臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十六年度訴字第一七五號

• 裁判案由: 稅捐稽徵法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 08 月 29 日
• 法官: 沈應南、許金釵、許武峰

臺中高等行政法院判決
九十六年度訴字第一七五號
原　　　告　高捷股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　林益民會計師
被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局
代　表　人　乙○○
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十六年四月十三日台財訴字第○九六○○一○七五八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十九年十二月至九十三年十二月間承租土地並出資興建建築物，當建物移轉於出租人所有，取得無償使用該建物之權利時，未依規定給予實際交易對象憑證，支付該建物建造成本（折抵土地租金）時，亦未依法取得實際交易對象之憑證，被告按原告未依規定給予他人憑證經查明認定之總額新台幣（下同）四一、三四九、二九二元及未依法取得憑證之總額四一、三四九、二九二元，各處百分之五罰鍰合計四、一三四、九二八元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告向祭祀公業邱四德管理委員會（下稱邱四德祭祀公業）承租坐落台中縣大雅鄉○○段六○九之二地號土地（下稱系爭土地），以興建建物（下稱系爭建物）出租予大榮汽車貨運股份有限公司（下稱大榮公司），是原告僅承租系爭土地，而出資建屋係供自用，並無移轉予邱四德祭祀公業之意。惟邱四德祭祀公業為保障其土地之產權，乃要求房屋起造人為該公業或其委託人，並於租賃合約第八條訂有租約期滿應由原告拆屋還地之約定，無實際取得房屋所有權之意。又依台中縣大雅鄉都市計畫土地使用分區，系爭土地屬乙種工業區，依都市計畫法第三十六條及同法台灣省施行細則第十八條規定之限制，無法以原告或祭祀公業為起造人，方委託邱興隆工業社請領建造及取得使用執照，但並未辦理保存登記取得所有權狀。按建物不動產物權之變動採「登記主義」，系爭建物尚未登記所有權，參照最高行政法院九十五年度判字第一二一九號判決「自己出資建築房屋等建物，係非依法律行為而原始取得其所有權．．．建造執照僅係建築主管機關為管理建築物所為行政措失，並非取得所有權之法定證據，未辦理建物所有權第一次登記以前，房屋所有權屬於出資興建之原始建築人，與起造人及納稅義務人名義誰屬無關。」之旨，系爭建物所有權應屬於原告。按營業稅法第三條分別規定有「有償銷售貨物或勞務」、「無償移轉貨物或勞務」、「委託他人代銷貨物或勞務」等行為，其開立發票之對象均不同。是系爭建物之實際持有人為何？該行為關係是否應開立發票？開立發票之對象為誰？不無應予注意之處。被告未確認應予適用之法條，詎予論斷原告開立發票對象及索取發票對象未符合法令規定情事，容有未洽。
二、原告原未注意系爭行為應否開立發票及開立發票對象為何，故未於使用執照核發後三日內開立發票，嗣因發現財政部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號函明釋
前揭行為應開立發票，即及時補行開立，顯示原告遵行法令之態度。又系爭建物起造人為邱興隆工業社（並非土地所有權人邱四德祭祀公業），與前揭函釋略有差異，原告乃以起造人邱興隆工業社為開立發票之對象，並無違法意圖及行為。況被告所引用之財政部八十五年十二月十一日台財稅第0
00000000號、八十八年三月十二日台財稅第000
000000號及九十一年六月廿一日台財稅字第○九一○
○三四二八四號函，均屬出租人與起造人同一人之情況，並無適用原告因為土地使用限制問題，致造成出租人與起造人不同之情況。本件僅因財政部解釋令內容與本案事實有異，是屬法令見解歧異問題，原告無可歸責之處，被告僅因財政部解釋令內容與本案事實不同，便認定原告有違法事實，亦有違誤。再者，原告為遵守法令開立統一發票，而以邱興隆工業社為起造人及租賃期間原告無償取得該建物租賃權利之事實，開立建築物之成本發票給予邱興隆工業社，由邱興隆工業社開立租金發票給予原告。不論營利事業所得稅或營業稅，原告以起造人（邱興隆工業社）為開立發票之對象，或依稽徵機關見解，以地主名義（邱四德祭祀公業）為開立發票對象，均無造成國家稅收之差異。且就課稅資料掌握而言，邱四德祭祀公業出租其所有之土地，已然開立發票給原告，其交易行為及所得已可明確掌握，本案因法令見解歧異之結果，尚不妨礙稽徵機關課稅資料之掌握。故本案非屬漏稅案件，國庫並無稅收損失，只因法律函釋不明確，而遭被告處以四百餘萬元之處罰，顯屬嚴苛。另就實質課稅成立之要件而言，須符合「納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。」之要件方可。系爭建物所有權歸屬與開立、索取發票對象為何，本屬法令見解歧異問題，若稽徵機關真要以實質課稅論斷，亦應符合實質課稅之成立要件，否則即非適法。綜上，本件之所以發生營業行為之認定而應開立及給予統一發票，關鍵原因係起造人非為原告，因此原告以起造人開立發票及取得起造人之發票並非無據，原告並無過失，應有釋字第二七五號解釋之無過失免罰之適用。
三、再按財政部九十六年三月十六日台財稅字第○九六四五一七九四○號函，已廢止被告就本案論處之該部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號及九十一年六月廿一
日台財稅第○九一○○三四二八四號函，依稅捐稽徵法第一條之一規定，稽徵機關應依九十六年三月十六日台財稅第○九六四五一七九四○號函重行論處本案，並應依其第三點「本令發布日尚未核課確定案件，應輔導營業人依本令辦理，補稅免罰。」辦理。又該函適用之對象計有兩種類型，一為完全未開立發票，一為本件情況即開立對象錯誤，完全未開立發票者依函令規定應可適用輔導補稅免罰規定，而本案係法令函釋不明確致誤開發票，就法律「舉重明輕」之原理，自應予適用該函第三點規定予以輔導，尚不應有罰鍰之處分。且依該函令之解釋，系爭建物之建造成本及相對租金收入，應依租賃期間平均計算各年度應開立發票金額，本案租賃期間為八十九年九月一日至九十八年六月卅日，租期為九年十個月，所投入營建總成本四一、三四九、二九二元，分成八十九年度七、七六○、一○九元、九十年度三一、六八五、九九八元、九十一年度四七四、六一四元、九十三年度一、四二八、五七一元，使用執照之日期為九十年一月十一日，依該函開立發票之規定，仍有不明事項如下：⒈使用執照日期後增修之工程成本是否屬發票開立範圍？⒉租賃期間是否應扣除營建期間（因營建成本金額需待完全投入完工才能確定）？因此不論舊函令及新函令，均有如上不明確之處，況且連財政部函令見解前後亦發生變異。按人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，而徵稽機關本來就負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，如果徵稽機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則人民對法律的錯誤認知，應該是被容忍的。因此在「徵稽機關函釋之法律意見錯誤、混淆或自相矛盾，而無法形成清楚規範體系架構，來指導人民依法行事」的時空背景下，應認為無法期待人民能夠正確適用法律，人民此等錯誤乃屬無從避免者。故在過失構成要件之討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中「期待可能性」之要求，此種情形不可歸責於人民，非屬人民能注意之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告承租系爭土地租賃契約係與邱四德祭祀公業訂定，租賃標的為該祭祀公業所有坐落台中縣大雅鄉○○段六○九之二、六八七地號之工業區○地○○○段一五九八之一、一五九七地號之農業區用地等四筆土地，租期自八十九年九月一日至九十九年八月卅日，租金月付，並由原告依約自行出資建造廠房、宿舍，而以邱四德祭祀公業指定之第三人，即擔任該公業管理人之邱興隆工業社負責人邱瑞華為起造人，取得無償使用該建物之權利。
二、依上開租賃契約，原告雖取得建物租賃經營權，惟完工之建物限轉租予大榮公司使用，嗣後原告若未兌付租金或有違約，則由邱四德祭祀公業終止租約及收回租賃標的物，大榮公司並出具承諾書承諾屆時另與邱四德祭祀公業續締原與原告所訂相同之合約，另租賃契約並約定，租約屆滿若有遺留之物品設備任憑邱四德祭祀公業處置，不再續約時承租人應於一個月內拆除地上物。依該租約內容及合約履行事實，原告自費以地主指定之第三人邱興隆工業社負責人邱瑞華名義為起造人，於承租土地上建屋，原告支付該不動產建造成本，係屬邱四德祭祀公業銷售勞務（土地出租）之收入，原告自應取得由銷售者邱四德祭祀公業開立性質為租金收入之進項憑證，原告卻取得非交易對象邱興隆工業社開立銷售額四一、三四九、二九二元之五紙統一發票。
三、又原告自費建造實際所有權人歸屬邱四德祭祀公業所有之建物，取得該建物租賃經營權，應開立統一發票予邱四德祭祀公業，原告卻於九十年至九十三年間開具五紙統一發票銷售額四一、三四九、二九二元予非實際交易對象邱興隆工業社，以上有相關租賃契約、租金簽付回條、原告委託巨承營造有限公司工程合約及談話筆錄（均影本）等相關事證附案佐證。是原告實際取得及給予統一發票之對象與財政部九十六年三月十六日台財稅第0000000000號令尚有未符
，原告未依法取得憑證及未依規定給予憑證之違章事證明確，原處分按原告未依規定給予他人憑證，經查明認定之總額四一、三四九、二九二元及未依法取得憑證之總額四一、三四九、二九二元，各處百分之五罰鍰共計四、一三四、九二八元，並無不合。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所明定。又「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」行為時營業稅法（九十年七月九日更名為加值型及非加值型營業稅法，以下仍稱營業稅法）第三條第二項、第三項第一款、第十六條第一項、第三十二條第一項及統一發票使用辦法第十二條亦分別定有明文。
二、本件原告於八十九年十二月至九十三年十二月間向邱四德祭祀公業承租系爭土地，並出資以邱興隆工業社為起造人，興建系爭建物，取得無償使用該建物之權利時，未依規定給予實際交易對象憑證，支付該建物建造成本（折抵土地租金）時，亦未依法取得實際交易對象之憑證，被告按原告未依規定給予他人憑證經查明認定之總額四一、三四九、二九二元及未依法取得憑證之總額四一、三四九、二九二元，各處百分之五罰鍰合計四、一三四、九二八元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠原告向邱四德祭祀公業承租系爭土地，興建系爭建物出租予大榮公司，僅承租土地，而出資建屋係供自用，並無移轉予邱四德祭祀公業之意。因系爭土地屬乙種工業區，無法以原告或祭祀公業為起造人，方委託邱興隆工業社請領建造及取得使用執照，但並未辦理保存登記取得所有權狀。依最高行政法院九十五年度判字第一二一九號判決意旨，系爭建物由原告出資興建所有權應屬於原告。㈡原告以起造人（邱興隆工業社）為開立發票之對象，或依稽徵機關見解，以地主名義（邱四德祭祀公業）為開立發票對象，均無造成國家稅收之差異。本件之所以發生營業行為之認定而應開立及給予統一發票，關鍵原因係起造人非為原告，因此原告以起造人開立發票及取得起造人之發票，並非無據，原告並無過失，應有釋字第二七五號解釋之無過失免罰之適用。㈢財政部九十六年三月十六日台財稅字第○九六四五一七九四○號函，已廢止被告就本案論處之該部八十五年十二月十一日台財稅第000000000號及九十一年六月廿一日
台財稅第○九一○○三四二八四號函，依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件係尚未核課確定案件，被告應輔導原告依該函釋意旨辦理，補稅免罰。又依該函令之解釋，系爭建物之建造成本及相對租金收入，應依租賃期間平均計算各年度應開立發票金額。
四、經查，依原告所提出之租賃契約（本院卷六四至六七頁），系爭土地係由原告向邱四德祭祀公業承租，租賃標的為該祭祀公業所有坐落台中縣大雅鄉○○段六○九之二、六八七地號之工業區○地○○○段一五九八之一、一五九七地號之農業區用地等四筆土地，租期自八十九年九月一日至九十九年八月卅一日，租金月付，並約定由原告出資建造廠房、宿舍，而以邱四德祭祀公業指定之第三人為起造人，並限轉租予大榮公司營業項目專用，如原告若未兌付租金或有違約，則由邱四德祭祀公業終止租約及收回租賃標的物，大榮公司並出具承諾書（原處分卷一一○頁），承諾屆時另與邱四德祭祀公業續締原與原告所訂相同之合約，另租賃契約並約定，租約屆滿若有遺留之物品設備任憑邱四德祭祀公業處置，不再續約時承租人應於一個月內拆除地上物。
五、依上，系爭土地係由原告向邱四德祭祀公業承租，原告並出資建造系爭建物，並以邱四德祭祀公業指定第三人邱興隆工業社為起造人，亦有系爭建物之建造及使用執照在卷可佐（原處分卷三○三及三○四頁），又系爭建物雖未保存登記，惟約定由邱四德祭祀公業取得所有權，邱興隆工業社僅為登記名義人，此為邱四德祭祀公業及邱興隆工業社於被告台中縣分局談話筆錄所是承（同卷一三九及一四二頁），原告於該談話筆錄雖稱系爭建物為大榮公司所有（同卷一三四頁），然依上開租賃契約所示，系爭建物限原告轉租予大榮公司，如原告若未兌付租金或有違約，則由邱四德祭祀公業終止租約及收回租賃標的物，大榮公司並出具承諾書，承諾屆時另與邱四德祭祀公業續締原與原告所訂相同之合約，是原告出資建造系爭建物完成後，僅能轉租予大榮公司，如有違約，則由邱四德祭祀公業收回系爭建物，由該公業將系爭建物出租予大榮公司，足認原告僅取得無償使用系爭建物之權利，而由邱四德祭祀公業取得系爭建物之所有權，方得於原告違約之情形下，由該公業將系爭建物出租予大榮公司，亦得於租約不再續約時，原告應於一個月內拆除地上物。原告主張系爭建物係由其出資興建，並由其取得所有權，與上開租賃契約之約定不合，難謂有據。另原告所引最高行政法院九十五年度判字第一二一九號判決意旨，該判決並非判例，無拘束本院之效力，且該判決關於承租人租地建物，約定以地主為起造人之事實，與本件並非相同，原告自不得以之比附援引。
六、從而，系爭土地係由原告向邱四德祭祀公業承租，並約定原告出資建造系爭建物，並以邱四德祭祀公業指定第三人邱興隆工業社為起造人（因建築基地係工業用地，為配合土地管制，而以該工業社為起造人），系爭建物實際所有權人為邱四德祭祀公業，而由原告取得無償使用系爭建物之權利。依首開規定，原告支付系爭建物建造成本，係屬邱四德祭祀公業銷售勞務（土地出租）之收入，原告自應取得由銷售者邱四德祭祀公業開立性質為租金收入之進項憑證，然原告卻取得非交易對象邱興隆工業社所開立銷售額四一、三四九、二九二元之五紙統一發票；又原告出資建造系爭建物，實際所有權人為邱四德祭祀公業，而由原告取得該建物租賃經營權，亦應開立統一發票予邱四德祭祀公業，惟原告卻於九十年至九十三年間開具五紙統一發票，銷售額共四一、三四九、二九二元，予非實際交易對象邱興隆工業社，均有原告與該工業社開立發票明細表在卷可徵（同卷一○九頁），此亦為原告所不爭。是原告未依法取得憑證及未依規定給予憑證之事證，至為明確，原處分按原告未依規定給予他人憑證，經查明認定之總額四一、三四九、二九二元，及未依法取得憑證之總額四一、三四九、二九二元，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，各處百分之五罰鍰共計四、一三四、九二八元，均屬有據。
七、至稅捐稽徵法第四十四條之規定係行為罰，並非漏稅罰，不以逃漏營業稅為要件，營利事業如有未依法取得憑證或未依規定給予憑證之情形，即應受罰，本件原告實際交易之對象係邱四德祭祀公業，而非邱興隆工業社，該工業社僅為系爭建物之名義上起造人，此為租賃契約書所明載（由出租人指定第三人為起造人），並為原告所能得知，原告自應以邱四德祭祀公業為交易對象開立及給予發票，乃原告以邱興隆工業社開立發票及取得發票，縱非故意，亦難辭過失之責，是原告稱其開立及取得上開發票，並無過失，有大法官釋字第二七五號解釋意旨之適用，應予免罰，並無可採。另原告引財政部九十六年三月十六日台財稅字第○九六四五一七九四○號函釋意旨，為關於營業人向他人租賃土地建屋，並以地主名義興建房屋，建物之建造成本及相對租金收入，應依租賃期間平均計算各年度應開立發票金額而言，與營業人未依法取得憑證及未依規定給予憑證之情形無涉，本件原告既未依規定給予他人發票及未依法取得發票，發票金額均為四一、三四九、二九二元，被告按此憑證所載之總額，予以裁罰，此並不違反該函釋之意旨。
八、綜上所陳，原告所述各節，均無可取，原處分以原告未依規定給予他人憑證未依法取得憑證，經查明之總額均為四一、三四九、二九二元，各處百分之五罰鍰合計四、一三四、九二八元，並駁回原告復查之申請，依前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告其餘之陳述及主張核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 29 日第四庭審判長法 官　沈 應 南
法 官　許 金 釵
法 官　許 武 峰
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日書記官 莊 啟 明