臺中高等行政法院判決

原告

佳盟營造有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600316510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國(下同)92年6月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且涉嫌虛設行號之嘉美營造工程有限公司(下稱嘉美公司)所開立之統一發票2紙，銷售額合計新台幣(下同)1,000,000元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額50,000元，經財政部臺北市國稅局(下稱臺北市國稅局)查獲，檢附刑事案件移送書影本等相關事證通報被告，案經審理核定補徵原告營業稅50,000元，並按所漏稅額50,000元處以5倍之罰鍰計250,000元(計至百元止)。原告對罰鍰處分不服，申經復查結果，改按所漏稅額50,000元處以2.5倍之罰鍰計125,000元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

1.被告認原告有交易之事實而取得虛設行號之發票申報扣抵銷項稅額，經瞭解嘉美公司為一合法設立公司，營業自92年至94年為止，原告確實支付貨款予嘉美公司，該公司亦依法申報繳納所開立發票的應繳稅額，依司法院釋字第337號解釋，被告不能依營業稅法處罰。

2.原告依商場慣例進貨及支付貨款，並無逃漏稅之故意或過失，依行政罰法第7條違反行政法義務之行為非出於故意或過失，不予處罰之規定，亦符合法治國家之基本要求之無罪推定主義，有稅務旬刊第1988期所刊載文章及營建書籍財稅篇文章可稽。

3.本件經雲林地方法院檢察署檢察官偵查不起訴在案。綜上，原處分顯有違誤，請判決如訴之聲明。

㈡被告答辯之理由：

1.按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者．．．⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第831601371號函所明釋。

2.原告係經營一般土木工程業，92年6月間進貨取得嘉美公司開立字軌號碼TU00000000及TU00000000號等2張不實之統一發票銷售額1,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺北市國稅局通報被告所屬雲林縣分局查獲，補徵營業稅額50,000元，並經被告按所漏稅額50,000元處5倍罰鍰250,000元。原告復查主張取得嘉美公司開立之憑證申報扣抵，確有進貨事實，訴請改按較低倍數裁處罰鍰云云。申經被告復查決定以，原告取具不實之統一發票作為進項憑證，虛報進項稅額，且無法舉證確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，違章事證明確，原告於復查決定前已補繳本稅並承認違章事實及承諾繳清罰款，乃依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處2.5倍罰鍰125,000元。惟原告仍表不服，提起訴願時，主張其確實支付嘉美公司營業稅額，且嘉美公司亦已報繳稅額，依司法院釋字第337號解釋文及最高行政法院36年判例規定，請求免處漏稅罰云云。申經財政部訴願決定略以，依臺北市國稅局94年12月6日財北國稅審三字第0940220185號刑事案件移送書所載，黃自立、葉美蓮分別為嘉美公司前、後任登記負責人，渠等基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於92年3至12月間明知嘉美公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票142紙，銷售額76,592,412元，交付予原告等營業人充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額統一發票100紙，銷售額69,771,069元，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額3,488,554元，相關涉嫌虛涉行號之違章事證明確，原告所稱被告未舉證乙詞，顯非可採；嘉美公司既為無銷貨事實之虛設行號，自非原告實際交易對象。次經函請原告提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，迄未提示，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其取具非實際交易對象開立不實統一發票，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額50,000元之違章事證足堪認定，惟原告於復查決定前已補繳本稅並承認違章事實及承諾繳清罰款，依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定改按所漏稅額處2.5倍罰鍰125,000元，並無不合，訴願決定亦予駁回。

3.訴訟意旨略謂：原告仍復執前詞，主張確實支付貨款予嘉美公司，且嘉美公司亦依法申報繳納所開立發票的應繳稅額，原告無逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條規定，違反行政法義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，是被告處分顯難令人甘服等語。

4.惟查，嘉美公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票交付原告等營業人充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額涉嫌幫助他人逃漏營業稅，涉嫌虛設行號之違章事證明確，有臺北市國稅局刑事案件移送書可稽，嘉美公司既為無銷貨事實之虛設行號，顯非原告實際交易對象。又被告於96年5月4日以中區國稅法一字第0960019609號函請原告提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件供核，迄未提示，原告未提出具體事證，徒主張有向上開虛設行號嘉美公司進貨而取得系爭發票，顯為辯詞，核無可採。本案原告既無法指出實際銷貨之營業人且未提供足資證實確有支付進項稅額與嘉美公司之具體事證，其虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，依首揭函釋自得據以處罰。又原告取得系爭虛設行號之發票，縱非故意，惟其應注意，並能注意而不注意，亦難辭過失之責任。綜上，被告以原告於復查決定前已補繳稅款及以書面承認違章事實並願意繳清罰鍰，依財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處2.5倍罰鍰125,000元，並無不合，原告復執前詞爭議，又未能提出新事證及理由，訴訟主張，應無足採。

5.綜上所述，原復查決定、訴願決定並無不當，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件被告代表人原為鄭宗典，嗣變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財部83年7月9日台財稅第831601371號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋在案。

三、本件被告以原告92年6月間進貨，金額1,000,000元，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之嘉美公司所開立之字軌號碼TU00000000及TU00000000等統一發票2紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額50,000元，有臺北市國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單(均影本)等相關事證附案佐證，違章事證明確，乃核定補徵原告營業稅50,000元，並按所漏稅額50,000元處以5倍之罰鍰250,000元，原告對罰鍰處分不服，主張其取得嘉美公司開立憑證申報扣抵，確有進貨事實，請改按較低倍數裁處罰鍰云云，申經被告復查決定略以，原告92年6月進貨取具非實際交易對象開立不實統一發票銷售額1,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告未能提示支付貨款及進項稅額予實際交易人之相關證明文件，違章事證明確；惟原告於復查決定前已補繳本稅並承認違章事實及承諾繳清罰款，乃依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按所漏稅額處2.5倍之罰鍰，原處罰鍰250,000元予以追減125,000元(亦即變更核定125,000元)。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

四、原告起訴意旨略稱，其確實支付貨款予嘉美公司，且嘉美公司亦依法申報繳納所開立發票的應繳稅額，原告無逃漏稅捐之故意或過失，依行政罰法第7條規定，違反行政法義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，是被告處分顯難令人甘服等語。

五、經查，本件原告於92年6月間進貨，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象且涉嫌虛設行號之嘉美公司所開立之字軌號碼TU00000000及TU00000000等統一發票2紙，銷售額計1,000,000元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額50,000元，有臺北市國稅局刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單及統一發票2紙附在原處分卷可稽。次查，被告於96年5月4日以中區國稅法一字第0960019609號函請原告提示買賣合約書、運送簽收單、進貨單、驗收紀錄、付款憑證及帳簿文件等供核，惟原告迄未提示具體事證，其主張有向上開虛設行號嘉美公司進貨，尚無可採。再參酌原告提出96年3月12日具狀之復查申請書所附之承諾書，自承其於92年6月間有進貨事實，卻取得嘉美公司開立之不實發票扣抵銷項稅額，渠願繳清本稅及罰鍰，亦有該承諾書影本附於原處分卷可憑（見原處分卷第27頁），足證嘉美公司係屬虛設之公司，與原告間並無實際交易。原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其取具非實際交易對象所開立不實統一發票，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額50,000元之違章事證足堪認定。又原告取得系爭虛設行號之發票，縱非故意，惟其應注意，並能注意而不注意，亦難辭過失之責任。又查原告持前開虛設行號開立之統一發票申報抵稅，縱該虛設行號有依法報繳稅款，仍屬虛報進項稅額逃漏稅款。蓋以我國現行加值型營業稅，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以前一銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定後一銷售階段之營業人無逃漏營業稅可言。參諸營業稅法第51條第5款增修之立法意旨：「依照修正條文第15條第1項規定，營業人當月分銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當月分應納稅額，是以營業人如虛報進項稅額，將使應納稅額虛減，造成漏稅，爰增訂本款，以防流弊。」就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，在無銷售貨物或勞務之事實而虛開統一發票後，通常另行取得其他虛偽之進項憑證申報扣抵該虛開發票所產生之銷項稅額，使其實際繳納之稅額甚為有限，甚或無繳納任何稅款。而後一階段，取得該虛設行號發票之營業人，卻將發票所載稅額全數扣抵，使國庫蒙受重大損失。況依財政部78年8月3日台財稅第780195193號函釋，虛設行號公司並無銷貨事實及交易事實，其非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，如虛設行號公司已繳納稅款，應由營業稅籍所在地之主管稽徵機關辦理退還，原告主張虛設公司已報繳營業稅，稅捐稽徵機關即無短收稅款尚不足採，實不能以前一階段虛設行號有申報繳納部分稅款，即認定後一階段取得該虛設行號發票申報扣抵之營業人已無逃漏稅款。另因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，惟原告卻取得虛設行號嘉美公司開立之發票以扣抵銷項稅額，如其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，依前揭財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋則可不再處漏稅罰，則原告對此有利於己之事實，自應舉證以實其說。其虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，依首揭法條及函釋之意旨自得據以處罰。本件被告原查除核定補徵營業稅50,000元外，並按所漏稅額50,000元處以5倍罰鍰250,000元，惟原告於復查決定前已於96年3月20日補繳本稅（見原處分卷第33頁）並承認違章事實及承諾繳清罰款，依財政部96年3月28日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，復查決定乃改按所漏稅額處以2.5倍之罰鍰125,000元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭 法 官 林 秋 華