臺中高等行政法院判決

原告

藍緦服飾有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　己○○

上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年2月8日台財訴字第09500608570號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）88年1月至90年2月間銷售勞務，銷售額合計新臺幣（以下同）7,099,383元，涉嫌未依規定給與他人憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告審理違章成立，除核定補徵原告營業稅354,969元，並按88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元（扣除88年1月銷售額285,413元處罰時已逾核課期間部分）處5﹪罰鍰計340,698元。原告不服，申請復查結果，獲註銷營業稅額354,969元，其餘復查駁回。原告對罰鍰處分仍表不服，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告部分：

⒈原告於84年5月1日成立藍緦服飾有限公司，同年8月7日經台中市政府發給營利事業登記營業項目為服飾買賣，86年7月1日與香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（以下簡稱捷時公司）簽訂「合作合約書」，取得品牌「佐丹奴」GIORDANO服飾經銷專賣，係屬行為時營業稅法第3條第3項視為銷售之第4款及第5款委銷與承銷關係，原處分即係以此委銷與承銷關係補徵營業稅354,969元並處以5倍漏稅罰1,774,000元及5%行為罰354,969元，豈可於復查決定改認原告與捷時公司所締合作合約書實質上為租賃契約關係，變更原告88年2月至90年2月經銷抽成20%佣金收入6,813,970元為提供場地，改核定取得租金收入6,813,970元未給與他人憑證，仍維持5%行為罰354,969元？

⒉雖然合作合約書中約定捷時公司應提供與注意事項包括：⑴銷售人員（含薪津）⑵POS收銀機、音響、冷氣、電話（三線）⑶店舖設計⑷道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌「GORDANO」字體）⑸裝潢（含製作及日後維修）⑹GORDANO系列商品⑺保全設備⑻商品及生財器具保險事宜。但原告之利潤及配合事項：每年營業額在2,600萬元範圍內抽成20%，超出部分抽成15%應屬民法債篇之委任及承攬契約；而收款及經帳部分約定店內每日營業收入由捷時公司負責收取（實際上係每日售款金額原告應全數匯入捷時公司指定銀行帳號），雙方約定隔月五日對帳，五日內捷時公司須將結帳後原告應得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給原告（帳號：台中市第四信用合作社儲蓄部活期存款0000-0000000丁○○）；原告須提供合法之營業發票於店內營業之使用及按台灣現行之稅法申請，並負擔營業稅。以該合約書內容觀之，顯屬加值型及非加值型營業稅法第3條第3項視為銷售第4款及第5款委銷與承銷之關係，被告93年度財營業字第49093100297號原處分書違章事實欄認定：「受處分人88年1月起至90年2月止取得香港商捷時海外貿易公司台灣分公司之『佣金收入』計7,099,383元（不含稅）‧‧‧。」並以非租賃契約關係認定，至臻明確。

⒊被告依據合約書、專案申請調檔統一發票查核清單，認定原告違章事實。查原處分所認定之違章事實係漏開「佣金收入」，屬違反行為時營業稅法第32條、第35條及同法施行細則第19條第1項第2款之本法第3條第3項第4及第5款委銷及代銷性質之「佣金收入」；為何以同一合約書及專案調檔統一發票查核清單復查及訴願決定竟恣意變更為認定營業稅法第3條第2項銷售勞務或提供貨物（僅提供場地）予他人使用收取代價之租賃關係「租金收入」？營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之第4、5款委銷、代銷關係，應依同法施行細則第19條第1項第2款後段：「委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」開立統一發票，委銷商捷時公司應依營業稅法第32條、第35條由委銷商寄出委銷商品一品牌佐丹奴GIORDANO服飾時，按約定（即指定）委銷價格百分之百開立統一發票給原告專櫃經銷商，而原告代銷其服飾時，要按指定代銷價格百分之百開給消費者，貨款當日隨即匯解委銷商指定銀行帳號，俟月結收取20%佣金收入時，代銷商應開20%之佣金收統一發票給委銷商作為佣金支出費用憑證，代銷商亦以此佣金營業收入申報繳納營業稅及年底結算之營利事業所得稅。其實本件是錯在捷時公司以大欺小，寄銷貨物時，逕自扣除20%佣金，僅按約定（即指定）委銷價格開出百分之八十統一發票給原告，而原告零零星星代銷其品牌佐丹奴GIORDANO服飾時均按指定代銷價格百分之百依法開立發票給消費者，反而多開20%銷售額，並多繳納其5%銷項稅額，此恰足以抵銷短開20%佣金收入漏報之銷項稅額，故原告既無漏稅，亦無短開統一發票，被告指摘原告88年1月至90年2月短開之20%「佣金收入」或「租金收入」6,813,970元互抵，應可免予行為罰。承審法官為審慎起見，為此特再追詢：「發票是以誰的名義開給消費者？」（見準備程序第4頁末行），原告訴代答：「是以原告公司的名義」即百分之百開立統一發票給消費者（見筆錄第5頁第1行）；原告代表人亦答：「這邊所有稅務都是我在繳。」可證。如果僅是二房東租賃關係，原告88年度何需開立16,517,852元、89年度15,574,736元、90年度6,088,035元營業收入？並依所得稅法第24條、第79條規定按服飾買賣業辦理營利事業年度結算申報？又何有原處分的違反營業稅法第32條及第35條按銷項減進項稅額扣抵法短漏報營業稅？被告訴代解說：「‧‧‧但就貨物、銷售人員、生財器具、宣傳廣告費用等，都是捷時公司負擔，還有賣場的規畫設計施工也是捷時公司，原告經營管理並無權利去管。」（見準備程序筆錄第5頁被告訴代答）以經營管理權誰屬來重新判斷究竟是委銷、代銷關係？抑或僅場地出租之租賃關係？全部否定原處分所核定未按20%代銷佣金收入開立發票給捷時公司之違章事實，顯然過度牽強，且於法無據。又被告訴代同時解說：「原告就經營管理並無權利去管，每月營業收入還要按時匯給捷時公司收取。」此又與單純之二房東僅場地出租之租賃關係又有何干？原告為何同時還有兼顧替捷時公司開立銷售發票的義務？（筆錄第3頁），原告又何需「每月營業收入還要按時匯給捷時公司收取。」（見筆錄第5頁），被告之解說與我國於75年4月起以多階段銷售毛額課徵營業稅改為加值型營業稅理論與實務相關之法令規定不合，顯然原處分所核定之違章事實與復查、訴願階段變更核定之違章事實與處罰之法令依據矛盾。

⒋按一般房屋場地出租，多以建物所有權人與承租之一方訂定出租標的坐落、面積、使用期間、租金之計算方法、押金、每期繳付租金之金額、時間及違約金等等，豈有按營業額抽成租金之約定？倘原告與捷時公司所締合約書果真為房屋場地租賃契約性質，捷時公司何需於出貨時依營業稅法第3條第3項第4、5款及同法施行細則第19條第1項第2款後段委託及受託代銷者，以約定代銷價格開立80%統一發票給原告（實際原告代銷價格收入，當天就百分之百匯入其指定帳號，捷時公司僅按約定代銷價格開立80%發票給原告，違章主體應是捷時公司短開20%營業收入。被告答辯：「‧‧‧它是一種租賃關係，租金支付方式除固定支付外，還跟著營業額的多寡，因原告同時兼顧替捷時公司開立銷售發票的義務，配合銷售額多寡，還有較高租金的收取。」（見準備程序筆錄第3頁）與一般常情及事實均有不符，且於法無據。倘非委銷及代銷關係，依據營業稅法第3條第3項第4、5款及同法施行細則第19條第1項第2款規定，原告二房東何需同時兼顧替捷時公司開立銷售發票之義務？又被告答辯：「‧‧‧實際上的銷售行為是捷時公司，銷售貨物時應是捷時公司來開立發票。」（見筆錄第3頁）與事實亦有不符。為此，誠如承審法官審慎求證：「發票是以誰的名義開給消費者？」。原告訴代答：「是以原告公司的名義」按約定代銷價格百分之百開給消費者（見筆錄第4頁及第5頁）。

⒌原告質疑為何被告原處分是以佣金收入核定補稅及罰鍰，在復查階段才改為租金收入，同一機關以同一違章證據變更認定不同違章事實及所作處分前後不一致，且相互矛盾，被告迄難自圓其說。被告訴代答辯：「‧‧‧但就貨物、銷售人員、生財器具、宣傳廣告費用等，都是捷時公司負擔，還有賣場的規畫設計施工也是捷時公司，原告就經營管理並無權利去管，每月營業收入還要按時匯給捷時公司收取，此與代銷的法律關係完全不符。我們註銷本稅的部分，是原查時以查定課徵來註銷，不用到復查階段，我們是作查對更正的動作，我們是實質推算其納稅情形來註銷本稅。」云云（見準備程序筆錄第5頁），顯然原處分所認之違章事實及其依據之違反營業稅法第32條及第35條法令與復查、訴願決定所認定之違章事實，南轅北轍，且其矛盾迄仍無法自圓其說，難以令人折服。

⒍綜上所論：

⑴本案是錯在關係人捷時公司違反營業稅法第3條第3項第4、5款及同法施行細則第19條第1項第2款規定，未按：「委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」百分之百開立統一發票給原告代銷商（實際上該分公司於寄銷時，逕為扣除20%佣金支出，僅按約定代銷價格開具80%發票給原告代銷商等，故所有代銷商按約定價格百分之百開立發票給消費者，以多開20%銷項發票及稅額抵銷短開20%佣金收入的發票及稅額），即原處分所核定之違章事實與處罰條款被財政部台北市國稅局查獲通報全國代銷商所轄主管稽徵機關以委銷、代銷關係違反行為時營業稅法第32條第1項、第35條第1項及第34條授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，依財政部85年4月26日台財稅第851903313號函核定，行為罰與漏稅罰擇一從重補徵本稅354,969元並處漏稅罰1,774,800元之原處分。

⑵本案關係人捷時公司為違章漏稅原凶，情節重大（但渠短開20%銷項營業收入發票，亦短列20%佣金費用支出進項憑證扣抵，並無短報繳應納營業稅額及營利所得稅額，而分散全國之代銷商雖漏開20%佣金收入給委銷商，但已多開20%銷售價格給消費者，兩者抵銷，亦無短報銷項應納營業稅額，但每年營所稅結算申報已多報營業收入及所得額，多納營所稅及綜所稅，非本案審理範圍，不再贅述，委銷商捷時公司部分遂由安候聯合會計師事務所代理向財政部台北市國稅局協調，分散通報全國代銷商所轄主管稽徵機關撤銷漏稅罰，改以租賃關係從輕處行為罰，乍看之下似對分散全國之代銷商從輕處分。但就事論法：財政部台北市國稅局配合委銷商捷時公司，將其違章事實及處罰條款，分散轉嫁給全國代銷商承受，仔細觀察，既違反租稅公平正義原則；以大欺小，亦不符平等比例及實質課稅原則。

⑶且復查及訴願階段，就同一違章證據：①合約書②專案申請調檔統一發票查核清單。竟能由原處分所認定之違章條款及代銷漏開「佣金收入」事實，變更核定為租賃關係的未依法開立「租金收入」統一發票給委銷商處5%行為罰，應屬重新核定的另一新處分，後者適用法令錯誤，違法不當，乃稽徵中上罕見之惡例。雖然被告訴代舉出：這樣的案子還蠻多的，如　鈞院的94訴445、94訴578、94訴504、95訴4、95訴17等案件都是一樣（見準備程序筆錄第3頁），但這些案例，或已結案，或仍在上訴中，應請　鈞院重新審慎就兩造爭辯事實與法理，個案認定，撤銷訴願決定及原處分如原告訴之聲明，不要以已確定的案子，來影響本件正確之裁判（請參見準備程序筆錄第4頁第1、2行）。

㈡被告部分：

⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項及第32條第1項前段所規定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。另按「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」為財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函所明釋。

⒉原告於88年1月至90年2月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金7,099,383元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司，而開立予買受人之客戶，違反前揭法令規定，經台北市國稅局查獲，有合約書及捷時公司各合作店租金支付情形明細表附案佐證，違章事證明確，移經被告按經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額7,099,383元（88年3,322,956元、89年3,057,748元及90年718,679元），核定補徵原告營業稅354,969元，並按88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元（扣除88年1月銷售額285,413元處罰時已逾核課期間部分）處5﹪罰鍰計340,698元。原告不服，主張其已按指定之銷售價格開立統一發票給消費者，而實際銷售者捷時公司僅按其總銷售額之80%開立憑證，若其再開20%佣金發票給捷時公司，豈非多繳40%營業稅額？其雖未開立佣金收入發票給捷時公司，並無短漏開統一發票並漏報銷售額云云。申經被告復查決定略以，依原告與捷時公司簽訂之合作合約書，約定原告提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，銷售貨物所得之貨款亦由捷時公司自行收款，原告僅得按月依合約條件抽成之合作銷售型態，原告並無進銷貨事實，其與捷時公司所締合作合約書實質上為租賃契約關係，原核定佣金收入7,099,383元變更核定為租金收入7,099,383元。又原告無銷貨事實開立統一發票之銷項稅額已大於無進貨事實申報統一發票之進項稅額，實質已無逃漏營業稅，乃註銷被告原查按原告收取之收入總額7,099,383元補徵之營業稅額354,969元。至原告未依規定給與他人憑證，違反前揭法令規定，被告原查按其租金收入總額6,813,970元處5﹪罰鍰340,698元部分，違章事證明確，原處分並無違誤，遂駁回其復查之申請。財政部訴願決定亦持與被告相同之論見，予以駁回。

⒊原告訴稱略以，其於86年7月1日與捷時公司簽訂「合作合約書」，取得品牌「佐丹奴」GIORDANO服飾經銷專賣，係屬行為時營業稅法第3條第3項視為銷售之第4款及第5款委銷與承銷關係，並非純粹營業稅法第3條第2項場地出租出售勞務之租賃關係。被告將經銷商視為提供場地轉出租之二房東處以罰鍰，顯與事實不合，請撤銷訴願決定及原處分云云。

⒋查原告與捷時公司於86年7月1日簽訂之合作合約書，約定原告店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨物及銷售人員、設備、生財器具、宣傳及廣告費用均由捷時公司負擔，並全權負責裝潢設計規劃及施工。捷時公司就其提供之全部商品保留所有權，原告僅提供場地，店內每日之營業收入由捷時公司收取，雙方並約定於次月5日結算，依捷時公司每月營業額按既定抽成百分比（每年營業額在2,600萬元範圍內抽成20%，超出部分抽成15%）計算原告應得之收入，於每月5日前由捷時公司匯入原告台中市第四信用合作社儲蓄部活期儲蓄存款00000000000帳號丁○○之帳戶內。本案原告既僅提供營業場所，但無人事、經營及保留所有權，而銷售貨物所得之貨款亦由捷時公司所派人員自行收款，原告僅依雙方所訂合約條件按月抽成，並無進銷貨事實，故其與捷時公司所締合作合約書實質上應屬租賃契約關係，而原告於銷售貨物時雖須開立銷貨發票交付購貨之消費者，惟本質仍屬扣除租金收入後之代開，此由原告主張「實際銷售者捷時公司僅按其總銷售額之80%開立憑證給原告」可證，況合約終止後捷時公司有權將店內有關貨品陳列架及層板收回，另必須負責將房屋原有結構變更部分復原之約定，足證原告與捷時公司所締合作合約書實質上屬租賃契約。被告按其租金收入總額6,813,970元處5﹪罰鍰340,698元，並無不合。綜上，原告所訴應無足採，請判決如被告訴之聲明。

理由

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第3條第2項前段、第15條第1項、第16條第1項、第32條第1項前段、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。

二、本件被告以原告於88年1月至90年2月間以合作經營方式銷售捷時公司之商品，收取佣金7,099,383元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部台北市國稅局查獲，有合約書及捷時公司各合作店租金支付情形明細表附原處分卷可資佐證（見原處分卷第27頁至第45頁），違章事證明確，乃按經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額7,099,383元（88年3,322,956元、89年3,057,748元及90年718,679元），核定補徵原告營業稅354,969元，並按88年2月至90年2月間，經查明認定未依規定給與他人憑證之銷售額6,813,970元（扣除88年1月銷售額285,413元處罰時已逾核課期間部分）處5﹪罰鍰計340,698元。原告不服申請復查，主張其已按指定之銷售價格開立統一發票給消費者，而實際銷售者捷時公司僅按其總銷售額之80%開立憑證，若其再開20%佣金發票給捷時公司，豈非多繳40%營業稅額？其雖未開立佣金收入發票給捷時公司，並無短漏開統一發票並漏報銷售額。經被告復查決定以，依原告與捷時公司簽訂之合作合約書，約定店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，此種由原告提供營業場所，但無人事、經營及管理之權限，銷售貨物所得之貨款亦由捷時公司自行收款，原告僅得按月依合約條件抽成之合作銷售型態，原告並無進銷貨事實，其與捷時公司所締合作合約書實質上為租賃契約關係，原核定佣金收入7,099,383元變更核定為租金收入7,099,383元。而原告無銷貨事實開立統一發票之銷項稅額已大於無進貨事實申報統一發票之進項稅額，實質已無逃漏營業稅，原查按原告收取之收入總額7,099,383元補徵營業稅額354,969元部分，予以註銷。至原告未依規定給與他人憑證，已違反首揭營業稅法第32條規定，有財政部台北市國稅局稽查報告、捷時公司與申請人合作合約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違章事證明確，原查按其租金收入總額6,813,970元處5﹪罰鍰340,698元，並無不合，乃駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。

三、原告起訴主張：原告於84年5月1日即成立藍緦服飾有限公司，同年8月7日經台中市政府發給營利事業登記營業項目為服飾買賣，86年7月1日與捷時公司簽訂「合作合約書」，取得品牌「佐丹奴」GIORDANO服飾經銷專賣，係屬行為時營業稅法第3條第3項視為銷售之第4款及第5款委銷與承銷關係，原處分即係以此委銷與承銷關係補徵營業稅354,969元並處以5倍漏稅罰1,774,000元及5%行為罰354,969元，豈可於復查決定改認原告與捷時公司所締合作合約書實質上為租賃契約關係，變更原告88年2月至90年2月經銷抽成20%佣金收入6,813,970元為提供場地，改核定取得租金收入6,813,970元未給與他人憑證，仍維持5%行為罰354,969元？雖然合作合約書中約定捷時公司應提供與注意事項包括：⑴銷售人員（含薪津）⑵POS收銀機、音響、冷氣、電話（三線）⑶店舖設計⑷道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌「GORDANO」字體）⑸裝潢（含製作及日後維修）⑹GORDANO系列商品⑺保全設備⑻商品及生財器具保險事宜。但原告之利潤及配合事項：每年營業額在2,600萬元範圍內抽成20%，超出部分抽成15 %應屬民法債篇之委任及承攬契約；而收款及經帳部分約定店內每日營業收入由捷時公司負責收取（實際上係每日售款金額原告應全數匯入捷時公司指定銀行帳號），雙方約定隔月五日對帳，五日內捷時公司須將結帳後原告應得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給原告（帳號：台中市第四信用合作社儲蓄部活期存款0000-0000000丁○○）；原告須提供合法之營業發票於店內營業之使用及按台灣現行之稅法申請，並負擔營業稅。以該合約書內容觀之，顯屬加值型及非加值型營業稅法第3條第3項視為銷售第4款及第5款委銷與承銷之關係，按一般房屋場地出租，多以建物所有權人與承租之一方訂定出租標的坐落、面積、使用期間、租金之計算方法、押金、每期繳付租金之金額、時間及違約金等等，豈有按營業額抽成租金之約定？倘原告與捷時公司所締合約書果真為房屋場地租賃契約性質，捷時公司何需於出貨時依營業稅法第3條第3項第4、5款及同法施行細則第19條第1項第2款後段委託及受託代銷者，以約定代銷價格開立80%統一發票給原告（實際原告代銷價格收入，當天就百分之百匯入其指定帳號），捷時公司僅按約定代銷價格開立80%發票給原告，違章主體應是捷時公司短開20%營業收入。本案是錯在關係人捷時公司違反營業稅法第3條第3項第4、5款及同法施行細則第19條第1項第2款規定，未按：「委託及受託代銷者，以約定代銷之價格為準。」百分之百開立統一發票給原告代銷商（實際上該分公司於寄銷時，逕為扣除20%佣金支出，僅按約定代銷價格開具80%發票給原告代銷商等，故所有代銷商按約定價格百分之百開立發票給消費者，以多開20%銷項發票及稅額抵銷短開20%佣金收入的發票及稅額），本案關係人捷時公司為違章漏稅原凶，情節重大，但其短開20%銷項營業收入發票，亦短列20%佣金費用支出進項憑證扣抵，並無短報繳應納營業稅額及營利所得稅額，而分散全國之代銷商雖漏開20%佣金收入給委銷商，但已多開20%銷售價格給消費者，兩者抵銷，亦無短報銷項應納營業稅額，但每年營所稅結算申報已多報營業收入及所得額，多納營所稅及綜所稅，就事論法，財政部台北市國稅局配合委銷商捷時公司，將其違章事實及處罰條款，分散轉嫁給全國代銷商承受，既違反租稅公平正義原則；以大欺小，亦不符平等比例及實質課稅原則云云，然查：

㈠原告自86年7月1日起與捷時公司間所訂合作店合約書之權利與義務，依原告與捷時公司間成立之合作店合約書明定，由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、POS收銀機、音響、電話（三線）、店舖設計、道具（模特兒、貨品陳列架、層板、幻燈片、招牌GIORDANO字體、裝潢（含製作及日後維修）、GIORDANO系列商品、保全設備、商品及生財器具保險事宜及宣傳廣告等事宜，於原告提供之店面地點台中市○○路14號壹樓及地下壹樓，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉；原告提供上開店面之租金、水電費用及其他店面本身費用由原告負擔，並須提供發票給店內營業使用，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例20%（每月營業額2,600萬元以下）或15%（每月營業額2,600萬元以上）計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告，有合作店合約書附卷可稽（見本院卷第25至27頁）。由上開契約書內容觀之，原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面（連同店內裝潢、水電及其他設備等）及發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品、人員及店內之經營管理，並對店內所提供商品保留所有權。至於利潤分配，則由捷時公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其品牌之GIORDANO服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面及統一發票供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告亦不否認收取該店營業額20%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告及由捷時公司辦理存貨保險之理。即原告僅提供營業場所，但無人事、經營及保留所有權，銷售貨物所得之貨款亦由捷時公司所派人員自行收款，原告僅依雙方所訂合約條件按月抽成，既無進銷貨事實，其與捷時公司所締合作合約書實質上屬租賃契約關係，原告於銷售貨物時雖須開立銷貨發票交付購貨之消費者，惟本質仍屬扣除租金收入後之代開，此可由原告所自承「實際銷售者捷時公司僅按其總銷售額之80%開立憑證給原告」可證。甚至雙方於合約終止後捷時公司有權將店內有關貨品陳列架及層板收回，另必須負責將房屋原有結構變更部分復原之約定（見本院卷第25頁至第27頁原告所提合作合約書第五條及第六條約定），亦足證原告人與捷時公司所締合作合約書實質上屬租賃契約。是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬租金之性質，尚無違誤，原告主張與捷時公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。

㈡又租賃契約係當事人約定一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。故契約之約定只要符合上開規定，租賃契約即屬成立，縱當事人於訂定契約時，未使用任何與租賃相關之文字，亦不影響租賃契約之性質。至於租金之比例多寡，是否為固定或係採浮動方式計算，在所不問。本件原告提供系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商品營業額之比例計算給付原告之酬勞，作為使用系爭店面之對價，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，然仍不影響該項報酬具有租金之性質。原告雖主張其與捷時公司雙方為委銷與代銷合作經營關係，然依該契約書內容觀之，原告與捷時公司雙方所訂立之契約並無隻字提及由原告委託捷時公司經營之記載，復無有關商品銷售之價格及代銷之方式如何之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。再者，原告與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式亦不相同。蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符。原告與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售額之一定比率支付報酬予原告，惟捷時公司就銷售貨物所得之貨款，係由捷時公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照財政部77年4月2日台財稅第761126555號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之。

㈢又該店服飾買賣之營業人為捷時公司，營業稅之納稅義務人為捷時公司，而非原告，並不因該店之營業登記為何人、統一發票由何人申請而生影響。其次，原告於系爭合約中既無銷售GIORDANO品牌商品予買受人之行為，依法自不能開立統一發票予買受人，然因其有取自捷時公司給付之租金收入，是原告於收取捷時公司款項時，應開立品名「租金收入」之統一發票交付該公司作為進項憑證，方屬適法。惟原告與捷時公司間之憑證實際交付情形，係捷時公司於銷售貨物時開立原告提供之統一發票，並由原告申報銷售額與稅額，原告再於結帳日，由捷時公司匯撥應得之金額，同時取得捷時公司開立總銷售額扣除租金後金額之銷貨統一發票，作為原告之進項憑證，顯與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定不符。蓋原告無銷貨事實，卻提供統一發票供捷時公司直接開立與消費者，並由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得捷時公司開立之統一發票，並申報進項稅額用以扣抵銷項稅額，其違章事證甚為明確。從而被告以原告漏未開立統一發票，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之銷售總額處5%罰鍰，並無不合。

四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件被告以原告88年2月至90年2月間依合作契約條件，提供場所供捷時公司銷售其商品，收取租金6,813,970元（88年1月銷售額285,413元部分處罰時已逾核課期間），未依規定給與他人憑證之違章事證明確，按其租金收入總額6,813,970元處5﹪罰鍰340,698元，無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。

第三庭審判長法 官　王　茂　修