臺中高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　九十六年度簡字第四○三號

原告

甲○○

被告

臺中市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台中市政府中華民國九十六年七月十六日府法訴字第○九六○一五二八八四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十七年十一月三日經由台灣台中地方法院拍賣取得原屬呂淑華所有坐落台中市○○區○○段一九三之一地號土地，面積為四三平方公尺。嗣原告於九十五年十二月卅一日再轉賣予訴外人黃文熙，並於九十六年一月向被告所屬東山分處申報土地增值稅。該分處以原告向法院拍定取得時之拍定價額每平方公尺新台幣（以下同）一一、六二七．九元，為上開土地前次移轉現值，計徵土地增值稅六四、三○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應依最高行政法院七十四年判字第一五一號判決意旨，本案前手呂淑華所溢繳之每平方公尺三、二○九．三元土地增值稅，非屬自然漲價，應可供後手即原告抵繳其所應繳之土地增值稅。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按土地增值稅為國家對土地自然漲價所課徵之稅，由土地法第一百七十六條及第一百七十八條規定觀之，土地增值稅不得重複課稅，故該土地之前所有人所繳納之土地增值稅，因同筆土地之後手所有人因買受價格變動，而將前手已繳納之土地增值稅一筆勾消，乃是違反租稅公平原則及重複不當得利禁止原則。又土地增值稅是以自然漲價為準，如人為因素降價後，再回復原價者，即不能謂「自然漲價」而課徵土地增值稅（最高行政法院七十四年判字第一五一號判決參照）。本件前手呂淑華於八十年六月取得系爭台中市○○區○○段一九三之一地號土地（下稱系爭土地），以每平方公尺一

八、二○九．三元申報移轉現值，並於八十七年十一月以每平方公尺一一、六二七．九元拍定於原告，當時公告現值為每平方公尺一五、○○○元，故有溢繳每平方公尺三、二○九．三元（一八、二○九．三－一五、○○○＝三、二○九．三），係屬人為因素之降價而回復原價，依前揭判決，非自然漲價，不應課徵土地增值稅。是前手溢繳之每平方公尺

三、二○九．三元，自應准由後手即原告抵繳其所應繳之土地增值稅。再者，呂淑華所溢繳之每平方公尺三、二○九．三元，對被告而言，亦屬不當得利，依法應返還呂淑華，而呂淑華已將該不當得利之債權讓與原告。從而原告得將該不當得利債權，抵繳由每平方公尺一一、六二七．九元（原告拍定時）到一九、五○○元（移轉於訴外人黃文熙）所應繳之土地增值稅，故原告只需繳納每平方公尺四、六六四．八元（一九、五○○－一一、六二七．九－三、二○九．三＝

四、六六四．八）之土地增值稅。

二、本件訴願決定書對原告復查答辯書之反駁，並無處理。按最高行政法院七十四年判字第一五一號判決雖非判例，但仍應對之加以考量，蓋該三、二○九．三元仍是超過公告現值部分，並非稅捐稽徵機關之課稅範圍。被告雖辯以「顯未辨明稅法針對一般買賣及法院拍賣案件特為相異規定之意」、「原告實係經由拍賣方式取得土地，欠缺兩造合意申報之機制，自無主張以前手取得時移轉現值為本次移轉之前次移轉現值」等語，惟法院拍賣僅是法院代理賣方出售，其價格亦在市場上自由競爭而成交，並無任何特為相異之處。拍賣既與一般買賣無異，何來「欠缺兩造合意申報之機制」？更何況原告以一八、二○九．三元申報在案，僅是遭被告強行變更而已。

貳、被告答辯意旨略以：按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第一百四十三條第三項明定。究應如何課徵，則以土地稅法規定為依歸。有鑑於法院拍賣土地之案件，其拍定價格明確，尚無隱瞞或偽報之虞，八十六年十月廿九日修正公布土地稅法第三十條第一項第五款爰增列但書明定，屬法院拍賣移轉之土地，倘拍定價格較公告土地現值為低者，應以拍定價格為核課土地增值稅之基準。原告於八十七年十一月三日以每平方公尺一一、六二七．九元經由台灣台中地方法院拍賣取得系爭土地，較拍定當期系爭土地公告現值每平方公尺一五、○○○元為低，依土地稅法第三十條第一項第五款但書規定，自應以該拍定價額為當次之移轉現值，尚無許拍定人恣為相異之申報，原告訴稱其申報移轉現值遭被告強行變更乙節，顯屬無據。從而，原告嗣於九十五年十二月，既以每平方公尺一九、五○○元為其申報移轉現值訂約轉售系爭土地，原核定以前述拍定價格（每平方公尺一一、六二七．九元）為其前次移轉現值，核計漲價總數額，據以計徵土地增值稅，於法尚無不合。再按原告之前手呂淑華以每平方公尺一

八、二○九．三元申報購入系爭土地，復以每平方公尺一一、六二七．九元經台灣台中地方法院拍定售出，經計算無土地增值稅額，被告所屬東山分處爰以中市稅東分一字第二二○七七號函復台灣台中地方法院民事執行處免於代扣土地增值稅，被告既未向呂淑華課徵土地增值稅，何有原告所稱不當得利，甚且可轉由其代為求償之情事？至所舉最高行政法院七十四年判字第一五一號判決，究其內情，肇因土地於極短期間內反復進行移轉及拍賣，遂發生土地公告現值未曾變動，卻每因算得移轉現值已上漲，向各次土地所有權人徵收土地增值稅情事。返視本案，自前所有權人呂淑華取得，乃至原告拍定系爭土地，共歷時七年五個月，該拍定價格與前次移轉現值之間，殊難遽予認有前述判決所言之「人為因素降價」。姑不論個案情節間容有歧異，尚無比附援引之餘地，前台灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令明釋：「．．．行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」併予陳明。

理由

一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第二十八條、第三十條第一項第五款及第三十一條第一項第一款所明定。又「楊××君所有土地被拍賣，拍定價格低於公告土地現值，原按拍定日當期之公告土地現值核課土地增值稅，嗣經依八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項規定，按拍定價額重行核稅後，拍定人再移轉第三人時其前次移轉現值之認定，依同法第三十一條第一項規定，應為前次拍賣移轉時核計土地增值稅之現值。」財政部八十八年八月十三日台財稅第八八一九三五七一六號函亦有明釋。

二、本件原告於八十七年十一月三日經由台灣台中地方法院拍賣取得原屬呂淑華所有系爭土地，面積為四三平方公尺。嗣原告於九十五年十二月卅一日再轉賣予訴外人黃文熙，並於九十六年一月向被告所屬東山分處申報土地增值稅。該分處以原告向法院拍定取得時之拍定價額每平方公尺一一、六二七．九元，為系爭土地前次移轉現值，計徵土地增值稅六四、三○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。

三、原告訴稱：土地增值稅為國家對土地自然漲價所課徵之稅，不得重複課稅，故該土地之前所有人所繳納之土地增值稅，因同筆土地之後手所有人因買受價格變動，不得將前手已繳納之土地增值稅一筆勾消。又土地增值稅是以自然漲價為準，如人為因素降價後，再回復原價者，即不能謂「自然漲價」而課徵土地增值稅。本件前手呂淑華於八十年六月取得系爭土地，以每平方公尺一八、二○九．三元申報移轉現值，並於八十七年十一月以每平方公尺一一、六二七．九元拍定於原告，當時公告現值為每平方公尺一五、○○○元，故有溢繳每平方公尺三、二○九．三元（一八、二○九．三－一

五、○○○＝三、二○九．三），係屬人為因素之降價而回復原價，非自然漲價，不應課徵土地增值稅。是前手溢繳之每平方公尺三、二○九．三元，自應准由後手即原告抵繳其所應繳之土地增值稅。本件原告只需繳納每平方公尺四、六六二．八元（一九、五○○－一一、六二七．九－三、二○九．三＝四、六六二．八，原告誤計為四六六四．八）之土地增值稅等語。

四、次按土地增值稅係國家對於土地所有權人，因土地自然漲價之利益所課徵之稅，是土地所有權人，因土地自然漲價出售於他人，自應依上開規定，由稅捐稽徵機關對之課徵土地增值稅，如出售土地時，因土地未自然漲價或價值降低，則無庸課徵土地增值稅。至如第一手土地所有權人，因土地自然漲價，課徵土地增值稅後，受移轉所有權之第二手，再出售土地予第三手，因土地未自然漲價或價值降低，而未課徵土地增值稅，第三手取得土地所有權後，再出售予第四手，又因土地自然漲價，仍應課徵土地增值稅，此第三手所繳納之土地增值稅，係因其自第二手取得土地之當時價值，較其移轉予第四手時為低，而有土地自然漲價之情形，負繳納土地增值稅之義務，與第一手因土地自然漲價，移轉予第二手，所課徵土地增值稅，係屬二事，因出售土地如有自然漲價，出賣人即應繳納土地增值稅，與前手課徵之土地增值稅無涉，不得主張前手所繳納之土地增值稅，於自己售土地予他人時，自其應繳納之土地增值稅扣除，此並不違反土地漲價歸公之立法及租稅公平原則，亦無重複課稅之情形。

五、經查，原告於八十七年十一月三日以五十萬元，即每平方公尺一一、六二七．九元，經由台灣台中地方法院拍賣取得系爭土地（該院執行處八十七年十一月十九日八十五年度執七字第一六九○七號函，附訴願卷，未編頁碼），較拍定當期系爭土地公告現值每平方公尺一五、○○○元為低，依土地稅法第三十條第一項第五款但書之規定，應以該拍定價額為當次之移轉現值，原告所稱其申報系爭土地之移轉現值，遭被告強行變更乙節，自無可採。嗣原告於九十五年十二月，以每平方公尺一九、五○○元為其申報移轉現值，訂約轉售系爭土地（同卷所附土地增值稅申報書），被告以上開拍定價格（每平方公尺一一、六二七．九元）為其前次移轉現值，核計漲價總數額，據以計徵土地增值稅，於法自屬有據。至原告之前手呂淑華以每平方公尺一八、二○九．三元申報購入系爭土地，而以每平方公尺一一、六二七．九元，經台灣台中地方法院拍定出賣，因價值降低，無土地增值利益，不須課徵土地增值稅額，另系爭土地前手呂淑華於八十年六月取得系爭土地，以每平方公尺一八、二○九．三元申報移轉現值，呂淑華前手所繳納之土地增值稅，與原告本件移轉系爭土地，因土地自然漲價，須課徵土地增值稅，二者並無關連，原告主張系爭土地前手溢繳之每平方公尺三、二○九．三元，應由後手即原告抵繳其所應繳之土地增值稅，難謂有據。至原告所舉最高行政法院七十四年判字第一五一號判決，該事件並非判例，無拘束本件之效力，亦不得為原告有利之論據。

六、綜上所陳，本件被告以原告向法院拍定取得時之拍定價額每平方公尺一一、六二七．九元，為系爭土地前次移轉現值，計徵土地增值稅六四、三○○元，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求撤銷原處分及訴願決定，及被告應依最高行政法院七十四年判字第一五一號判決意旨，本案前手呂淑華所溢繳之每平方公尺三、二○九．三元土地增值稅，非屬自然漲價，應可供後手即原告抵繳其所應繳之土地增值稅，均為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論程序逕為判決之，均併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。

第四庭法 官　許 武 峰