臺中高等行政法院判決

原告

瑋聖鋼鐵有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5月10日台財訴字第09600164370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告民國（下同）93年度營利事業所得稅結算申報，逾申報期限94年5月31日，遲至同年6月2日始補行申報，被告機關乃按當年度核定應納營利事業所得稅額新台幣（下同）389,598元另徵百分之十滯報金38,960元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報案遲至94年6月1日改採用人工申報完成。被告機關於核定93年度營利事業所得稅應納稅額時以所得稅法第108條第1項規定另徵百分之十滯報金38,960元。惟依司法院95年9月15日釋字第616號解釋文已明確指出所得稅法第108條第1項：「納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」之規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自解釋文公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。

（二）按「為促使營利事業依限申報營利事業所得稅，對於未依限申報者，明定加徵滯報金及怠報金，俾對尚未申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報精神」，此乃滯報金及怠報金之立法理由。其規範滯報金及怠報金之目的，不外是加強建立納稅義務人自動申報之制度，並對未申報者予以適度處罰。依其立法理由，「滯報金」係對依法有申報義務而不申報者予以最低限度之處罰；而「怠報金」係對經一再催促而仍不申報者之另行課徵，俾使怠於申報者，負較重之處罰。足見因未申報情形之差異，其處罰之輕重宜有分別，方能使納稅義務人甘服。

（三）原告已依法於繳納期限內繳納稅款，且於94年6月1日亦自動辦理補報，原告絕無故意違反申報義務，況且原告依法繳納稅款，實質上已達成申報稅款之效果，亦即已無應納而未納之稅款，財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋有免罰之規定。因此，雖原告有應受裁罰之處分，但其不問「滯報期間之久暫」、「一概以固定不變之比例」、「欠缺合理最高額之限制」及「自動補報補繳加息免罰之不適用」，責處百分之十滯報金，惟實不應令原告負擔高達「百分之十」滯報金之處罰。

（四）依96年6月14日立法院通過修正所得稅法第108條第1項規定：「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1,500元。」顯見被告機關原處分已違法令，應予撤銷。

（五）依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。且依租稅法「從新從輕原則」被告機關應撤銷原處分。

（六）綜上論結，系爭被告機關於核定93年度營利事業所得稅應納稅額時另徵百分之十滯報金38,960元，顯已違反憲法第23條之比例原則、憲法第15條保障人民財產權之意旨、新修訂所得稅法第108條第1項及稅捐稽徵法第1條之1，爰請求判決如聲明。

二、被告主張之理由：

（一）按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報。」「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第79條第1項前段及第108條第1項所明定。

（二）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，逾期遲至94年6月2日始提出申報，被告機關所屬彰化縣分局乃依前揭規定按當年度核定應納營利事業所得稅額389,598元另徵百分之十滯報金38,960元。原告不服，主張已於申報期限內即94年5月31日自行繳納應納稅額127,983元，當日因採用網路申報遇電腦轉檔障礙致無法順利申報，於翌日94年6月1日即採人工補行申報，雖有違所得稅法第108條第1項規定，惟依司法院釋字第616號解釋，已明確指出該規定已逾處罰之必要程度，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，請據該解釋文撤銷百分之十滯報金之核定云云。申經被告機關復查決定以，按93年度營利事業所得稅結算申報期限係自94年5月1日起至94年5月31日（星期二）止，原告雖於94年5月31日以次營業日記帳方式先行繳納當年度應自繳營利事業所得稅額127,983元，惟遲至94年6月2日始向被告機關所屬彰化縣分局補行辦理93年度營利事業所得稅結算申報，有加蓋收件章之申報書可稽，原告亦承認有逾期申報之情事，違章事證明確。被告機關以原查按當年度核定應納營利事業所得稅389,598元，另徵百分之十滯報金38,960元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。財政部訴願決定亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。

（三）訴訟意旨略謂：

１、司法院95年9月15日釋字第616號解釋已明確指出所得稅法第108條第1項顯已逾越處罰之必要程度，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，應撤銷百分之十滯報金之核定。

２、按「為促使營利事業依限申報營利事業所得稅，對於未依限申報者，明定加徵滯報金及怠報金，俾對尚未申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報精神」，此乃滯報金及怠報金之立法理由。其規範滯報金及怠報金之目的，不外是加強建立納稅義務人自動申報之制度，並對未申報者予以適度處罰。依其立法理由，「滯報金」係對依法有申報義務而不申報者予以最低限度之處罰；而「怠報金」係對經一再催促而仍不申報者之另行課徵，俾使怠於申報者，負較重之處罰。足見因未申報情形之差異，其處罰之輕重宜有分別，方能使人甘服。

３、原告已依法於繳納期限內繳納稅款，且於94年6月1日亦自動辦理補報，絕無故意違反申報義務，財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋令有免罰之規定。

４、依立法院96年6月14日通過修正所得稅法第108條第1項「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。但最高不得超過3萬元，最低不得少於1,500元。」另依稅捐稽徵法第1之1條規定及租稅法從新從輕原則，應撤銷原處分云云。

（四）茲依原告訴訟意旨答辯如下：

１、司法院95年9月15日釋字第616號解釋文意旨，首揭所得稅法第108條第1項對納稅義務人未於法定期限申報所得稅之制裁規定，未對違規情節區分輕重程度，而均按應納稅額採固定比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，違反憲法第23條之比例原則及與憲法第15條保障人民財產權之意旨，惟並未解釋首揭所得稅法第108條第1項規定當即無效，而係明文闡示自其公布日（95年9月15日）起至遲屆滿1年時失其效力。首揭所得稅法第108條第1項規定既屬現行有效之法律，被告機關援引核處，尚無不合。

２、所得稅法第108條之立法理由係對未如期申報所得額者，加徵滯報金，其金額並加訂最低標準，俾對依法有申報義務而未申報者，予以最低限度之處罰，經一再催促而仍不申報者，按核定應納稅額另徵百分之二十之怠報金，俾使怠於申報者，負較重之處罰，處罰本就有輕重之別，原告所訴，顯對該處罰容有誤解。

３、財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋：「綜合所得稅納稅義務人已於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，並於查獲前自行向稽徵機關申報者，應視同已如期辦理結算申報案件處理」，係針對綜合所得稅案件所為之釋示，惟本件為營利事業所得稅案，尚不得援引適用。

４、首揭所得稅法第108條於96年7月11日總統令修正公布，並於同年月13日生效，被告機關適用行為時之法律，按當年度核定應納營利事業所得稅額389,598元另徵百分之十滯報金38,960元，並無不合。

理由

一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦結算申報。」及「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段、第79條第1項前段及第108條第1項所明定。次按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第108條第1項規定：『納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。』86年12月30日增訂公布之同法第108條之1第1項規定：『營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。』乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力。」司法院釋字第616號解釋在案。

二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，逾期遲至94年6月2日始提出申報（原處分卷第75頁），被告機關乃依首揭規定按當年度核定應納營利事業所得稅額389,598元另徵百分之十滯報金38,960元。原告不服，主張已於申報期限內即94年5月31日自行繳納應納稅額127,983元，當日因採用網路申報遇電腦轉檔障礙致無法順利申報，於翌日94年6月1日即採人工補行申報，雖有違所得稅法第108條第1項規定，惟依司法院95年9月15日釋字第616號解釋，已明確指出該規定已逾處罰之必要程度，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，請據該釋文撤銷百分之十滯報金之核定云云。申經被告機關復查決定以，經查93年度營利事業所得稅結算申報期限係自94年5月1日起至94年5月31日（星期二）止，原告雖於94年5月31日以次營業日記帳方式先行繳納當年度應自繳營利事業所得稅額127,983元，惟遲至94年6月2日始向被告機關所屬彰化縣分局補行辦理93年度營利事業所得稅結算申報，有加蓋收件章之申報書可稽，原告亦承認有逾期申報之情事。原告違章事證明確，原查按當年度核定應納營利事業所得稅389,598元，另徵百分之十滯報金38,960元，並無違誤等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張略以：㈠司法院95年9月15日釋字第616號解釋已明確指出所得稅法第108條第1項顯已逾越處罰之必要程度，違反憲法第23條之比例原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨有違，應自解釋公布之日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，應撤銷百分之十滯報金之核定。㈡按「為促使營利事業依限申報營利事業所得稅，對於未依限申報者，明定加徵滯報金及怠報金，俾對尚未申報者，予以適度之處罰，以落實所得稅自動申報精神」，此乃滯報金及怠報金之立法理由。其規範滯報金及怠報金之目的，不外是加強建立納稅義務人自動申報之制度，並對未申報者予以適度處罰。依其立法理由，「滯報金」係對依法有申報義務而不申報者予以最低限度之處罰；而「怠報金」係對經一再催促而仍不申報者之另行課徵，俾使怠於申報者，負較重之處罰。足見因未申報情形之差異，其處罰之輕重宜有分別，方能使人甘服。㈢原告已依法於繳納期限內繳納稅款，且於94年6月1日亦自動辦理補報，原告絕無故意違反申報義務，財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋令有免罰之規定等語。訴願決定以：查：㈠司法院95年9月15日釋字第616號解釋文意旨，首揭所得稅法第108條第1項對納稅義務人未於法定期限申報所得稅之制裁規定，未對違規情節區分輕重程度，而均按應納稅額採固定比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，違反憲法第23條之比例原則及與憲法第15條保障人民財產權之意旨，惟並未解釋首揭所得稅法第108條第1項規定當即無效，而係明文闡示自其公布日（95年9月15日）起至遲屆滿1年時失其效力。首揭所得稅法第108條第1項規定既屬現行有效之法律，被告機關援引核處，尚無不合。㈡所得稅法第108條之立法理由係對不依期申報所得額者，加徵滯報金，其金額並加訂最低標準，俾對依法有申報義務而未申報者，予以最低限度之處罰，經一再催促而仍不申報者，按核定應納稅額另徵百分之二十之怠報金，俾使怠於申報者，負較重之處罰，處罰本就有輕重之別，原告所訴，顯對該處罰容有誤解。㈢財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋：「綜合所得稅納稅義務人已於結算申報期限內自行繳納結算申報應補繳之稅款，並於查獲前自行向稽徵機關申報者，應視同已如期辦理結算申報案件處理」，係針對綜合所得稅案件所為之釋示，惟本件為營利事業所得稅案，尚不得援引適用。因將原處分予以維持，駁回訴願。揆諸司法院釋字第616號解釋及財政部62年5月14日台財稅第33564號函釋意旨，固非無據。

三、惟按85年7月30日增訂公布稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又財政部85年8月2日台財稅第851912487號函「主旨：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件有其適用。說明：85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願（按：已無再訴願程序）及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」本函釋符合立法意旨，應予適用。次按，所得稅法第108條應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使納稅義務人依法申報之義務。加徵滯報金、怠報金，係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰（司法院釋字第356號解釋參照），自亦有前揭稅捐稽徵法第48條之3規定之適用。經查，所得稅法第108條第1項業於96年7月11日修正公布為「納稅義務人違反第71條規定，未依限辦理結算申報，而已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。但『最高不得超過3萬元』，最低不得少於1,500元。」亦即加徵滯報金之金額，最高不得超過3萬元（按所得稅法第6條規定「本法規定各種金額，均以新台幣為單位」），本件被告機關原核定加徵滯報金之金額為38,960元，已超過上開規定之最高金額，被告復查及訴願決定機關訴願決定均未及適用修正後之所得稅法第108條第1項加徵滯報金之規定，尚嫌違誤。原告訴訟意旨執此指摘部分，經核為有理由。爰將訴願決定及原處分（復查決定）皆撤銷，由被告機關另為處分，以昭適法。

四、兩造其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸論究附此敘明。又本件適用簡易訴訟程序，因不經言詞辯論而為判決。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。