臺中高等行政法院判決

原告

柏迪股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

顏榮裕 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年8月16日台財訴字第09600298120號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國(下同)89年1月至91年4月銷售貨物銷售額合計新台幣(下同)17,952,028元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時亦漏報，經南投縣政府稅捐稽徵處核定補徵所漏營業稅額854,858元，並處以3倍罰鍰2,564,500元(計至百元止)。原告不服，申請復查，嗣營業稅業務收回由國稅局自徵，經被告復查決定改處2倍之罰鍰計1,709,700元(計至百元止)。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經最高行政法院95年8月3日95年度裁字第1678號裁定上訴駁回確定在案。嗣原告於96年5月23日主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，要求將原處2倍之罰鍰改為1倍，經被告所屬南投縣分局以96年5月31日中區國稅投縣三字第0960009564號函復略以，本案既屬終局判決確定在案，行政法院之判決有確定力及拘束各關係機關之效力，不得再為變更，自不得就同一案件再有所主張，而否准原告之申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.原告於89年1月至91年4月營業稅罰鍰案最高行政法院於95年8月3日駁回上訴確定前，94年6月2日「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」(下稱裁罰金額倍數參考表)修正公布，是該罰鍰案件於法令修正公布時，尚處於行政訴訟程序進行中，未判決確定，屬未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，應依新修正之裁罰金額倍數參考表改處1倍罰鍰。被告主張高等行政法院之判決有確定力及拘束各關係機關之效力及於最高行政法院之判決內容，核與本案所爭訟事實無關，被告據以駁回顯有未當。按「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」、「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」分別為行政程序法第6條、第8條所明定。財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，爰訂定裁罰金額倍數參考表，並配合相關法令修正，稽徵實務需要或因應社會實況及民情輿論反映意見，數次檢討修正。又該裁罰金額倍數參考表已附於稅捐稽徵法令彙編冊內，每逢修正時各稽徵機關均於媒體或機關資訊網站上發布新聞，明確表示「依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。因此該裁罰金額倍數參考表之修正對於未確定之違法案件皆有適用」公告周知各轄區內納稅義務人，以維護納稅義務人權益。被告主張裁罰金額倍數參考表之性質僅係行政程序法第159條第2項第2款之裁量性行政規則，既非解釋函令亦非法律，該修正參考表並無稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定之適用，顯有違行政程序法第6條行政處理一致性及平等原則、第8條誠實信用及保護人民正當合理之信賴原則。

2.復按行政程序法第128條第1項規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此為重新進行行政程序之規定。本件原告向被告依稅捐稽徵法第1條之1及重新進行行政程序，擬變更上開營業稅罰鍰倍數，訴願決定卻未審查原告之申請是否符合該法之重新進行行政程序之要件，顯有不當。次按「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益者，即應依職權撤銷變更。」財政部47年台財參發第8326號令所明釋。臺北高等行政法院91年度訴字第4223號判決「按程序重開之申請係在廢止或撤銷行政處分之存續力，所以經判決維持之行政處分亦可提起程序重開之申請。」是被告不應昧於法令，忽略行政程序法第128條之存在，而應依該條文第1項第1款「具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。」重起行政程序考量新修正之裁罰金額倍數參考表有利於原告部分，予以變更處分，更正裁罰倍數為1倍。

3.按行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，法務部91年2月25日法律字第0090047973號函參照。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，當然得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，關係人可依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周延，法務部91年8月12日法律字第0910029335號函參照。林錫堯所著行政要義一書指出所謂效力持續之負擔處分，係指關係人長期或某段期間(定期或不定期)內負擔某種特定義務，而事實係指作為法效要件而存在的、具體的、有特定時空的事態，包括外在情狀與內在情狀，另事實變更乃指原處分作成時對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失，或事後發生與決定有關之新事實。本件罰鍰處分並非被告所稱「一次執行即終結」，而是原告某段期間內負擔某種特定義務，如一段期間努力營運獲利方能負擔，並非被告獨斷認為「經納稅義務人繳納後，即行終結」，且原處分作成時對行政機關之決定具有客觀意義之裁罰金額倍數參考表確已變更。

4.行政程序法第128條第1項第2款「發生新事實或發現新證據者。但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。」及第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由具足以影響行政處分者。」林錫堯所著行政要義一書指出所謂新證據係指原處分作成時已存在但於原程序(包括救濟程序)內未使用之證據。本案被告開單課處罰鍰時，已發生新事實即該參考表已修正，故依前揭規定被告如予斟酌，原告則可受較有利益之處分。又本案營業稅罰鍰部分前經最高行政法院裁定駁回上訴確定，原告提起再審(鈞院95年度再字第32號判決)時，漏未提出修正之參考表，而遭駁回，亦符合行政程序法第128條第1項第3款之事由。

5.按95年2月16日最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議決議謂「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷。」本件被告以高等行政法院之判決有其確定力及拘束各關係機關之效力，認為原告此項請求為無理由，原告乃依前揭決議提出本件訴訟，訴訟目的並非提出與確定判決意旨相反之主張，也不是要求法院作出與該確定判決意旨相反之判決，是請求鈞院撤銷或廢止被告違法不為重開行政程序斟酌予原告可受較有利益之處分。

㈡被告答辯之理由：

1.按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」、「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」及「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關效力。」分別為稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及行政訴訟法第213條、第216條第1項所明定。

2.本件原告89年1月至91年4月銷售貨物銷售額合計17,952,028元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時亦漏報，經南投縣政府稅捐稽徵處核定補徵所漏營業稅額854,858元，並處以3倍罰鍰2,564,500元(計至百元止)。原告不服，申請復查，嗣營業稅業務收回由國稅局自徵，經被告復查決定改處2倍之罰鍰計1,709,700元(計至百元止)。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經台中高等行政法院以94年3月2日93年度訴字第652號判決駁回，並經最高行政法院95年8月3日95年度裁字第1678號裁定上訴駁回，而告確定在案。嗣原告於95年10月11日以財政部業於94年6月2日以台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，前述行為之違章處罰為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報．．．1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」依稅捐稽徵法第1條之1規定為由，提出申請更正裁罰倍數，經被告所屬南投縣分局以96年5月18日中區國稅投縣三字第0960008668號函復略以，本件罰鍰處分業經行政法院實體確定判決維持，原處分並無適用法令錯誤情事，尚無適用94年6月2日修正裁罰金額倍數參考表之規定。嗣原告於96年5月23日再次主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，要求將原處2倍之罰鍰改為1倍，經被告所屬南投縣分局以96年5月31日以中區國稅投縣三字第0960009564號函復略以，本案既屬終局判決確定在案，行政法院之判決有確定力及拘束各關係機關之效力，不得再為變更，自不得就同一事件再有所主張等語。

3.原告不服提起訴願，訴稱略以原告91年營業稅罰鍰案，前經最高行政法院95年8月3日95年度裁字第1678號裁定上訴駁回確定。惟查裁罰金額倍數於94年6月2日以台財稅字第09404539890號令修正降低罰鍰倍數，由原處2倍罰鍰改為1倍在案。該營業稅罰鍰案於法令修正公布時，尚處於行政訴訟程序進行中，未判決確定，屬未核課確定案件，應有稅捐稽徵法第1條之1適用，請依法將原處2倍罰鍰按新修正裁罰金額倍數參考表減為1倍裁罰云云，資為爭議。財政部訴願決定略以，原告提起行政救濟，經高等行政法院判決駁回，雖於其上訴中，財政部修正裁罰金額倍數參考表，對銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰，惟高等行政法院之判決有其確定力及拘束各關係機關之效力。且裁罰金額倍數參考表之性質係行政程序法第159條第2項第2款所規定之裁量性行政規則，既非解釋函令，亦非法律，按該修正表並無如前揭稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定明文：「有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」之適用。從而，被告機關否准變更裁處，尚無違法或不當，本件原處分應予維持，訴願乃予駁回。

4.訴訟意旨略謂：原告89年1月至91年4月營業稅罰鍰案，最高行政法院95年8月3日裁定上訴駁回確定前，94年6月2日「裁罰金額倍數參考表」修正公布，是該營業稅罰鍰案於法令修正公布時，尚處於行政訴訟程序進行中，未判決確定，依據稅捐稽徵法第1條之1，應按新修正裁罰金額倍數參考表將原處2倍罰鍰改處1倍罰鍰云云。

5.原告89年1月至91年4月銷售貨物銷售額合計17,952,028元，未依規定開立統一發票，且於申報時亦漏報銷售額與稅額，經被告機關核定補稅及裁處罰鍰，業如前述，嗣經復查決定裁處之2倍罰鍰1,709,700元，原告亦對之表示不服，提起行政救濟，經高等行政法院於94年3月2日判決駁回，雖於其上訴中，財政部修正裁罰金額倍數參考表，對銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰，惟高等行政法院之判決有其確定力及拘束各關係機關之效力。又查原告之上訴業經最高行政法院以其上訴理由係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並未具體表明原審判決違背何項法令，不適用或如何適用不當之具體情事，即非主張原審判決違背法令以為上訴理由，其上訴為不合法，裁定上訴駁回。稅捐稽徵法第1條之1固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，裁罰金額倍數參考表之性質係行政程序法第159條第2項第2款所規定之裁量性行政規則，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件並無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。另按行政程序法第128條第1項第1款所稱「具有持續效力之行政處分」，係指非一次之執行即終結，而於一定期間繼續有效存在之行政處分而言，前揭核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，並非具有持續效力之行政處分；且原告係依據財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函修正之裁罰金額倍數參考表為低倍數裁罰為申請，該參考表之修正，既非屬事實變更或新證據，亦不該當行政訴訟法規定之各款再審事由，核與行政程序法第128條第1項所列各款要件不符，從而，被告所屬南投縣分局以系爭罰鍰處分業已確定，否准原告變更營業稅罰鍰倍數金額之申請，尚無違法或不當，本件原處分應予維持。

6.綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為鄭宗典，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3所明定。次按「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」及「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關效力。」為行政訴訟法第213條及第216條第1項所明定。

三、本件原告89年1月至91年4月銷售貨物銷售額合計17,952,028元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時亦漏報，經南投縣政府稅捐稽徵處核定補徵所漏營業稅額854,858元，並處以3倍罰鍰2,564,500元(計至百元止)。原告不服，申請復查，嗣營業稅業務收回由國稅局自徵，經被告復查決定改處2倍之罰鍰計1,709,700元(計至百元止)。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以94年3月2日93年度訴字第652號判決駁回，並最高行政法院95年8月3日95年度裁字第1678號裁定上訴駁回，而告確定在案。嗣原告於95年10月11日以財政部業於94年6月2日以台財稅字第09404539890號令修正「裁罰金額倍數參考表」，前述行為之違章處罰為「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報．．．1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」依稅捐稽徵法第1條之1規定為由，提出申請更正裁罰倍數，經被告所屬南投縣分局以96年5月18日中區國稅投縣三字第0960008668號函復略以，本件罰鍰處分業經行政法院實體確定判決維持，原處分並無適用法令錯誤情事，尚無適用94年6月2日修正「裁罰金額倍數參考表」之規定。嗣原告於96年5月23日再次主張依稅捐稽徵法第1條之1規定，要求將原處2倍之罰鍰改為1倍，經被告所屬南投縣分局以96年5月31日以中區國稅投縣三字第0960009564號函復略以，本案既屬終局判決確定在案，行政法院之判決有確定力及拘束各關係機關之效力，不得再為變更，自不得就同一事件再有所主張等語。原告仍有未服，循序提起行政訴訟，主張其91年營業稅罰鍰案，前經最高行政法院95年8月3日95年度裁字第01678號裁定上訴駁回確定。惟查「裁罰金額倍數參考表」於94年6月2日以台財稅字第09404539890號令修正降低罰鍰倍數，由原處2倍罰鍰改為1倍在案。該營業稅罰鍰案於法令修正公布時，尚處於行政訴訟程序進行中，未判決確定，屬未核課確定案件，應有稅捐稽徵法第1條之1適用，請依法將原處2倍罰鍰按新修正「裁罰金額倍數參考表」減為1倍裁罰云云，資為爭議。

四、經查，原告89年1月至91年4月銷售貨物銷售額合計17,952,028元，未依規定開立統一發票，且於申報時亦漏報銷售額與稅額，經被告核定補稅及裁處罰鍰，業如前述，嗣經復查決定裁處之2倍罰鍰1,709,700元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院於94年3月2日判決駁回，原告仍表不服提起上訴，復經最高行政法院以其上訴不合法，裁定駁回其上訴而告確定，為原告所不爭，並有本院93年度訴字第652號判決及最高行政法院95年度裁字第1678號裁定附原處分卷可參。原告於其上訴中，財政部雖於94年6月2日修正「裁罰金額倍數參考表」，對銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。惟原告既已依法提起行政爭訟程序，並經行政法院判決確定，則行政法院之判決有其確定力及拘束各關係機關之效力，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，是原告已不得再依行政程序法第128條之規定申請撤銷、廢止或變更原行政處分。又按行政程序法第128條第1項第1款所稱「具有持續效力之行政處分」，係指非一次之執行即終結，而於一定期間繼續有效存在之行政處分而言，前揭核課稅捐之處分，經納稅義務人繳納後，即行終結，並非具有持續效力之行政處分；且財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號函頒修正裁罰金額倍數參考表，既非屬事實變更或新證據，亦不該當行政訴訟法規定之各款再審事由，核與行政程序法第128條第1項所列各款要件不符，自不得依該條之規定申請變更。再稅捐稽徵法第1條之1固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用該條之規定，應以財政部發布之解釋函令為限，裁罰金額倍數參考表係財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，所訂定之參考表，其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所規定之裁量性行政規則，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，亦非法律，故本件並無稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定之適用。準此，被告否准原告申請變更裁罰處分之申請，即無不合，亦無違反公平原則、誠實信用原則及信賴原則。至於原告所引臺北高等行政法院91年度訴字第4223號判決，尚不得拘束本院之判斷，自難加以援用。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告否准變更裁罰處分之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，附此敘明。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭