臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)96年度訴字第00521號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 22 日
• 法官: 胡國棟、許武峰、林秋華
• 當事人: 甲○○○、財政部臺灣省中區國稅局

臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00521號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　曹永仁　會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600303330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由鄭宗典變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新台幣（下同）30,058,600元，經被告所屬臺中市分局初查以其不符合列報扣除之規定，予以全數否准認列，核定綜合所得總額38,697,636元，綜合所得淨額37,876,636元，補徵應納稅額8,157,633元。原告不服，申請復查，
未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠按憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅律、罰則等租稅構成要件，以法律明文規定，是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。復按所得稅法第17條第1項前文規定「按前3條規定計算得之個人所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額」，其中該條第1項第2款第2目「
列舉扣除額」之1即規定：「捐贈：對於教育、文化、公益
、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%
為限，但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」其成立之要件，重點乃受贈對象是否符合規定，並開具證明書及受贈之品項價值即可，而被告卻增加「仍須就客觀具體事實，判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列舉扣除之規定。」實已違法增加法無明定之要件，因上述受贈機關或團體，是否有用於公益或目的事業，係其主管機關之監督責任，而非捐贈人應去承擔之責任，況且漢德創業投資股份有限公司(下稱漢德
公司)係一家正常營運公司，而非被告所指擅自歇業他遷不
明，其所投資之漢德生物科技公司原本要公開發行上櫃，卻因受贈單位未參與股東會而延誤被投資公司(漢德生物科技
股份有限公司)之上櫃時程。故本案捐贈之漢德公司係一有
價值性公司，被告認事錯誤。因此原告捐贈股票予金門縣立金城國民中學(下稱金城國中)，依上開規定可將捐贈股票價值之數額，列舉為扣除額，用以扣抵綜合所得額，且因金城國中屬金門縣立國中為政府機關，故原告捐贈之數額，並不受當年度綜合所得額20%之限制。因此，原告於93年度所得
稅申報時，將上開捐贈股票之數額，全部列舉為扣除額，洵屬合法有效。次按，依民法第761條規定：「動產物權之讓
與，非將動產交付，不生效力。」又公司法第164條規定：
「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」同法第165條規定第1項：「股份之轉讓，非將其受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」是原告所捐贈之漢德公司及新瑞都開發股份有限公司(下稱新瑞都公司)之股票，既已交付金城國中，且於股票上完成背書轉讓，並經向漢德公司及新瑞都公司完成過戶登記，顯見不僅雙方就股票贈與之意思表示達成一致，且就物權變動之行為亦已完備，則本件股票贈與之行為，在法律上及事實上均已合法完成無訛。
㈡至於贈與完成後，是否得以撤銷？按民法第408條規定贈與
物之權利未移轉前，「贈與人」得撤銷贈與；同法第412條
則為附負擔之贈與，如受贈人不履行負擔，「贈與人」得撤銷贈與；同法第416條則規定受贈人對贈與人不負扶養義務
時，或對贈與人之近親有故意侵害行為時，「贈與人」得撤銷贈與；同法第417條則為「贈與人之繼承人」之撤銷贈與
權，同法第418條則為「贈與人」因窮困之拒絕贈與權；由
上可知，依我國民法之規定，贈與完成後原則上都不能撤銷，僅有特殊之例外規定下，「贈與人」即本件原告方有撤銷權，至於「受贈人」即金城國中並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據，法律規定甚明。因此，金城國中於94年10月26日以江總字第0940003537號函通知原告於94年11月15日前領回捐贈股票，其為股票之「受贈人」，並非贈與人，根本無撤銷贈與權，故無權要求原告領回捐贈股票，其上開函文根本於法無據，不生任何法律效力，對於股票贈與已經完成之事實，更不生任何影響。何況，系爭捐贈之股票目前仍登記於金城國中之名下，金城國中片面要求原告領回股票，其要如何辦理股票之移轉登記？其移轉登記之原因為何？係買賣還是贈與(即金城國中再贈與回原告)？則縱原告領回股票，在事實上亦無法再辦理過戶登記，更足證金城國中上函之主張，不僅於法無據，更屬無法達成之無理要求。
㈢按「解釋函令與納稅者權利保障：認為解釋函令亦得作為人民稅捐規劃權之信賴基礎，故解釋函令之變更，應遵守信賴保護原則及法律不溯及既往原則。」為最高行政法院89年度判字第438號判決所佐證。財政部在研擬相關解釋函令時，
應首先依其規範事項內容，加以分析其法律性質，進而探尋制定之權源及其界限，如此可以避免訟爭並樹立解釋函令之公信力。85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第1條之1規定
：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」故解釋函令不論係用於貫徹稅法之執行，更是主管機關基於職權，對所屬機關所為之釋示或作為認定事實之準則。有關綜合所得稅，個人以未上市(櫃)公司股票捐贈列報扣除之法令方面，原按遺產及贈與稅施行細則第29條：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項
規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號令「個人以未上市(櫃)公司股票捐贈政府、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，應俟受贈之政府、機構或團體出售該股票取得現金後，取具受贈單位載有股票出售價金之收據或証明文件，依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定，列報為出售年度綜合所得稅之捐贈列舉扣除。」又財政部94年10月3日台財稅第0000000000號令，個人以未上市(櫃)公司股票
捐贈其綜合所得稅列舉扣除金額之計算補充規定：「本部94年7月8日台財稅字第9404542220號令，自發布日之捐贈案件開始適用。」故有關未上市(櫃)公司股票捐贈，上述解釋函令，對稅捐機關即有約束力，即94年7月8日以前，捐贈未上市(櫃)公司股票係以公司淨值來認定列舉扣除金額，之後才以出售價金作為列舉扣除金額。且參酌鈞院另案所調閱之財政部賦稅署第一組之內部簽核文件說明二：「惟該令發布後，部分民眾反應，外界對於所得稅法第17條捐贈列舉扣除之認列，通常認為於捐贈事實發生年度即可列報，且前已接受未上市(櫃)公司股票捐贈之政府單位，於受贈當時掣發予贈與人之相關文書上，業依遺產及贈與稅法施行細則規定，按公司資產淨值記載股票價值，而受贈單位出具之公文書縱有法令援引不當情事，基於政府一體，仍有其公信力，乃有該令發布前未核課確定之案件，應否考量免依該令規定處理之疑議。」說明四：「本案經研析後，建議旨揭94年7月8日部令對於該令發布日起之捐贈案件始有其適用。說明如次：㈠據前開各地區國稅局函復資料，個人以未上市(櫃)公司股票捐贈政府，雖幾集中於93年度，惟捐贈教育、文化等機關團體，卻行之已久，且實務作業上，稽徵機關係參酌遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日公司之資產淨值，核認當年度贈與人之捐贈列舉扣除金額。㈡本部雖曾於94年3
月16日以台財稅字第09404512540號函請各縣市政府，自即
日起於接受實物捐贈核發給贈與人之相關文書上，免載受贈物價值，惟於該函之前，受贈機關掣發之受贈相關文書上，係按淨值載明股票之價值，甚至該函之後，仍有少數鄉鎮公所於受贈之相關文書上，記載受贈物之價值。㈢鑑於個人以未上市(櫃)公司股票捐贈究應如何認列列舉扣除金額，所得稅法並無明定，然於旨揭部令發布前，既有行政先例，對於該令發布前之案件，似宜一致依慣例處理，以符平等原則，俾免民眾質疑政府之公信力。」即可暸解發布上述兩函釋之法源見解及背景。而原告配偶亦取具金城國中之載明股票價值之公文書，及被告所出具贈與稅不計入贈與總額證明書，且漢德公司之93年係經稅捐機關核定，其公司淨值為97,495,562元，每股淨值仍達9.749元，而新瑞都公司每股淨值亦
達9.84元應有依遺產贈與稅法施行細則第29條規定，以贈與日之資產淨值認定之適用。
㈣訴願決定認原告以有鉅額虧損之股票捐贈，無法使受贈機關獲有捐贈之實益，而認為原告之贈與行為屬租稅規避，為租稅之公平，仍不應准予認列為由，乃維持原處分。惟查：
1.原告購買漢德公司及新瑞都公司股票時，其營運正常，且依該公司財務報表顯示該公司之淨值與股票面額價值相符，原告購買該公司股票進行經濟上之投資目的，並無不合理之處。甚且，原告將上開漢德公司及新瑞都公司之股票贈與金城國中時，亦經受贈單位核定原告捐贈股票之價值確實為30,058,600元，否則豈會受領該等股票，並出具同額之捐贈證明予原告？顯見原告捐贈之股票具有票面金額之價值，難謂其對受贈單位無實益。因此，原告因投資而購買之股票贈與金城國中，與一般人贈與之情形，亦無不同，難謂原告之贈與有何不合理之處，則被告以原告之贈與為稅捐規避之行為，違法認定該列舉之捐贈行為不存在而予以剔除，其認事用法實有違法不當之處。
2.至於被告所稱被捐贈股票公司財務有所虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，則被告以稱原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，而將原告之合法贈與自列舉之捐贈行為中剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定原則。
3.從而原告贈與股票之行為既屬合法有效，被告自應依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定、財政部94年7月8日台財稅字第9404542220號函及94年10月3日台財稅字第9404566740號函令意旨，因原告捐贈行為係在93年度，完全
符合解釋函令規定，於94年7月8日前之捐贈係以公司淨值來認定，將原告捐贈股票數額列舉為免稅額之範圍，才符合上級機關之解釋函令之約束力。
㈤據遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定：「未上市或
上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以
繼承開始日或贈與日該公司資產淨值估定之。」查原告於93年與金城國中因捐贈漢德公司及新瑞都公司而成立股票贈與契約，並取得金城國中同意捐贈函，原告取得金城國中同意捐贈函後，即向被告申報贈與稅，被告並依遺產及贈與稅法第20條及第41條規定發給贈與稅不計入贈與總額證明書，俟股票過戶完成，金城國中並發捐贈價值證明函，核與遺產及贈與稅法施行細則第29條規定：未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之相符，至此，依民法、遺產及贈與稅法及公司法(有關股票捐贈)等相關規定，原告與金城國中之贈與行為已完備無疑。次查，原告依所得稅法將捐贈股票之金額列舉為捐贈之列舉扣除額，據以申報93年度綜合所得稅，並核以申報繳稅，詎料被告將原告捐贈之股票數額全數予以剔除，原告殊難甘服。再依財政部訴願決定書所示：財政部訴願決定書駁回理由復執被告前詞爭議外，又稱雖有捐贈，但因系爭股票有虧損情形，故系爭股票無實質價值，所以此項捐贈並無增進公共利益，有關市場未上市櫃股票交易之蓬勃，實因未上市櫃股票具有流通性及投資性，且無論上市或未上市櫃股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，年度虧損之公司股票不一定是低價，股價節節攀升之股票，公司淨值亦不見得高，原告相信此亦是遺產及贈與稅法第29條第1項規定「未上市或上櫃之股份有
限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或
贈與日該公司資產淨值估定之」之真義，且持有漢德公司及新瑞都公司之遺產標的之繼承人，因循此被課徵高額之遺產稅或贈與稅，大有人在，故應比照遺產及贈與稅法規定，讓其價值有公正統一的計算方式。故可流通之有價證券怎可稱其為無實質價值，若此則稅捐機關在核定遺產稅及贈與稅標的中之未上市公司股票價值豈不都是為零，則應退還所有不合理課徵之遺產稅及贈與稅，原告相信其價值是因時起伏，受贈人可擇時機賣出，卻不能接受其無價值之說法，系爭股票既可自由流通買賣，股票持有人將其處分後，自能增進公共利益，更何況原告在申報贈與稅時係依據該等公司出具之資產負債表，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，殊料被告卻回頭否認被告自己所核發之公文書。被告以此為由將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，顯已違反憲法第19條所規定之租稅法定主義。對同樣的標的，在不同處擇其有利者而行，依行政程序法第8條「行政
行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又財政部94年10月3日台財稅字第0000000000號函
規定：「個人以未上市公司股票捐贈自94年7月8日起才適用新規定，以出售價格為捐贈價值，在該日之前之捐贈，係以公司淨值為準。」鈞院亦可發函予財政部賦稅署，調閱94年台財稅字第9404542220號及台財稅字第0000000000號函釋發布之內部簽核文件，即可瞭解發布上述二解釋函令之背景，並希下級機關遵循，惟被告所為顯然未依法行政而與此解釋函令相悖。再觀未上市櫃股票捐贈之規定行之有年，不是94年度後特有之實物捐贈方式，顯然其說法是為國稅主管機關因政策方向調整而生的補救行為，被告所稱皆為推諉卸責不符法制之詞，被告圖以強大的行政力量來坑害原告之權利，以此作為剔除之依據，不啻是使原告為被告法令之不完備擔負責任。
㈥茲陳報原告之配偶張秋墩捐贈新瑞都公司及漢德公司之買入價格分別為每股捐贈淨值之25%，及該2公司係正常營運公司相關資料、漢德公司主要投資之漢德生物科技股份有限公司其公司之基本資料及營運資料、漢德生物科技股份有限公司之上櫃投資評估報告及營運計畫書供參。並請基於政府機關之公文書效力原則、法律安定性原則、行政先例原則、信賴保護原則、平等原則、行政自我拘束原則，及財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。且法律界線內，當事人有權依其偏好而自由選擇合於稅法規範意旨之節稅規劃方法，納稅義務人因減輕租稅負擔之動機，利用私法自治合乎稅法規範意旨下，取得租稅利益為合法節稅。而被告機關，適用法令錯誤，增加法律所無之限制，否則，行之有年未上市(櫃)股票之捐贈，豈不都要補稅，而課徵未上市(櫃)股票之遺產稅或贈與稅，豈不都要退稅，則課稅行政將大亂等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)。
四、被告則以：
㈠原告93年度列報其配偶捐贈扣除額30,058,600元，經初查以原告配偶係捐贈未上市(櫃)之漢德公司及新瑞都公司股票予金城國中，因受贈單位金城國中通知原告領回所捐贈股票，乃予全數否准認列捐贈扣除額。原告不服，申請復查主張其捐贈予金城國中之新瑞都公司及漢德公司股票(誤植為贈與
彰化縣二林鎮中正國民小學)已完成交付及登記程序，該贈
與行為已完成，且已拿到相關憑證，卻不認列此項列舉扣除額，實令人難以理解云云。經被告復查決定略以，查原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈未上市(櫃)之漢德公司及新瑞都公司股票1,060,000股及2,000,000股予金城國中，金額合計30,058,600元，惟系爭股票業經受贈單位金城國中於94年10月26日以江總字第0940003537號函原告表示，因金門縣政府未同意該校受贈系爭股票，請於94年11月15日前領回股票，有前開通知函影本可稽，是系爭股票既經受贈單位通知領回，並表明不接受捐贈，即無捐贈之事實。次查依所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的，係個人對國防、勞軍之捐贈及政府之捐獻，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施，因此，受贈者必須因受贈而有實益，惟查漢德公司92及93年度營利事業所得稅結算申報無營業收入且有鉅額虧損，新瑞都公司未辦理92及93年度營利事業所得稅結算申報，94年1至8月亦未辦理營業稅申報，且於95年7月10日被廢止(撤銷)登記，有財政
部臺北市國稅局松山分局94年10月12日財北國稅松山營所字第0940024937號函附漢德公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所(下稱岡山
稽徵所)94年10月6日南區國稅岡山一字第0940045163號函及營業稅稅籍資料可稽，該等股票難謂對受贈單位具有實益。綜上，原告捐贈系爭未上市(櫃)公司股票，既經受贈單位因無實益而未同意受贈，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，復查後乃予維持。
㈡原告不服，循序提起訴願，復執前詞主張，原告配偶所捐贈之漢德公司及新瑞都公司之股票，已交付金城國中，並完成背書轉讓及過戶登記，在法律上及事實上均已完成合法股票贈與行為，雖金城國中函請原告配偶領回系爭股票，惟受贈人並無可撤銷贈與之權力及法律依據，是該函文不生任何法律效力云云。訴經財政部96年9月17日台財訴字第09600303330號訴願決定略以，按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之主要目的，係在於個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。因此，捐贈人雖有捐贈事實，惟其捐贈結果無法使相關事業團體獲有實益者，無異藉由合乎法律形式之行為，以遂其規避稅負之目的，稅捐稽徵機關本於維護租稅公平，自不應予核准認列。又捐贈未上市(櫃)股票因有計算捐贈股票扣除額之問題，遂發生納稅義務人有以鉅額虧損之未上市(櫃)股票捐贈予政府，再以該股票面額全部作為列舉捐贈之扣除額，以降低所得淨額，達到降低所得稅之目的。卷查本件原告以有虧損之漢德公司及未依規定辦理營利事業所得稅結算申報及營業稅申報之新瑞都公司股票，捐贈予金城國中，並列報捐贈扣除額30,058,600元，惟查系爭股票捐贈時已無實質價值，原告上開捐贈行為，並未具有增進公共利益之客觀情形，核與首揭所得稅法第17條第1項
第2款第2目之1規定捐贈扣除額之立法目的有違。又系爭股
票雖已完成交付及登記程序，然因該等股票對受贈單位並無實益，且經受贈單位金城國中於94年10月26日以江總字第0940003537號函請原告領回，是原告縱有捐贈之意，惟並未為受贈人所接受，且系爭股票對受贈單位並無實益，實質上即難認有捐贈之情事，從而被告核定剔除系爭股票之捐贈扣除額30,058,600元，揆諸首揭規定，核無不合。至原告所稱贈與完成後，「受贈人」並無任何可撤銷贈與之權利及法律依據乙節，如前所述，本件受贈人金城國中接受漢德公司及新瑞都公司股票之捐贈並無具有增進公共利益之客觀情形，違反所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定捐贈扣除額之立法目的，且系爭股票因受贈人無實益已通知原告領回捐贈標的在案，其公法上之權益已不復存在，核與民法贈與之私權關係無涉，二者不可混為一談，所訴洵不足採，遂駁回其訴願。
㈢訴訟意旨略謂：原告除復執前詞主張依民法第761條及公司
法第164條、第165條第1項規定，系爭股票既已交付金城國
中，且於股票上背書轉讓，並向漢德公司及新瑞都公司完成過戶登記，本件贈與股票行為，在法律上及事實上均已合法完成。又贈與完成後，原則上不能撤銷，僅特殊之例外規定下，贈與人(即原告)有撤銷權，受贈人(即金城國中)並無撤銷贈與之權利及法律依據，因此，金城國中無權要求原告領回系爭股票。另稱其購買漢德公司及新瑞都公司股票時，其營運正常，該公司財務報表顯示之公司淨值與股票面額價值相符，且受贈單位核定原告捐贈股票之價值確為30,058,600元，並出具同額之捐贈證明予原告，難謂其對受贈單位無實益，且系爭股票可自由流通買賣，金城國中將其處分後，自能增進公共利益，原告購買系爭股票進行經濟上投資，並以之贈與金城國中，與一般贈與情形並無不同，無不合理之處。至被告所稱漢德公司及新瑞都公司財務有所虧損或有歇業之情形，原告在購買股票當時並無法預見，況股票之淨值與公司每年實際之盈虧並不相等，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項明定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應
以贈與日該公司之資產淨值估定，原告業依據該2家公司出
具之資產負債表申報贈與稅，亦領有國稅局核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，被告以原告之贈與對受贈機關無實益，以及無增進公共利益等情形，認定原告之贈與為稅捐規避之行為，而將原告93年度捐贈系爭股票之列舉扣除額全部剔除，實已自行增加所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定關於因贈與得列舉扣除額之要件，違反憲法第19條所規定之租稅法定原則、遺產及贈與稅法施行細則第29條「未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以贈與日該公司之資產淨值估定之。」及行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之
方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」等規定，原處分及訴願決定書所持之詞，洵屬違背法令、推諉卸責不符法制之詞，圖以強大的行政力量來坑害原告之權利云云。
㈣本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。查所得稅法中捐贈扣除額之規定，係在納稅義務人之捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，即具有增進公共利益之客觀情形，始給予免除租稅之優惠措施，以保障稅收、防止浮濫及增進公益；換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。易言之，稅法上是否該當捐贈，尚應經稅捐稽徵機關本於公益目的而為核定，尚不受制於私法贈與行為。本件原告主張其捐贈金城國中之股票，已合法完成無訛，被告即應准予扣除乙節，容有誤解。次查，所謂避稅行為屬脫法行為，其行為規避者係稅法，而非民法，毋寧說係利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔意旨。由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則(非財政目的租稅為其例外)，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法規，自身具有不容許規避的性質；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面(如私
法的等價交換正義)，而在客觀面，即根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。再者，所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定：「按前3條
規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠標準扣除額．．．㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對
政府之捐獻，不受金額之限制。」其立法目的是要保障稅收及防止浮濫，並在其捐贈有助政府財力之增加，進而助益於社會及政府機關之行為時，因其具有增進公共利益之內涵，故給予免除租稅之優惠措施。是以從該條之立法目的與為避免人民租稅規避的合憲解釋，該條之捐贈應以政府必須因受贈而受有實質上利益，始為捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府並無受有實質上利益，以增進公共利益，捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則(對其他
捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平)，要與該條
之立法目的不符，更有違憲法第7條之平等要求(高雄高等行政法院96年度訴字第326號、第254號及第109號判決參照)。㈤就系爭漢德公司及新瑞都公司股票說明如下：
1.漢德公司部分：依證券交易稅繳款資料，林裕坤於93年12月15日以每股0.9元分別向劉景岳及劉金瑤購買漢德公司
股票150萬股及50萬股，孫淑怡亦於同日以每股0.9元分別向劉景岳及劉金瑤購買漢德公司股票150萬股及100萬股(
劉景岳及劉金瑤已無漢德公司之持股)，林裕坤及孫淑怡
隨即於翌日即同年月16日分別將所購得股票中之100萬股
及6萬股以每股9.83元出售予原告配偶，原告配偶旋於同
年月27日將該106萬股股票捐贈金城國中，惟查漢德公司
93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報所填載之營利事業投資人明細及分配盈餘表投資人仍為劉景岳及劉金瑤，該公司又未申報股東股票轉讓通報資料，且經查調劉君2
人之財產資料，渠等2人仍持有漢德公司之股票，未見持
股有減少(出售)之情，原告訴稱該等股票已完成過戶登記手續，顯與被告查得之資料不符，難認原告配偶取得漢德公司股票之交易屬實。且漢德公司於92年7月23日設立，
資本額4,000萬元，嗣於93年2月4日增資為1億元，92及93年度營業結果，經財政部臺北市國稅局分別核定虧損201,805元及2,288,080元，核算原告配偶捐贈日(93年12月27
日)每股淨值9.75元【｛贈與日以前年度未分配盈餘累積
數-201,805元＋贈與日年度未分配盈餘(-2,302,633元×
362/366天)＋資本100,000,000元｝÷公司股份總數10,00
0,000股】，惟查漢德公司之股票如真有原告所稱9.81元
之價值，原股東劉君等2人於漢德公司增資時以每股10元
取得之股票，豈會賤價以每股0.9元出售，另鈞院受理96
年度訴字第520號原告張秋富亦於93年12月16日以每股9.
83元分別向林裕坤及孫淑怡買進漢德公司股票100萬股及
20萬股，捐贈彰化縣二林鎮中正國小，林裕坤及孫淑怡分別以該買空賣空方式，轉手即賺進價差17,860,000元及2,321,800元，復有鈞院受理96年度訴字第409號原告葉明裕亦係向孫淑怡買進海麗光碟科技股份有限公司股票捐贈彰化縣二林鎮中正國小，孫淑怡於轉手亦賺進價差幾達3,0
00萬元，惟林裕坤及孫淑怡於買賣股票前後之所得均僅20至30餘萬元，顯非有資力購買系爭股票之人，且於出售股票後亦未見所得有明顯增加之情，林裕坤及孫淑怡顯然係該等股票買賣交易之人頭。且漢德公司於92年7月23日設
立，92及93年度營利事業所得稅結算申報並無營業收入，卻有虧損，該公司業於95年6月15日經財政部臺北市國稅
局松山分局登錄擅自歇業、他遷不明(惟查97年1月4日該
分局又登錄漢德公司於96年1月3日申請變更營業地址)，
有營業稅稅籍資料及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽。
2.新瑞都公司部分：依證券交易稅繳款資料及證券交易稅一般代徵稅額繳款書，王寶元於93年12月7日以每股1元向黃嘉忻購買新瑞都公司股票合計361萬股，隨即於同年月16
日以每股10元出售200萬股予孫淑怡(另60萬股於同年月17日以每股9.83元出售予另案捐贈人郭正沛)，孫淑怡於翌
日即同年月17日將所購得股票中之200萬股亦以每股9.83
元出售予原告配偶，原告配偶旋於同年月21日將該200萬
股股票捐贈金城國中。新瑞都公司於87年6月4日設立，依經濟部之設立登記資料，該公司設立時實收資本額45億元，嗣於87及89年間分別增資為65億元及70億元，復於92年間減資為26.6億元，並於95年9月11日經經濟部廢止公司
登記。其營業結果，88至91年度經財政部臺灣省南區國稅局核定虧損105,204,731元、128,829,862元、81,825,090元及49,734,931元，自92年度起該公司即未辦理營利事業所得稅結算申報，92及93年度經該局以未申報核定所得額2,511元及275元，雖經核算原告配偶捐贈日(93年12月21
日)該公司之每股淨值有10元，惟該公司92年5月12日股東常會議事錄臨時動議之說明略以，中華開發所主辦之銀行聯貸案遲遲無法成功，因此造成該公司89年度財務危機，該公司並因此工程延宕、財務發生危機，幾至倒閉，損害至今難以評估；91年11月間該公司股東蘇惠珍揭發，其曾分別透過李明哲及鄭士豪行賄中華開發公司董事長劉泰英及總經理胡定吾，以求銀行聯貸案之順利進行；91年度營業報告之實施成果亦載有，該公司91年度9月因股東蘇惠
珍對外界揭露所引發的風暴，致令該公司為開發案所必須取得的貸款案完全停擺，又因客觀經濟環境衰退致令該公司資產價值減損；另91、92年間亦有新瑞都公司資金週轉不靈、工地停擺、舉債無力償還、蘇惠珍哄抬地價，掏空新瑞都公司資產之報導，再再均顯示該公司經營不善，資產遭掏空。且該公司所有大湖工商綜合區71筆土地業於93年2月13日經法院查封拍賣，並於95年2月14日拍定，該公司顯然無力償還欠款，財務結構已然發生嚴重問題。且新瑞都公司自93年5月起即未申報營業稅，亦未於所得稅結
算申報期間(5月1日至5月31日)辦理92年度營利事業所得
稅結算申報，依經濟部95年5月5日經商字第09500549100
號函略以，新瑞都公司董監事任期於93年7月30日屆滿，
該部於同年9月8日以經商字第09302133491號函限期該公
司於94年1月31日前完成改選董監事，該公司未依限完成
改選變更登記，原任董監事已當然解任，顯見新瑞都公司自93年5月份起，即未正常營運，甚至自93年7月31日起即無董事願意繼續執行業務，因而自行停業，經經濟部於95年9月11日以經授商字第09501201200號函廢止公司登記。原告訴稱其配偶購買新瑞都公司股票時，該公司營運正常，核不足採，新瑞都公司空有資本額高達26億6千萬元，
既未繼續營業，其股票實無價值可言。復據蘇惠珍因掏空新瑞都公司經臺灣臺北地方法院以92年度矚重訴字第1號
刑事判決判處有期徒刑，該案判決書內容並指明因新瑞都公司主導之高雄縣大湖工商綜合區開發案，其中土木工程業已停頓，公司募集資本亦被蘇惠珍掏空，復未能辦理銀行團聯貸挹注資金繼續開發，該公司股票財產價值業已減少或喪失，臺灣肥料股份有限公司投資新瑞都公司共支付股款6億9875萬元，業因新瑞都公司股票已無價值而損失
殆盡，益證該公司股票確實已無價值。
3.本件原告主張係為投資目的購買系爭股票，則原告配偶必對所欲投資公司之營運情形有所了解，當不至購買自設立時起均無營業收入，且營運結果均為虧損公司之股票，且新瑞都公司於91、92年間爆發重大弊案，原告配偶仍於93年將該2家公司列為投資對象，顯與常情不合，況其購入
與捐贈系爭股票相距僅短短5至11天，又均係透過孫淑怡
購買，顯係為規避稅負所為之行為，原告主張係為投資目的購買系爭股票，核無足採。綜上，系爭股票顯無價值，林裕坤及孫淑怡又為系爭股票交易之人頭，足見原告配偶係藉由合乎法律形式之迂迴行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，以遂其規避稅負之目的，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，違反所得稅法之立法目的及量能課稅原則，此種稅捐規避行為，乃屬脫法行為，應不准予認定，而應課以其原應負擔之稅捐，始符租稅公平及量能課稅原則。
㈥次查所得稅法與遺產及贈與稅法之課稅目的不同，且各有其不同構成要件及政策考量，原無可比附援引之餘地。況相關法令對於未上市(櫃)公司之經營管理與財務報表之揭露等，不若上市(櫃)公司有嚴謹之規範，故未上市(櫃)公司股票之帳面淨值未必能反映其實際經濟價值。因此，不宜以捐贈日之每股淨值計算捐贈金額，以免有失偏頗。縱認捐贈未上市(櫃)公司股票應依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以該未上市(櫃)公司資產淨值核計其贈與額，惟財政部67年7
月28日台財稅第35026號函：「遺產及贈與稅法第5條第2款
所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、84年3月
31日台財稅第841614364號函：「依遺產及贈與稅法施行細
則第29條規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之。被繼承人死亡遺有未上市公司股票，而該未上市公司如經稽徵機關查明其已擅自停業或他遷不明，經研判確實已無財產價值者，可核實認定其資產淨值，以符實際。」及92年12月25日台財稅第920457125
號函：「除前開84年函釋規定之情形外，如經查明有其他具體事證，致經研判價值已確實減少或已無價值者，核實認定。」等函均明釋，未上市(櫃)股份有限公司股票價值之認定，須視個案情況而定，尚非以未上市(櫃)公司之資產淨值為唯一考量因素，如經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證等客觀因素，經研判價值已確實減少或已無價值者，應核實認定其價值，以符實際。系爭股票既經被告機關查明有前揭具體事實等客觀因素而無價值，自應核實認定，原告主張容有誤解；況系爭漢德及新瑞都公司股票倘果如原告所稱其價值與面額相當，為何於受贈人金城國中函請原告配偶領回系爭股票時，卻又拒不領回，原告所述顯自相矛盾，系爭股票對受贈單位顯無實益。
㈦又依金門縣縣有財產管理自治條例第23條規定：「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」本件金城國中受贈系爭股票，未依上開規定報經金門縣政府核准，經金城國中於94年10月26日以江總字第0940003537號函以，因金門縣政府未同意該校受贈系爭股票，請原告配偶於94年11月15日前領回股票，從而本件捐贈既未經金門縣政府同意，自難認已生捐贈之效力，系爭股票對受贈單位已無實益。第查按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定之立法意旨及目的性解釋，所稱「捐贈」應確能對受贈機關團體發生受贈實益，而該實益應相當於贈與人得列報之捐贈扣除額(例如捐贈現金10萬
元，即列報捐贈扣除額10萬元)。因此，從租稅公平、量能
課稅、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係屬實物者，其捐贈扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。系爭股票對受贈單位既無實益，又經該受贈單位通知原告配偶領回，原告公法上之權益已不存在，自不應准予列報系爭捐贈扣除額，原核定予以剔除並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點為，原告93年度綜合所得稅結算申報，列舉扣除捐贈未上市(櫃)漢德公司及新瑞都公司股票1,060,000股及
2,000,000股予金城國中，金額30,058,600元，得否准予認
列。經查：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3條規定計
得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：．．．扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第13條及第17條第1項第
2款第2目之1所明定。
㈡次按，租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，亦即量能課稅原則。又納稅義務為無對待給付之法定債務，根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔
相同之租稅，如有濫用私法自治、契約自由原則以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以規避時相同之租稅負擔法律效果。再按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，其立法目的係在保障稅收及防止浮濫，並對納稅義務人捐贈有助政府財力之增加進而助益於社會及政府機關之行為時，予以減免租稅之優惠措施。故從該條之立法目的與為避免人民租稅規避違反租稅正義、租稅平等的合憲解釋，該條之捐贈應以政府機關必須因受贈行為而受有實質上利益，始為上開稅法上捐贈之成立。否則，雖徒具捐贈之形式，惟政府機關並無受有實質上利益，以增進公共利益，然捐贈人卻可以享有形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之租稅優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），要與該條之立法目的不符。換言之，稅捐稽徵機關作成捐贈准予扣除之處分，固必建立於一合法有效成立之贈與契約上，然非一成立贈與契約，稅捐稽徵機關即應作成准予扣除之處分，稅捐稽徵機關仍須客觀具體判斷該贈與契約是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報。
㈢本件原告93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額30,058,600元，係訴外人林裕坤於93年12月15日以每股0.9元
分別向劉景岳及劉金瑤購買漢德公司股票150萬股及50萬股
，孫淑怡亦於同日以每股0.9元分別向劉景岳及劉金瑤購買
漢德公司股票150萬股及100萬股（劉景岳及劉金瑤已無漢德公司之持股），林裕坤及孫淑怡隨即於翌日即同年月16日分別將所購得股票中之100萬股及6萬股以每股9.83元出售予原告配偶，原告配偶旋於同年月27日將該106萬股股票捐贈金
城國中；另訴外人王寶元於93年12月7日以每股1元向黃嘉忻購買新瑞都公司股票合計361萬股，隨即於同年月16日以每
股10元出售200萬股予孫淑怡，孫淑怡於翌日即同年月17日
將所購得股票200萬股以每股9.83元出售予原告配偶，原告
配偶旋於同年月21日將該200萬股股票捐贈金城國中，上開
事實為原告所不爭，並有證券交易繳款資料及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等附卷可憑（見被告補充答辯狀附件第2
至15頁）。嗣原告於當年度為綜合所得稅捐贈扣除額之列報，顯見原告配偶購入系爭股票之目的並非投資，而在藉捐贈以列報系爭扣除額。
㈣漢德公司93及95年度辦理營利事業所得稅結算申報所填載之營利事業投資人明細及分配盈餘表投資人仍為劉景岳及劉金瑤，該公司又未申報股東股票轉讓通報資料，且經被告查調劉景岳及劉金瑤2人之財產資料，渠等2人仍持有漢德公司之第24條股票，未見持股有減少（出售）之情（見同上附件卷宗第16、17、19、20頁），原告主張該等股票已完成過戶登記手續，與被告之上開查得之資料不符，訴外人林裕坤及孫淑怡向劉景岳及劉金瑤買入股票，並轉手出售與本件原告配偶之股票交易顯非屬實，其目的顯乃為透過上開虛偽交易安排以墊高成本，並據以申報捐贈扣除額，以圖規避其原應負擔之綜合所得稅負。且漢德公司於92年7月23日設立，資本
額4,000萬元，嗣於93年2月4日增資為1億元，92及93年度營業結果，經財政部臺北市國稅局分別核定虧損201,805元及
2,288,080元（見同上附件卷宗第23、24頁），該公司業於
95年6月15日經財政部臺北市國稅局松山分局登錄擅自歇業
、他遷不明（惟查97年1月4日該分局又登錄漢德公司於96年1月3日申請變更營業地址），有營業稅稅籍資料及該公司92及93年度營利事業所得稅結算申報書影本可稽（見原處分卷第286、287、304、307頁）。漢德公司之股票倘如原告所稱9.83元之價值，原股東劉景岳及劉金瑤等2人於漢德公司增
資時以每股10元取得之股票，豈會賤價以每股0.9元出售予
林裕坤及孫淑怡，顯見該公司股票實無價值可言。而新瑞都公司於87年6月4日設立，依經濟部之設立登記資料，該公司設立時實收資本額45億元，嗣於87及89年間分別增資為65億元及70億元，復於92年間減資為26.6億元，並於95年9月11
日經經濟部廢止公司登記（見同上附件卷宗第74至80頁）。其營業結果，88至91年度經財政部臺灣省南區國稅局核定虧損105,204,731元、128,829,862元、81,825,090元及49,734,931元，自92年度起該公司即未辦理營利事業所得稅結算申報，92及93年度經該局以未申報核定所得額2,511元及275元（見同上附件卷宗第81至87頁）。且該公司所有大湖工商綜合區75筆土地業於93年2月13日經法院查封，嗣經拍賣尚不
足清償債權人之債權（見同上附件卷宗第94至124頁及本院
卷第197至201頁），該公司顯無力償還欠款，財務結構已發生嚴重問題。且新瑞都公司自93年5月起即未申報營業稅（
見同上附件卷宗第125頁），亦未於所得稅結算申報期間（
5月1日至5月31日）辦理92年度營利事業所得稅結算申報，
依經濟部95年5月5日經商字第09500549100號函略以，新瑞
都公司董監事任期於93年7月30日屆滿，該部於同年9月8日
以經商字第09302133491號函限期該公司於94年1月31日前完成改選董監事，該公司未依限完成改選變更登記，原任董監事已當然解任，顯見新瑞都公司自93年5月份起，即未正常
營運，甚至自93年7月31日起即無董事願意繼續執行業務，
因而自行停業，經經濟部於95年9月11日以經授商字第09501201200號函廢止公司登記。原告主張其配偶購買新瑞都公司股票時，該公司營運正常，核不足採，新瑞都公司空有資本額高達26億6千萬元，既未繼續營業，其股票亦無價值可言
。又原告陳稱其配偶分別以每股9.83元購入漢德公司及新瑞都公司股票再捐贈予金城國中，並分別以資產淨值估定每股淨值為9.81元及9.83元，計算其捐贈總額。惟原告配偶如純為愛心捐贈，原告配偶應以捐贈現金即可，而無需大費周章收購公司股票再予捐贈之必要，且所捐贈股票之估價總額比其購買之股票總額為低，實已悖常理，況所捐贈系爭股票之公司，均為有鉅額虧損、未申報營利事業所得稅及土地資產被查封等營運狀況不佳瀕臨倒閉之公司，該公司股票已無價值，則系爭捐贈顯係意在逃漏稅捐，而為規避租稅之脫法行為，原告自難獲得減稅之優惠。
㈤又按「稱贈與者，謂當人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約。」民法第406條定有明文；金門縣縣
有財產管理自治條例第1條、第2條、第23條第1項前段並分
別規定「金門縣政府（以下簡稱本府）為統一管理縣有財產，特制定本自治條例」、「本自治條例所稱縣有財產，係指本縣依法令規定或報奉行政院核准或由於預算支出或接受贈與所取得之財產。」、「各機關接受贈與財產，應先報經本府核准。」（見原處分卷第24、25頁）；而「直轄市、縣(
市)、鄉(鎮市)得就其自治事項或依法律及上級法規之授權
，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例．．．」，復為地方制度法第25條所明定。本件金城國中固分別以93年12月30日江總字第0930004508號函，表示受贈系爭股票，依遺產贈與稅法施行細則第29條規定認定其淨值為10,398,660元及19,660,000元（見原處分卷第21、23頁），並由被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書（見原處分卷第20、22頁）。然查，金城國中為上開允受贈與之表示，並未依上述金門縣縣有財產管理自治條例規定，報經金門縣政府核准，嗣經該府明確表明不同意之旨，而要求金城國中將系爭股票退還贈與人等情，金城國中乃以94年10月26日江總字第0940003537號函請原告配偶於94年11月15日前領回捐贈股票（見原處分卷第18頁）。核系爭捐贈應得金門縣政府核准，乃係法律明文規定之要件，本件捐贈事前既未依上述自治條例規定，取得金門縣政府核准同意，事後復據金門縣政府確定不同意受贈，自難認已生捐贈之效力。且金城國中接受系爭股票之贈與，原告配偶並未告知該公司有鉅額虧損、未申報營利事業所得稅等情，依上揭規定立法意旨與說明，受捐贈應以增進公共利益為前提，惟系爭股票既無實質利益，經金城國中撤銷其受贈之意思表示，並通知原告領回系爭股票，該契約即自始不生效力（民法第114條第1項參照），乃堪認定。參以前述說明，本件是否該當稅法上之捐贈，尚應經稅捐機關本於公益目的而為核定，並不受制於私法之贈與行為，則本件私法贈與縱非無效（金城國中曾表示受贈系爭股票，並由被告核發贈與稅不計入贈與總額證明書），亦與上揭所得稅法規定之捐贈不符，從而被告予以剔除，於法自非無據，亦無違租稅法定主義、公文書效力原則、法律安定性原則、行政先例原則、信賴保護原則、平等原則及行政自我拘束原則。原告主張其配偶捐贈（即贈與）漢德公司及新瑞都公司之股票予金城國中，已合法完成法律與事實之行為，受贈人金城國中並無撤銷贈與之權利，被告即不應否准扣除云云，並無可採。
㈥另按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規
定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」固為遺產與贈與稅法施行細則第29條第1項所明定。
惟所得稅法有關贈與扣除額之規定與遺產及贈與稅法贈與價值估定之規定，其原始規範目的本有不同，遺產及贈與稅法就贈與物或權利之估價事關國家之稅收之加項，而所得稅法贈與之列報則係稅收之減項，所得稅法又無如遺產及贈與稅法明文規定上述估價原則；而未上市(櫃)公司股票並不得於證券交易所之有價證券集中交易市場為買賣，其流通變現性未若上市股票，是其價值本難由形式上判定，應為實質之調查，故所得稅法有關未上市(櫃)股票價值之認定，自應以稽徵機關調查結果，核實認定，不能置經濟實質於不論，率依遺產及贈與稅法第29條第1項規定，以繼承開始日或贈與日
該公司之資產淨值逕予認列，以免有如本件以不實之資產負債表虛增資產淨值計算列認，而不當擴大此所得之減項，致悖量能課稅之公平原則，附此敘明。
㈦綜上所述，原告之主張均無可採。被告以系爭捐贈並無所得稅法規定「捐贈扣除額」之適用，原核定否准其列報系爭捐贈扣除額30,058,600元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨訴請撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不再逐一論述；又原告請求本院調閱財政部94年台財稅字第9404542220號及台財稅字第0000000000號函釋發布之內部簽核文件，以瞭解發布上述二解釋函令之背景，亦無必要，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條
第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7 　月　 22 日臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官　胡 國 棟
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7 　月　 29 日書記官 蔡 宗 融