臺中高等行政法院判決

原告

裕琦農產實業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

洪群雄 會計師

訴訟代理人

洪崇欽 律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年3月5日台財訴字第0910063480號訴願決定，提起行政訴訟，經本院93年度訴更一字第23號判決後，原告提起上訴，由最高行政法院95年度判字第1488號判決廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國(下同)88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利新台幣(下同)1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告經通知後仍未提示帳簿憑證供核乃依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準「行業代號：1151－11(植物油製造業，淨利率百分之8)」核定營業淨利4,475,492元，加計非營業收入2,484,672元，全年所得額6,960,164元，補徵稅額863,556元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院以起訴不備其他要件裁定駁回，原告提起抗告，經最高行政法院以原告已於復查階段對88年度營利事業所得稅全部表示不服，系爭利息支出應進行實體審理，而將原裁定廢棄，發回本院審理，經本院93年度訴更一字第23號判決後，原告提起上訴，復由最高行政法院廢棄原判決，發回更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之純利率，係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」、「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第83條第3項規定核定所得額後，於行政救濟時如須補提帳證，應准以查帳核定。」分別為財政部79年1月11日台財稅第791183529號函及79年11月28日台財稅第790367340號函釋在案。今原告在訴願程序中發現另有營業外利息支出2,050,000元，未認列費用，故提供帳證陳情財政部予以認定，惟訴願受理機關財政部否准所請，然依財政部公布台財稅第791183529號函已明確指示，所謂同業利潤標準純益率係就營業淨利編定，如有非營業損失，應核實認定，今原告已提供利息支出之憑證以供查核，被告不予另為適法之處理，實無道理，況依台財稅第790367340號函規定，行政救濟程序中如已補提帳證，應准予查帳認定。對本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出2,050,000元部分，原告於訴願程序中補提憑證，應有上述解釋函之適用，程序上並無不合，既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予查核之理。

2.依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於稅捐之處分如有不服，應依法令規定，提起復查，本案係對原告88年度營利事業所得稅之核定有所不服，故依法提起復查，程序似無不符，被告不為審理，實有違行政機關行政責任，或謂本案有關利息部分，是屬稅捐稽徵法第28條更正程序，原告應提出更正申請，然訴願決定並未有明確指示，不僅違反行政程序法第5條行政行為之內容應為明確之規定，原告亦無所適從，被告查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被告予以明確指示原告應依更正程序為之，原告才能有所適從。

3.就權責基礎而言，原告也提出銀行證明及地方法院支付命令，法院支付命令有提到自88年8月24日起至清償日止，按年息10.1%付息，華南銀行92年8月1日之函文亦稱利息繳至87年3月21日，自87年3月21日之後，所積欠之本金、遲延利息及違約金，仍應負償還之責，原告確實自82年開始都一直有付利息費用，這些利息費用原告都沒有入帳過，所以財產目錄沒有這個數字，貸款購買土地，且於系爭土地也有營業事實，當時財務報表確實失真。

4.原告88年度利息費用支出，係原告為營業需要，於82年間向台灣愛瑪股份有限公司（下稱愛瑪公司）購買位於台北縣瑞芳鎮瑞芳工業區○○○段瑞工小段139、140地號土地及基地上之房屋，不足資金向華南商業銀行貸款5千萬元，所負擔之利息費用，有原告與愛瑪公司訂定購地合約書、原告向華南商業銀行貸款合約書及利息繳納明細表、瑞芳工業區服務中心96年2月26日工武字第0965040156號函可稽。該購地合約書之簽訂日期為81年5月25日，向華南商業銀行借款日期為82年2月24日，登記日期為81年12月16日，因合約書提及尾款之支付必須於產權移轉之後，即向銀行辦妥貸款後才支付，所以這些日期會有落差。且原告將前揭部分房地出租給宏益玻璃廠股份有限公司，並已開立發票及申報租賃收入2,483,400元，原告有已開立之發票及88年度營利事業所得稅核定通知書為證。

5.另聖儕實業股份有限公司，原欲於系爭台北縣瑞芳工業區○○路139號（原告所有土地）設立工廠，雖已完成公司設立登記，惟相關工廠登記均未完成，故聖儕公司從未有營運事實，亦未曾購買發票。因聖儕公司無法完成工廠登記，致無法實際從事商業行為，故亦未有向原告承租廠地情事。

6.臺灣電力股份有限公司基隆區營業處96年5月18日Ｄ基隆字第09605002421號函，有關原告廠房所在之台北縣瑞芳工業區○○路139號，其88年度電力費用支出共539,548元，亦足證明原告在該址有營業情形。且原告88年營業收入8千多萬元，如果沒有營業事實，那8千多萬元營業收入從何而來？

㈡被告答辯之理由：

1.按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第21條、第22條前段及第83條第1項所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第71條第1項前段所規定。

2.原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局初查以原告經通知後仍未提示帳簿憑證供核，乃按該業同業利潤標準核定其營業淨利4,475,592元，加計非營業收入總額2,484,672元，全年所得額6,960,164元。原告不服，未敘明復查項目及其理由申請復查，案經被告於91年5月24日以中區國稅法字第0910033123號函及於91年6月19日以中區國稅法字第0910033158號函請原告補具復查項目及其理由並提示相關證明文件，因原告逾期未能提示，致無從審酌，依首揭規定，原核定按同業利潤標準核定全年所得額6,960,164元，並無不合，乃駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，除執復查前詞外，另訴稱尚有利息支出2,050,000元可依法減除，並重新核定云云，案經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見外，並以原告88年度營利事業所得稅結算申報，有關非營業損失欄項各科目金額均為空白，縱其當年度確有利息支出2,050,000元，亦非本件訴願審理之範疇，遂駁回其訴願。

3.原告訴訟意旨略謂：原告訴稱本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出部分既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予審理之理，查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被告予以明確指示原告應依更正程序為之云云。

4.查本件經被告多次通知其提示相關帳簿文據供核，均未提示，已如前述，被告依首揭所得稅法第83條第1項規定按該業同業利潤標準核定其所得額，並無違誤，亦為原告所不爭；另原告於訴願程序中始發現有利息支出2,050,000元未認列部分，按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義(行政法院62年度判字第96號判例參照)，認各個課稅基礎具有可分性，故訴訟之爭點須經復查前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執，合先敘明。再查原告所提供利息支出之憑證原告於82年2月24日向華南商業銀行以長期(15年)擔保方式借款50,000,000元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟原告自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金50,000,000元及利息2,936,826元(86年8月24日至87年3月31日)轉列催收款項並經原告申請將上開催收款項分期償還，顯見原告88年度所支付之利息係屬86年度及87年度之應付利息而非屬88年度利息支出，自非屬稅捐稽徵法第28條之範疇，是其所訴應無足採。

5.按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第22條第1項前段及第24條第1項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「非營業所必需之借款利息，不予認定。」為營利事業所得稅查核準則(下稱查核準則)第62條及第97條第2款所規定。

6.原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業淨利1,021,700元，非營業收入總額2,483,958元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按植物油製造業(行業標準代號：1151-11)同業利潤標準核定其營業淨利4,475,492元，加計非營業收入總額2,484,672元，全年所得額6,960,164元並無不合，此部分為原告所不爭，僅於訴願階段對漏未申報之非營業損失－利息支出2,050,000元部分，請求准予減除。經就原告所提供利息支出之憑證查核，原告於82年2月24日向華南商業銀行以長期(15年)擔保方式借款50,000,000元，並自87年3月開始分120期償還本金，惟原告自85年11月開始逾期繳納利息，經上開銀行催繳後仍未支付並於87年3月31日將本金50,000,000元及利息2,936,826元(86年8月24日至87年3月31日，詳銀行貸款本息攤還表及銀行利息收入表)轉列催收款項並經原告申請將上開催收款項於88年4月29日開始分期償還，故原告本年度所支付2,050,000元依前揭稅法規定應屬86及87年度之應付利息非屬88年度利息支出，原告主張應予減除利息費用2,050,000元核無足採。

7.就以前年度帳載資料，發現原告83年度有列報利息支出，依查核準則規定利息支出是否供營業所產生，原告要提供當時借款之資金用途供核。對於有應付利息科目存在，此部分並無問題，但以實質面來看，稅法規定原告利息支出要供營業上所需才可認列。本件不動產買賣契約書係於81年度取得，但原告於82年度借款，不知二者關係是否存在？依查核準則規定，原告申報利息支出應供營業上所需方可認列，原告借款金額與主張金額不同，89年度清償本金200多萬元部分與帳載申報資料多有誤差，不知何者方為正確？

8.本件最主要之爭點在於原告貸款利息支出是否為供營業所需。據原告提出之不動產買賣契約書載其簽訂日期為81年5月25日，土地登記日期為81年12月16日，系爭貸款之借款日期為82年2月24日，從日期來看，因付款目的沒有列載，故無法證明其借款資金用途是否用來購買系爭土地、房屋等不動產。且被告調閱原告財產目錄，發現原告購買土地、房屋之金額與財產目錄亦不相符。

9.從經濟部工業區大武崙兼瑞芳工業區網路資料來看，本件系爭頂坪路139號建物並非宏益公司在此設廠，而是走遍天下食品公司在此設廠，被告必須瞭解原告與宏益公司有何租賃關係？原告抵押借款部分的關聯性？原告買來的廠房有否作本業及副業使用？銀行與原告協商雖然有支付命令，但利息部分需要釐清，依照查核準則規定，應付利息二年之內沒有支付就會轉回收入。如果是買來使用後再出租給其他人使用，租金收入有列報就算是供副業使用。如果買來就出租，此與本業經營無關，附屬業務帳載如有列報租金收入，相關利息費用則可以認列。原告必須證明借款與購買的土地廠房有關聯性，實際上有出租事實，收入有列報進來，並供本業使用，如此方可減除這部分的利息支出。

理由

一、按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第22條第1項前段、第24條第1項及第38條分別定有明文。

二、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業淨利1,021,700元，全年所得額3,505,658元，被告所屬彰化縣分局以原告經通知提示有關帳證後仍未提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第83條第1項規定按同業利潤標準「行業代號：1151－11（植物油製造業，淨利率百分之8）」核定其營業淨利為4,75,492元，加計非營業收入2,484,672元，全年所得額為6,960,164元，應補徵稅額863,556元。原告不服，未敘明復查項目及理由申請復查，被告復查決定以，被告分別於91年5月24日中區國稅法字第0910033123號函及91年6月19日中區國稅法字第0910033158號函請原告補具復查項目及理由並提示相關證明文件供核，因原告逾期未能提示，致無從審酌，而駁回原告復查之申請。原告仍不服，提起訴願，除執復查前詞外，另主張尚有利息支出2,050,000元可依法減除，並重新核定云云，案經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見外，並以原告88年度營利事業所得稅結算申報，有關非營業損失欄項各科目金額均為空白，縱其當年度確有利息支出2,050,000元，亦非本件訴願審理之範疇，駁回其訴願。原告遂提起本件行政訴訟，主張本案無法提供帳證部分，被告依同業利潤標準核定營業淨利4,475,492元，尚無不服，惟利息支出部分既已提供憑證以供查核，行政機關依法並無不予審理之理，查核結果亦應依行政程序法規定通知納稅義務人，若謂有關利息支出部分應適用稅捐稽徵法第28條更正之規定，請被告予以明確指示原告應依更正程序等語。

三、經查，依原告所提華南商業銀行貸款本息攤還表及利息收入明細所載（見本院卷第68、69、70頁），原告自88年4月29日起開始攤還已經轉列催收帳款之利息，迄88年底止計攤還230萬元利息，該等利息均係償還已轉列催收帳款之86年8月24日至87年3月31日之利息，並非償還88年度之利息；且原告自89年4月起至90年6月止每月陸續償還25萬元之本金，亦僅償還本金並未再支付任何之利息。次查，原告自82年2月24日起向華南商業銀行借款本金5,000萬元，有借據一紙附卷可稽，依支付命令上所載之利率年息10.1％計算，原告每年應付華南商業銀行系爭之利息，如上所述，原告雖未實際支出88年度之利息，惟依所得稅法第22條規定，公司組織之會計基礎應採用權責發生制，所謂權責發生制，又稱應收應付制，即凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額，此為一般會計學及租稅法原理所共同遵循（商業會計法第10條第2項參照），本件依華南商業銀行貸款本息攤還表及利息收入明細所載，固無原告88年度應付利息金額之記載，惟華南商業銀行並未免除原告88年度之利息債務，此有華南商業銀行南港分行92年8月1日華港放字第178號函內載：「貴公司向本行貸款新台幣伍仟萬元之利息繳至87年3月31日，自87年3月31日後所積欠本行本金、遲延利息、違約金仍應負償還之責」等語附卷可稽，足證原告確實尚積欠華南商業銀行88年度之利息債務，該債務即屬已發生應付未付之利息支出。是原告主張依權責發生制之原理，凡在會計期間內已確定發生之利息，無論有無現金支付，均應准列入該年度之利息支出申報，本件原告88年度應繳之系爭利息，無論已否繳納，或原告是否有能力履行，均已成為原告之負擔，自應准原告列報為88年度之利息支出等語，尚非無據；至查核準則第108條之1規定「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」乃90年度以後原告會計帳目應如何調整之問題，尚不影響88年度利息支出之列帳（最高行政法院95年度判字第1488號判決理由參照）。又原告一再主張其貸款購買前揭土地及廠房，乃供原告營業所需，在購得該等土地、廠房後，除部分土地、廠房供其業務上使用外，部分土地、廠房則將之出租予宏益公司，並將所得租金列報系爭年度之租金收入乙節，有經濟部工業局大武崙（兼瑞芳）工業區服務中心函一件載稱原告自82年2月起確於瑞芳工業區○○路139號設廠營運（見本院卷第71頁）可佐，而該租金確有列報租賃收入，亦有統一發票12張及88年度營利事業所得稅結算申報書一件在卷足憑（見本院卷第72至75、95頁）；另被告訴訟代理人於96年5月3日本院行準備程序時就原告已列報上開租金收入，並陳稱系爭土地、廠房如供原告本業使用，則可列報利息收入，故原告購買系爭土地、廠房是否供營業使用，及應列報多少利息，被告自應查明後予以核實認定。從而，被告持前揭理由駁回原告復查之申請，即嫌違誤，訴願決定，遞予維持，亦有未合，原告執此訴請撤銷，為有理由，本院自應將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告將相關事實查明後，另為適法之處分，以昭折服。兩造其餘陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論述，附此敘明。

四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 胡 國 棟