告主張並無漏報稅額之故意或過失一節，查本件之情形，依前開事證，固足認原告將系爭土地買賣移轉登記事宜，全權委由徐廣成及洪炳輝處理，因徐廣成、洪炳輝將系爭土地以信託為原因為所有權之移轉登記，致生本件違章之情形，在證據上尚不足以認原告以前開不實之資料虛列捐贈扣除額係故意所為，然綜合所得稅之納稅義務人有依所得稅法第71條之規定誠實申報之義務，是原告將系爭捐贈列為捐贈扣除額，所提出之證明文件是否合於得列舉扣除之要件，自應予注意。且本件原告91年度綜合所得稅係由原告自行申報，而上開捐贈之事實，依本件原告所主張之事實經過，尚難認原告有不能注意之情形，則原告未能注意系爭土地原告係以受託人身份取得所有權，而仍以虛列捐贈扣除額，自有過失，原告主張其無故意、過失不應受罰，尚難認為有理由。而被告以原告合於行為時所得稅法第110條第1項之規定要件，而予以裁罰，自有法律上之依據，而無不當得利之可言。

㈣再查，被告91年12月25日所開立系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書，係被告依贈與人即原告之申請，依遺產及贈與稅法第41條規定所發給，為核定系爭土地符合同法第20條不計入贈與總額之證明。該證明書係用以向稅捐機關申報土地移轉現值，於核發土地增值稅免稅證明後，併案向登記機關申請贈與土地所有權移轉登記。是該證明書並非被告對於申請人就所贈與之土地得於該年度申報綜合所得稅時，列報捐贈扣除額，予以認定或為准許之處分。又望安鄉公所係因原告申請發給土地捐贈證明，而以92年1月7日望經字第0920000100號函函復原告，該函之內容僅表示原告所捐贈之土地之地號、面積、權利範圍、公告現值及土地價值，並未對於原告以何地位捐贈上開系爭土地予以說明。本件縱如原告之主張，原告委由代書徐廣成、洪炳輝全權處理購買系爭土地及捐贈事宜，而洪炳輝擅以原告為信託之受託人將系爭土地自原土地所有權人辦理所有權移轉登記為原告所有，並提出系爭土地贈與稅不計入贈與總額證明書及望安鄉公所上開函文交原告。然原告將系爭捐贈作為列舉扣除額加以申報，有注意之義務，而未注意，已如前述，是原告尚不得以其所委任處理之徐廣成、洪炳輝代書，及信賴被告上開證明書及望安鄉公所函文，而主張免罰。依前所述，徐廣成、洪炳輝縱有偽造文書、背信犯行，亦不足以即認原告無過失。

㈤綜上所述，本件關於罰鍰部分，被告以原告並非捐贈自有財產，而係以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，未符合所得稅法第17條所規定之捐贈扣除額，予以剔除，核定綜合所得總額33,267,660元，綜合所得淨額32,745,660元，補徵應納稅額11,270,598元，並以原告虛列系爭捐贈扣除額28,185,319元及漏報配偶賴林玉芬營利、利息等所得計37,210元，致短漏所得稅額6,198,021元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處以1倍之罰鍰計6,198,000元（計至百元止），於法尚難認為違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告以前開之主張認原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分違法，而請求予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。

三、末按，本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件判決之結果，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。